I SA/Sz 881/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "O." Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku z dnia 1 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji O. Spółka akcyjna z siedzibą w S. (dalej: "spółka") przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, iż posiada nieruchomości, które zostały przez nią nabyte w okresie wcześniejszym niż 2 lata od daty złożenia wniosku. Nieruchomości obejmują grunty, które znajdują się w jej użytkowaniu wieczystym oraz posadowione na nich budynki będące własnością spółki. Wszystkie grunty są określone w ewidencji gruntów jako grunty budowlane i objęte są planem zagospodarowania przestrzennego jako grunty przeznaczone pod zabudowę usługową. W związku z planowaną restrukturyzacją, spółka rozważa zbycie tych nieruchomości w drodze sprzedaży lub wniesienia nieruchomości aportem do innej spółki w zamian za udziały w tej spółce. Przedmiotem wniosku spółki jest analiza konsekwencji podatkowych wynikających dla niej z drugiego z zaprezentowanych rozwiązań - wniesienia wkładu niepieniężnego. Zgodnie z planowanym rozwiązaniem, spółka wniesie posiadaną nieruchomość aportem do odrębnej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce). Rozpatrywane jest rozwiązanie szczególne polegające na tym, że wartość wkładu zostanie określona w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportem składnika majątku, z czego część zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce otrzymującej aport (tj. na objęcie udziałów według ich wartości nominalnej), nadwyżka zaś zostanie przekazana na kapitał zapasowy. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, spółka zadała następujące pytanie: Czy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) będzie wartość nominalna udziałów bez względu na wartość wkładu przekazaną na kapitał zapasowy (agio)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, spółka wskazała, że z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zobowiązana będzie do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy w celu ustalenia wysokości przychodu, nakazuje bowiem stosowanie wyłącznie zdania pierwszego ust. 1, gdyż jedynie w takim zakresie da się pogodzić brzmienie tych dwóch przepisów. Tym samym, w przypadku przekazania przez spółkę wartości wkładu częściowo na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy, jej przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów i, jednocześnie, nie znajdzie zastosowania zdanie drugie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, właściwy organ podatkowy nie może określać przychodu w wartości rynkowej udziałów. Ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania kwoty nadwyżki wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej) udziałów nad ich wartością nominalną (agio). Kwota ta podlegałaby bowiem opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów w spółce, a następnie ponownie, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem z udziałów z zysku osób prawnych jest także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej - na etapie ewentualnego przekazania kwoty już opodatkowanego w momencie objęcia udziałów agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Według spółki, skutkowałoby to poniesieniem przez nią podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu de facto tej samej czynności - raz w momencie wniesienia aportu (przekazania kwoty agio na kapitał zapasowy), a następnie ponownie, w momencie transferu kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Byłoby to zatem sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania, będącej jedną z podstawowych zasad tworzenia racjonalnego systemu podatkowego, zgodnie z którą dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe. Stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport należy rozpoznać w ich w wartości nominalnej potwierdzają także - według spółki - dyrektywy wykładni systemowej w innych uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. treść art. 15 ust. 1 k pkt 1 tej ustawy, ustalającego sposób liczenia kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia akcji (udziałów), objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem, kosztem tym może być jedynie wartość nominalna udziałów, nie zaś ich wartość rynkowa. Przychód w wartości rynkowej (przewyższającej wartość nominalną) nie mógłby również stanowić dla podatnika zwiększenia podstawy obliczania amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy, mimo że stanowiłby on przychód podatkowy. Oznacza to, że organ nie może określić przychodu w wartości rynkowej udziałów. Gdyby bowiem mógł on dokonywać u podatnika takiego określenia, to cała wartość przychodu - na równi z pierwotną wartością nominalną objętych udziałów powinna stanowić dla podatnika koszt podatkowy w przypadku ich odpłatnego zbycia i umorzenia. Wskazane wyżej przepisy nie dopuszczają jednak aktualizacji tej wartości i kosztu podatkowego do wartości rynkowej udziałów. Ponadto, według spółki, w podobnych sytuacjach ustawodawca dąży do zapewnienia neutralności podatkowej, a nie byłaby ona zachowana, gdyż przypisana przez organ dodatkowa wartość przychodu, wynikająca z zaniżenia przez podatnika części nominalnej udziałów, nie będzie dla podatnika kosztem podatkowym przy ich odpłatnym zbyciu; kosztem takim jest pierwotna (zadeklarowana) wartość nominalna zbywanych udziałów. