III SA/Wa 2266/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. J. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. K. J. (dalej: "Skarżący") zwrócił się 22 czerwca 2009r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Wskazał, iż jest właścicielem udziałów i akcji spółek kapitałowych oraz certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w tym certyfikatów wyemitowanych przez fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. W przyszłości nie wyklucza wniesienia powyższych walorów jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której wartość wkładu niepieniężnego, w dniu jego wniesienia do spółki kapitałowej będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez Skarżącego za wkład. Wówczas nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów (akcji) przekazywana będzie na kapitał zapasowy spółki kapitałowej otrzymującej aport. W związku z tym Skarżący zapytał: 1) Czy przychodem Skarżącego uzyskanym w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki kapitałowej objętych w zamian za ten wkład? 2) Czy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) będzie przychodem także, gdy rynkowa wartość wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład? Zdaniem Skarżącego przychodem Skarżącego będzie wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład. Nie będzie możliwe zastosowanie art. 19 u.p.d.f. i ustalenie przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w spółkach udziałów (akcji), o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport. W opinii Skarżącego, odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.f. nie daje podstawy organowi podatkowemu do określenia przychodu podatnika w oparciu o wartość rynkową uzyskanych przez podatnika udziałów (akcji) lub w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu. Odpowiednie stosowanie oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ustawodawca odwołuje się w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. do wartości nominalnej udziałów lub akcji (a więc wartości wynikającej ściśle z umowy lub statutu spółki). Należy więc uznać, iż gdyby ustawodawca chciał by przychód ten odpowiadał rynkowej wartości objętych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis u.p.d.f. nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). Ustalenie przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w oparciu o art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.f. nie znajduje podstaw prawnych. W sprawie zastosowanie ma zatem zd. 1 art. 19 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym przychodem wnoszącego aport będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów, która jest wartością obiektywną wynikającą z umowy spółki. Stanowisko Skarżącego potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/2005, wyroki WSA: w Krakowie z 27 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06, w Gdańsku z 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 917/07). Zdaniem sądów administracyjnych organ podatkowy nie ma uprawnień do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 u.p.d.f. do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji). Stałoby to w sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., który ustala taki przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Również w doktrynie prezentowany jest pogląd, iż odesłanie do art. 19 u.p.d.f., w zakresie, w jakim dotyczy przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) nie zawiera żadnej treści normatywnej i na jego podstawie nie można wnioskować o istnieniu jakiejkolwiek normy prawnej (F. Seredyński, M. Sobiech "Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe", Przegląd Podatkowy 2005/3). Skarżący odwołał się ponadto do poglądów organów podatkowych zawartych w interpretacjach indywidualnych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (np. Dyrektora Izby Skarbowej: w Warszawie z 11 lipca 2008r. sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG, w Bydgoszczy z 14 listopada 2007r. sygn. ITPB3/423-14/07/AT), wskazując że z uwagi na analogiczność regulacji w obu ustawach podatkowych tezy zawarte w ww. interpretacjach znajdują zastosowanie do wkładów wnoszonych przez osoby fizyczne. Skarżący podniósł dodatkowo, że przyjęcie odmiennego stanowiska od ww. oraz ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowanie tego samego dochodu. Pierwszy raz na dzień objęcia udziałów, gdy przychodem wspólnika byłaby ich wartość rynkowa, po raz drugi na dzień ich zbycia (przychodem będzie wówczas wartość rynkowa udziałów). Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów (akcji) będzie bowiem jedynie ich wartość nominalna. Objęcie akcji w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (i przekazanie nadwyżki na kapitał zapasowy), umożliwi zachowanie w spółce parytetu. Podatnik wniesie bowiem do spółki aport równy wartości majątku spółki przed dokonaniem aportu i w zamian obejmie akcje o wartości nominalnej równej wartości nominalnej akcji drugiego wspólnika. Przyjęcie odmiennego rozwiązania oznaczałoby w praktyce, iż wspólnik wnoszący aport do takiej spółki uzyskiwałby niewspółmiernie duże (w stosunku do wniesionego wkładu) prawo do majątku spółki (przejawiające się np. w prawie do dywidendy), jak i wpływ na jej działalność (przez ilość głosów na walnym zgromadzeniu). II. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2009r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz wyjaśnił, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów (akcji), ale objęcie przez Skarżącego udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu daje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.f. Dodatkowo wyjaśnił, że Skarżący, wnosząc aport do spółki mającej siedzibę poza terytorium Polski, musi mieć na uwadze przepisy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Minister w odniesieniu do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych oraz pism organów podatkowych wskazał, iż wydano je w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących do żadnego innego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. III. Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 10 września 2009r. zarzucił ww. interpretacji naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2, art. 19 u.p.d.f., polegające na ich błędnej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. IV. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził 8 października 2009r. brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.f. przez przyjęcie, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 4 u.p.d.f.; 2) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieprzedstawienie jednoznacznego i kompletnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w wydanej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi w zakresie uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący potrzymał argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odwołując się dodatkowo do treści wyroku NSA z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07 oraz wyroków WSA: we Wrocławiu z 16 września 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1091/09; w Krakowie z 27 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06. Powołał się także na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/00, oraz wyroki: NSA z 18 czerwca 1996r. sygn. akt SA/Łd 1212/95 (POP 2000/253), z 3 kwietnia 2000r. sygn. akt III 3108/00 (Glosa 2001/9), WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 935/07, z których wynika, że skoro na gruncie polskiego systemu prawnego pierwszeństwo ma wykładnia językowa, należy uznać za niedopuszczalne dokonywanie przez organ podatkowy wykładni pro-fiskalnej, gdy treść przepisu nie budzi wątpliwości. W kwestii zarzutów natury procesowej Skarżący wyjaśnił natomiast, że zgodnie z orzecznictwem sądowym uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (wyroki WSA: we Wrocławiu z 19 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 303/09; w Krakowie z 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08; w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 164/09). Minister ponadto powinien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, uwzględniając przy tym poglądy zawarte w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powinien też dokonać oceny prawnej stanowiska Skarżącego, w tym orzeczeń, na które się powołał (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 września 2009r. sygn. akt I SA/Sz 384/09). Minister ograniczył się do przytoczenia art. 17 oraz art. 19 u.p.d.f., nie odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego argumentów, przemawiających za ograniczonym stosowaniem art. 19 u.p.d.f. w stanie faktycznym. Nie dokonał też oceny czy okoliczności sprawy uzasadniają odstąpienie od zastosowania art. 19 u.p.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, jak należy określić przychód Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne) gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład; czy będzie to wartość nominalna, przy jednoczesnym przekazaniu nadwyżki ponad wartość nominalną na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport, jak chce Skarżący, czy też będzie możliwe zastosowanie art. 19 u.p.d.f. i ustalenie przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna, jak chce organ podatkowy. Sąd stwierdza, że wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z ust. 2 art. 17 u.p.d.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcia "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Analiza wskazanych przez organ przepisów pozwala stwierdzić, że organ błędnie interpretuje zakres odesłanie z art. 17 ust. 2 u.p.d.f., który stanowi o "odpowiednim stosowaniu art. 19", co oznacza, że przepis, do którego się odwołano ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej unormowanej w przepisie odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest - zdaniem Sądu, nie tylko w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/2005; 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07, wyroki WSA: w Krakowie z 27 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06, w Gdańsku z 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, we Wrocławiu z 16 września 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1091/09; w Krakowie z 27 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06). Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego przepisu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe koresponduje z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "KSH"), który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy, ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności prawnej rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki. Zgodnie z art. 157 § 1 KSH umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać m.in. liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Jeżeli natomiast wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (art. 158 § 1 KSH). Wysokość kapitału zakładowego pokrytego także aportami uwidoczniona jest w rejestrze handlowym. Jeżeli wkłady niepieniężne zostały przyjęte po cenie nadmiernie wygórowanej lub zaniżonej w stosunku do rzeczywistej ich wartości w dacie zawarcia spółki, majątek spółki w chwili jej powstania może być faktycznie mniejszy lub większy od określonej w umowie kwoty kapitału zakładowego. Zawyżenie wartości aportu pociąga za sobą, w razie niewypłacalności spółki, odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu, zaniżenie natomiast nie zostało obwarowane sankcjami. Umowa zawiązująca spółkę nie jest jednak z tych powodów nieważna, wobec czego tak wniesione wkłady, z chwilą zarejestrowania spółki, stają się składnikiem majątku powstałej osoby prawnej Tak też stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 kwietnia 1993r. sygn. III CZP 23/93 (OSNCP 1993/10/172), wskazując, że zaniżenie wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego przy pokryciu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje nieważności umowy zawiązującej taką spółkę. Sąd podtrzymuje dotychczasową linię wypracowaną przez sądownictwo administracyjne odnośnie sposobu ustalania, nominalnej wartości udziałów (akcji) oraz stwierdza, że już Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05 wskazał, że unormowania KSH i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na unormowania podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Przyjęcie zatem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, według której w sytuacji objęcia przez stronę udziałów (akcji) o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.f., powodowałoby że nie byłaby to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce lecz wartość ustalona przez biegłego, co stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, uznał że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.f. Ocena prawna dokonana przez Sąd - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - wiąże organ dokonujący interpretacji, w związku z czym Minister Finansów zobowiązany będzie ją zastosować przy wydawaniu nowej interpretacji indywidualnej. Sąd wyraża ponadto przekonanie, że nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa sądowego, jednolitego i konsekwentnego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Z art. 14a O.p. wynika bowiem obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dokonującego interpretacji prawa podatkowego oraz dążącego do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stały.