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, organ wskazał, że spółka - opierając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) -błędnie "odczytała" normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, co stanowiło podstawę dla uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Dokonując oceny ww. stanowiska spółki, organ uznał, że we wskazanych we wniosku okolicznościach będzie istniała możliwość ustalenia przychodu spółki na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy. Według organu, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez spółkę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 14 ust. 1 zdanie 2, ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawach omawianych rodzajów aportów. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo, gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności. Organ ten podniósł także, że za wyłączeniem możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów nie przemawiają regulacje art. 15 ust. 1 k pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, ani art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport oraz wymienienie jako kategorii (dochodu) przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej równowartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Ponadto, według organu, brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła natomiast do konkretnych ustępów art. 14, stanowiącego odpowiednik art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej, organ ten wskazał, że w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym, wartość przedmiotu wkładu zostanie określona w wysokości jego wartości rynkowej, a objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu będzie związane z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy tej spółki. A zatem - przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie powstaniem po stronie spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za ten aport. Końcowo, organ podniósł, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz, czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu, tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w tej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie). Pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...] nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 14 września 2011 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której nie zgodziła się z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe; - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do jej argumentacji przedstawionej we wniosku; - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario" i zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", tj. wydanie interpretacji na korzyść Skarbu Państwa wbrew brzmieniu przepisów. Uzasadniając pierwszy z ww. zarzutów, skarżąca wskazała, że nie podziela stanowiska organu co do zakresu odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej zdaniem, art. 14 tej ustawy stosuje się jedynie w takim zakresie, w jakim da się to pogodzić z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 1 pkt 7, czyli zastosowanie może jedynie znaleźć zdanie pierwsze art. 14 ust. 1, a mianowicie, że przychód z objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się na podstawie umowy spółki, która określa wartość nominalną udziałów/akcji oraz ilość wydanych w zamian za aport udziałów/akcji. Zastosowanie zdania drugiego art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 i 3 ustawy spowodowałoby, że opodatkowaniu podlegałaby inna wielkość niż wartość nominalna udziałów (akcji), która jest wartością obiektywną i jednoznacznie wynikającą z umowy spółki. A zatem, zawarta w skarżonym rozstrzygnięciu interpretacja "odpowiedniego stosowania" stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 364/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2266/09), podnosząc przy tym, że nie ma znaczenia okoliczność wydania tych wyroków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dotyczy on "dokładnie tego samego zagadnienia". Skarżąca spółka podniosła także, że wartość nominalna udziałów jest wartością stałą i obiektywną, która może być zmieniona jedynie na mocy uchwały spółki, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych. Niezależnie od pozycji rynkowej spółki, wielkości jej majątku, wyników finansowych, wartość nominalna udziałów jest taka sama. Ponadto, przepisy art. 154 § 3, art. 158 § 1 i art. 175 § 1 Kodeksu spółek handlowych zezwalają na ustalenie wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości odbiegającej od całkowitej wartości tego wkładu. Na autonomię woli stron w stosunku do przedmiotu wkładu, jak i jego oszacowania wskazuje również uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1993 r. sygn. III CZP 23/93, w której stwierdzono, że granice tej autonomii wyznacza jedynie wzgląd na bezpieczeństwo obrotu i interes wierzycieli spółki, a temu służą w obecnym stanie prawnym przepisy art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Także, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują, aby wartość nominalna udziałów była równa wartości całkowitej wnoszonego aportu. Strony umowy spółki mogą dowolnie ustalić wartość nominalną udziałów, z zastrzeżeniem, że nie mogą zawyżać wartości przedmiotu wkładu. A zatem, w pełni dopuszczalna i prawidłowa jest sytuacja, w której wartość zbywcza wkładu jest odzwierciedlona w podziale na kapitał zakładowy i agio. Co więcej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość aportu, tj. jego wartość zbywcza, jest wyceniona w wartości rynkowej, jedynie udziały będą obejmowane powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy. Skarżąca wskazała również, że przyjęta alokacja jest wynikiem kierowania się przez nią zasadą ostrożności przy wycenie wkładów niepieniężnych (art. 175 § 1 Kodeksu spółek handlowych) - na rynku nie zidentyfikowano bowiem porównywalnej transakcji zbycia nieruchomości i w związku z tym wycena wartości rynkowej nieruchomości będzie wynikać z aktualnego operatu szacunkowego. Spółka nie ma pewności, że w przypadku zbycia nieruchomości uzyska cenę wynikającą z operatu szacunkowego, w szczególności na niepewnym i zmiennym rynku 2011 r. oraz z uwagi na wielkość i właściwości przedmiotowej nieruchomości, dlatego zamierza objąć udziały w wartości nominalnej odpowiadającej wartości księgowej nieruchomości (niższej niż wartość wynikająca z operatu szacunkowego), a nadwyżka, czyli różnica między wartością rynkową wynikającą z operatu szacunkowego a wartością księgową nieruchomości, zostanie przelana na kapitał zakładowy. Według spółki, przytoczone regulacje Kodeksu spółek handlowych wpłynęły na intencje ustawodawcy, który konsekwentnie posługuje się pojęciem: "wartość nominalna udziałów (akcji)" na gruncie prawa podatkowego. Ustawodawca uznał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest wartość nominalna udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy) i konsekwentnie przyjął, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia takich udziałów jest także ich wartość nominalna (art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy). Określenie wartości nominalnej udziałów w wartości niższej niż całkowita wartość wnoszonego aportu spowoduje zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalania dochodu z tytułu zbycia udziałów, a co za tym idzie - powiększy wysokość podstawy opodatkowania z tego tytułu. Natomiast w sytuacji, gdy wspólnicy ustalą wartość nominalną udziałów w wysokości odpowiadającej całkowitej wartości wnoszonego w zamian za objęcie udziałów aportu, przychód z tytułu zbycia tych udziałów będzie odpowiednio pomniejszony i udziałowiec zapłaci mniejszy podatek. Koncepcja przyjęta przez ustawodawcę jest zatem spójna i nie dopuszcza do sytuacji, w której poprzez alokację wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego między agio i kapitał zakładowy podatnik mógłby uniknąć opodatkowania. Taki sposób alokacji ma jedynie wpływ na moment zapłaty podatku. Spółka wskazała także, że w przypadku zastosowania się do interpretacji organu, podatnik w momencie zbycia udziałów (akcji) powinien mieć możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów również w wysokości wartości rynkowej udziałów w momencie ich objęcia, tymczasem art. 15 ust. 1 k pkt 1 ww. ustawy nie przewiduje takiej możliwości. W konsekwencji, zastosowanie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy i oszacowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w wysokości wartości rynkowej tych udziałów (niezależnie od ich wartości nominalnej), doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania w momencie zbywania udziałów różnicy między oszacowaną przez organ wartością rynkową udziałów a ich wartością nominalną z dnia objęcia. Ponadto, według spółki, odesłanie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być traktowane jako mechanizm przeciwdziałający unikaniu opodatkowania, bowiem obejmowanie udziałów w zamian za wkład niepieniężny powyżej ich wartości nominalnej nie prowadzi do unikania opodatkowania. Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, praktyka taka jest dopuszczalna na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, a określenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej niż całkowita wartość aportu spowoduje zwiększenie dochodu udziałowca w momencie zbycia tych udziałów. Spółka zaznaczyła, że jej stanowisko jest zgodne z szeregiem wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05; z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07; z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09; z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1689/09; z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1688/09. A, konsekwencje podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 9) i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są analogiczne. Spółka wskazała przy tym, że organ wydający indywidualne interpretacje powinien brać pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, co potwierdzają liczne wyroki (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08). Skarżąca podniosła również, że stanowisko zaprezentowane w skardze jest zbieżne z rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, w tym ze stanowiskiem przedstawionym: w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w W.: z dnia [...] (znak: [...]), z dnia [...] (znak: [...]), z dnia [...] (znak: [...]) oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w P.: z dnia [...] (znak: [...]) i z dnia [...] (znak: [...]). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, spółka wskazała, że organ wydający interpretację nie odniósł się do jej argumentacji dotyczącej związku między art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podwójnego opodatkowania, które będzie miało miejsce w przypadku ewentualnego przekazania kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy (art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Spółka zaznaczyła, że w razie braku jasnych zasad wynikających z literalnego brzmienia przepisów odnoszących się do określonej kwestii, wszelkie wątpliwości w zakresie interpretacji należy wyjaśniać stosując, oprócz wykładni literalnej, również inne rodzaje wykładni (w tym, w szczególności wykładnię systemową), co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie, w szczególności w cytowanej przez nią uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. II FPS 8/10). Ustawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciem: "wartość nominalna udziałów", zarówno w art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, gdyby założyć, że przychód obejmującego udziały w zamian za wkład niepieniężny ma odpowiadać wartości rynkowej wnoszonego aportu, wówczas ustawodawca wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, spółka podniosła, że organ uchylił się od określenia przesłanek, na podstawie których byłaby w stanie stwierdzić, czy rozważany przez nią sposób alokacji wartości rynkowej aportu na kapitał zakładowy i zapasowy jest odpowiednio uzasadniony. Spółka wskazała na obowiązki organu wynikające z przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i podkreśliła, że wydanie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji, co znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III Sa/Wa 26/11). Skoro zatem, spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła zdarzenie przyszłe i nie została wezwana do uzupełnienia wniosku, to powinna uzyskać wyraźną ocenę zaprezentowanego stanowiska na tle przedstawionej i uznanej przez organ za wyczerpującą sytuacji faktycznej. Natomiast, w zaskarżanej interpretacji nie podano pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a odstąpienie przez organ od analizy przesłanek alokacji wartości rynkowej aportu między kapitał zakładowy i zapasowy spółki wyraźnie narusza wytyczne zawarte w cytowanym przez nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 280/11). Wobec tego, zastosowanie się przez spółkę do zaskarżanej interpretacji indywidualnej prowadziłoby do nieuzasadnionych utrudnień oraz do ewentualnego podwójnego opodatkowania. Ponadto, według spółki, interpretator, poza literalnym brzmieniem przepisów podatkowych, musi uwzględnić w procesie wykładni zasadę "in dubio pro tributario", którą to zasadę złamał, interpretując przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób powodujący po stronie podatnika nieuzasadnione i negatywne konsekwencje, pomimo że istniała interpretacja alternatywna, korzystna dla podatnika i zarazem zgodna z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz wykładnią systemową. Dlatego, według spółki, takim postępowaniem organ naruszył przepisy art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że narusza ona przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 14 stanowią natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 4). Dokonując interpretacji ww. uregulowania i stosując w pierwszej kolejności językowe dyrektywy wykładni, należy ustalić znaczenie wyrażenia: "wartość nominalna". Prawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł ani w słowniczku określeń ustawowych zamieszczonym w art. 4a ustawy, ani też w przepisach art. 12 ustawy na potrzeby tych przepisów, definicji legalnej wyrażenia wartość nominalna. Również w ustawie z dnia 15 września 200 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "ksh"), która to ustawa reguluje funkcjonowanie m.in. spółek kapitałowych, prawodawca regulując kwestie wartości nominalnej udziałów i akcji, nie zawarł w słowniczku określeń ustawowych zamieszczonym w art. 4 takiej definicji. Natomiast w art. 2 ksh, prawodawca zawarł odesłanie do Kodeksu cywilnego (dalej: "kc"), przewidując, że w sprawach określonych w art. 1 § 1, tj. w sprawach tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych (w tym kapitałowych) stosuje się przepisy kc, a jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy kc stosuje się odpowiednio. Także w kc prawodawca nie zawarł definicji wyrażenia wartość nominalna, chociaż w Księdze III (Zobowiązania) w Tytule XXXVII (Przekaz i Papiery Wartościowe), w Dziale II (Papiery Wartościowe) uregulował instytucję papierów wartościowych. Ponadto, z analizy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), która reguluje, m.in. obrót papierami wartościowymi wynika, że zamieszczony w art. 3 słowniczek określeń ustawowych nie zawiera definicji wyrażenia: "wartość nominalna". W końcu, należy również stwierdzić, że w aktach wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zawarta definicja interpretowanego wyrażenia. Wobec braku definicji legalnej ww. wyrażenia, należy sprawdzić, czy wyrażenie to ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym, jako znaczenie dla wyrażenia (zwrotu) języka prawnego. W Komentarzu prof. prof. S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J. Szwaii do nieobowiązującego już Kodeksu handlowego (tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 1996, str. 859), jak też w Komentarzu do obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych prof. prof. S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego, A. Szumańskiego i J. Szwaii (tom II, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2002, str. 29) wskazano, że: "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)." Natomiast, w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych Andrzeja Kidyby (tom I, Zakamycze, 2006, str. 668) wskazano, że: "Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość..." Ponadto, w wielu innych komentarzach do ksh, w tym w komentarzu pod redakcją prof. Janusza A. Strzępka (Kodeks spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2012, 5. wydanie) i w komentarzu Ryszarda Czerniawskiego (Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej, Komentarz, ABC, 2004, wydanie II) ich autorzy i redaktorzy w ogóle nie zajmują się wyjaśnieniem wyrażenia wartość nominalna, uznając to wyrażenie za tożsame z wyrażeniem używanym w języku polskim ogólnym. Także w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego, sądów powszechnych i sądów administracyjnych dotyczącym problematyki papierów wartościowych i funkcjonowania spółek prawa handlowego, a w szczególności kwestii nabywania, wyceny i wartości udziałów oraz akcji spółek kapitałowych, wyrażenia języka prawnego: "nominał" i "wartość nominalna" uważane są za tożsame z wyrażeniami funkcjonującymi w języku polskim ogólnym (vide: orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 1935 r., sygn. akt II C 217/35, publ. w Lex nr 381593; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1996 r., sygn. akt III CZP 79/96, publ. Lex nr 5401; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I CKN 266/98, publ. w Lex nr 39870; wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt I ACa 409/06, publ. w LEX nr 298385; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, publ. w Lex nr 785103; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 339/07, publ. w Lex nr 271293). Zatem, z powyższego przedstawienia jasno wynika, że wyrażenie wartość nominalna w języku prawniczym i języku polskim ogólnym nie różnią się. Przechodząc dalej do interpretacji zdania drugiego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawartego po średniku, przewidującego, że przepisy art. 14 ustępy 1-3 stosuje się odpowiednio, należy w pierwszym rzędzie ustalić normę lub normy prawne zawarte w tych przepisach, a następnie określić zakres odesłania. W wyżej przytoczonych przepisach art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano sposób ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, stanowiąc, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, wskazując jak określa się wartość rynkową. Ponadto, w tym uregulowaniu przyjęto, że jeżeli wartość określona przez strony umowy nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to organ wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a w przypadku niezastosowania się stron umowy do tego wezwania, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii ponosi zbywający. Zatem, w ww. przepisach art. 14 ust. ust. 1-3 prawodawca zawarł co najmniej cztery normy prawne, z których wynika, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest wartość odpowiadająca cenie zawartej w umowie; jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej - organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; jeżeli strony umowy nie zastosują się do wezwania organu - organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej przy wykorzystaniu opinii biegłego/biegłych; koszt opinii biegłego/biegłych ponosi zbywający, jeżeli wartość określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie. Ustalając następnie zakres odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że to drugie odesłanie, tj. zawarte po średniku, wskazuje na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ustępów 1-3 przy ustalaniu przychodu z objęcia nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), tj. według wartość rynkowej i z wykorzystaniem opinii biegłego/biegłych. Konieczne jest zatem w dalszej kolejności ustalenie zakresu znaczeniowego zdania drugiego zamieszczonego po średniku w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przewidującego, że przepisy art. 14 ustępy 1-3 stosuje się odpowiednio. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost (bez żadnych zmian), inne ulegają modyfikacji (ze zmianami uwzględniającymi właściwości sytuacji podlegającej uregulowaniu), a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowanie (ze względu na nieodpowiedniość lub nieprzystawalność do sytuacji w ten sposób uregulowanej albo całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio), zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (vide: J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalając zatem, jaki byłby rezultat interpretacji, gdyby zastosowano wprost do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny przepisy art. 14 ustępy 1-3 ww. ustawy o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, uznać należy, że ustalona wartość rynkowa udziałów (akcji) nie byłaby już wartością nominalną. Podobny rezultat osiągnięto by, gdyby przepisy art. 14 ustępy 1-3 o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zastosowano z mniejszymi lub większymi modyfikacjami - ustalona bowiem wartość rynkowa nie byłaby także wartością nominalną. Zatem, należy uznać, że osiągnięty rezultat interpretacji w obu ww. przypadkach stosowania odpowiedniego (wprost i z modyfikacjami) przepisów art. 14 ustępów 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, powoduje, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa nadaje się odmienne znaczenie instytucjom prawnym należącym do różnych gałęzi prawa, lecz mającym jednoznacznie ustalone znaczenie w języku prawniczym oraz języku polskim ogólnym. Osiągnięty w ten sposób rezultat wykładni burzy także podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, skoro odpowiednie zastosowanie przepisów z jednej regulacji prawnej w innej regulacji niweczy rozwiązania przyjęte w regulacji, w której przepisy mają być stosowane. W tej sytuacji, konieczne jest takie odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 ustępów 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, które polegało będzie na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości osiągniętego rezultatu jest uwzględnienie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazanie, że prawodawca w posługiwaniu się wyrażeniem wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny jest w pewnym sensie konsekwentny, skoro w przepisach regulujących sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (albo wkładów w spółdzielni) objętych w zamian za wkład niepieniężny przewidział, w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, że: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;". A orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że także w zakresie ustalania tych kosztów, to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni), a nie inna ( np. rynkowa, czy emisyjna) będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 1006/10 WSA w Szczecinie wyraził taki pogląd i uzasadnił go także całokształtem rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę, związanych z podatkowym rozliczeniem wkładu niepieniężnego w spółce kapitałowej. Analogiczne stanowisko zajął w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11 WSA w Warszawie (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania jak zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zamieszczonego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dominuje pogląd, że podstawą ustalania przychodu jest wartość nominalna, a nie rynkowa (vide: wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzyskanie ww. zadowalającego rezultatu wykładni przy zastosowaniu dyrektyw językowych nie zwalnia składu orzekającego od dokonania oceny zakresu odpowiedniego stosowania przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych (systemowych i funkcjonalnych), w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany, tym bardziej w sytuacji, gdy można wnioskować, że rezultaty wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dadzą zgodny wynik (vide: prof. Maciej Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, LexisNexis, W-wa, 2008, Wyd. 4 uzupełnione, str. 244, pkt 5). Uwzględniając zatem dyrektywy wykładni systemowej, odwołujące się do spójności systemu prawnego i nakazujące interpretować przepisy w taki sposób, aby w odtworzonym na ich podstawie systemie norm nie znalazły się normy niezgodne, należy najpierw wskazać, że w hierarchii źródeł prawa wyżej od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się zarówno Konstytucja RP, jak i ratyfikowane umowy międzynarodowe, jednak Konstytucja RP nie zawiera w ogóle przepisów regulujących podatkowe konsekwencje uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, natomiast dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska nie mają zastosowania w sprawie, gdyż strona skarżąca posiada polską rezydencję. Ustalając także, czy treść ww. wyinterpretowanej normy jest zgodna z normami prawa europejskiego, należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej, na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana: Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej: "TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (vide.: art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (vide.: B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 35 i nast.). Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że wybór formy i środków implementacji dyrektywy należy do państwa członkowskiego. Ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z członkostwem Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 176, poz. 1238), na podstawie art. 7, wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następujące zmiany: "1) do tytułu ustawy dodaje się odnośnik nr 1 w brzmieniu: 1)Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich: 1) dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 1; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 142), 2) dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 6; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 147), 3) dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, str. 49; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 380), 4) dyrektywy Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 7 z 13.01.2004, str. 41; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, str. 3), 5) dyrektywy Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., dostosowującej dyrektywy 1999/45/WE, 2002/83/WE, 2003/37/WE i 2003/59/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz dyrektywy 77/388/EWG, 91/414/EWG, 96/26/EWG, 2003/48/WE i 2003/49/WE Rady w zakresie swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług, rolnictwa, polityki transportowej, opodatkowania, w następstwie przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji (Dz. Urz. UE L 168 z 01.05.2004, str. 35), 6) dyrektywy Rady 2004/76/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/49/WE w odniesieniu do możliwości stosowania przez niektóre Państwa Członkowskie okresów przejściowych dla stosowania wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 195 z 02.06.2004, str. 33; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, str. 23), 7) dyrektywy Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 058 z 04.03.2005, str. 19), 8) dyrektywy Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. dostosowującej niektóre dyrektywy w dziedzinie opodatkowania, w związku z przystąpieniem Bułgarii i Rumunii (Dz. Urz. UE L 363 z 20.12.2006, str. 129)."; Ponadto, w załącznikach do ustawy o numerach 3, 4 i 5 wprowadzono zmiany w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej Republiki Bułgarii oraz Rumunii. Analiza przepisów ww. dyrektyw prowadzi do wniosku, że żadna z nich nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy kwestii uzyskania przez podatnika mającego polską rezydencję przychodu z objęcia udziałów, akcji w spółkach i wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, natomiast dotyczy łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów spółek różnych państw członkowskich, spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich oraz powiązanych spółek różnych państw członkowskich. Na marginesie zauważyć jednak należy, że w zakresie przekształceń spółek, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich w ww. dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (obecnie jako wersja ujednolicona: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L.09.310.34) w przepisie art. 2, zawierającym słowniczek definicji legalnych, zdefiniowano wyraz: "łączenie", wskazując, że jest to czynność, w wyniku której: "(i) jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych;" Także w dalszych definicjach przyjęto, że zmiany dotyczą wypłat gotówkowych nieprzekraczających 10 % wartości nominalnej lub, w braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Dyrektywa ta została implementowana do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tych przepisów: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).". W implementowanym w ten sposób przepisie ustawodawca posłużył się wyrażeniem: "zapłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji)". Nie podejmując bliżej tej złożonej problematyki prawidłowej implementacji, która pozostaje poza meritum sprawy, należy jednak zwrócić uwagę na to, że w ww. dyrektywie także prawodawca europejski, regulując zagadnienie wartości papierów wartościowych, posłużył się wyrażeniem wartość nominalna, a tylko w przypadku braku takiej wartości, zalecił przyjmować księgową wartość nominalną papierów wartościowych, a nie ustalać wartość rynkową. Zatem, jak z tego wynika, treść wyinterpretowanej w sprawie normy nie narusza norm prawa Unii Europejskiej. W końcu, dochodząc do funkcjonalnych dyrektyw wykładni, ustalić należy, jaki cel przyświecał prawodawcy, który wprowadzając regulację określoną w przepisie art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamieścił także odesłanie o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 14 ustępów 1-3 ustawy. Założyć należy, że jednym z celów było niedopuszczanie do zaniżania przez podatników przychodu z udziałów, akcji i wkładów do spółdzielni obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy jest przekazywana na kapitał zapasowy i powstaje tzw. agio (agio emisyjne, premia emisyjna). Jednak zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ksh skutki wystąpienia agio zostały uregulowane w zakresie wystarczającym do zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano m.in. konsekwencje podatkowe przekazania ww. nadwyżki (agio) z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 4, że: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;". Także w przepisach ksh wprowadzono ograniczenia w swobodnym ustalaniu wartości obejmowanych udziałów i akcji. W art. 154 § 3 i art. 309 § 1 ksh uregulowano, że udziały i akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a w razie objęcia udziałów za cenę wyższą od wartości nominalnej udziałów i akcji, obowiązkowe jest wniesienie nadwyżki (art. 163 i art. 309 § 2), gdy natomiast wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbawczej w dniu zawarcia umowy, wspólnik który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu zobowiązani są solidarnie wyrównać brakującą wartość (art. 175). Ponadto, w przepisach art. 311, art. 312 1, art. 345, art. 442 i art. 449 ksh uregulowano sposób wyceny wkładów niepieniężnych oraz ustalanie tzw. wartości godziwej, które to uregulowania także dają gwarancję, że obejmowanie udziałów i akcji w zamian za wkłady niepieniężne będzie odbywało się z zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa oraz innych uczestników obrotu gospodarczego. Natomiast, możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo. Zatem, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca zawarł normę, zgodnie z którą przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów, akcji i wkładów. Konkludując, sformułowana w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy norma prawna ma węższy zakres zastosowania, niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu, gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Uzasadniony jest zatem zarzut spółki, że wydana interpretacja indywidualna narusza ww. przepis poprzez jego błędną wykładnię. Skład orzekający w sprawie nie podziela natomiast zarzutów naruszenia przez organ przepisów regulujących tryb wydawania interpretacji indywidualnych, gdyż zarzuty te ściśle są związane i są konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego, dokonanej w sprawie przez ten organ. Zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do argumentacji spółki dotyczącej związku między przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podwójnego opodatkowania, które będzie miało miejsce w przypadku ewentualnego przekazania kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy (art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy), nie jest uprawniony, bowiem organ nie był zobowiązany do odniesienia się szczegółowo do kwestii tego związku (uczynił to w zakresie wystarczającym do wyrażenia swojego stanowiska poprzez negację stanowiska spółki – str. 8, akapit 3), tym bardziej, że kwestie te, tj. ustalenie kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1k pkt 1) oraz ustalenie dochodu z tytułu objęcia udziałów z kapitału zapasowego (agio) przekazanego na kapitał zakładowy (art. 10 ust. 1 pkt 4) stanowią odrębne problemy interpretacyjne, które mogły być przedmiotem odrębnych pytań spółki we wniosku lub przedmiotem odrębnych wniosków o interpretację indywidualną. Także zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i odstąpienie przez organ od analizy przesłanek alokacji wartości rynkowej aportu między kapitał zakładowy i zapasowy spółki nie jest uprawniony, bowiem spółka we wniosku o interpretację sama wskazała bardzo ogólnie, bez powołania jakichkolwiek przesłanek alokacji, że: "Rozpatrywane jest rozwiązanie szczególne polegające na tym, że wartość wkładu zostanie określona w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportem składnika majątku, z czego część zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce otrzymującej aport (tj. na objęcie udziałów według ich wartości nominalnej), nadwyżka zaś zostanie przekazana na kapitał zapasowy." Tak więc, z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynikało jakie były przesłanki alokacji, zatem organ adekwatnie do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego dokonał oceny stanowiska spółki, uznając je za nieprawidłowe, tym bardziej, że przedstawił odmienną od spółki wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario" i zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", tj. wydanie interpretacji na korzyść Skarbu Państwa wbrew brzmieniu przepisów, także nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż dokonanie błędnej wykładni prawa przez organ nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki podatkowej, w której także orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite, a którą to okoliczność przywoływał organ i odnosił się zarazem do poglądów wyrażanych w tych wyrokach przez sądy administracyjne. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z ww. naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię - na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało ją uchylić. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym sąd wskazuje, aby organ ponownie udzielając spółce interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uwzględnił wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.