I FSK 303/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 630/14 w sprawie ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzuca skargę, 3) zwraca K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w K. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 630/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w K. (dalej zwana "Spółką") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 25 lipca 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 r. Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 6.176.391 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w zadeklarowanej przez Spółkę kwocie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 2 czerwca 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT. 25 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie, w którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach ww. postępowania kontrolnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, rozpoznając wniesioną przez Spółkę skargę podzielił stanowisko organu co podstaw dodatkowej weryfikacji deklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT. Jak bowiem wynika z akt sprawy organ wskazał, że: a) dokonywano sprzedaży (WDT) telefonów komórkowych na duże kwoty do podmiotu austriackiego, przy jednoczesnym zastosowaniem cen jednostkowych niższych niż ceny w tym samym dniu zakupu od firmy S.; b) niesformalizowane (niepotwierdzone umową) rabaty, w sytuacji gdy do innych kontrahentów rabaty ustalane były w umowach; c) skomplikowane, trudne do szybkiego skontrolowania warunki udzielanych rabatów. Sąd podkreślił przy tym, że skoro organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć ewentualnemu udziałowi Spółki w przestępczym procederze - a jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej i – w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonej kontroli podatkowej przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."). 4. W imieniu Spółki jej pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie zachodzi okoliczność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w zaskarżonym postanowieniu zakreślono termin zwrotu podatku VAT poprzez wskazanie terminu do "czasu weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego", podczas gdy takie zakreślenie terminu jest wadliwe bowiem nie precyzuje daty zwrotu podatku, a tym samym godzi w zasadę neutralności tego podatku, c) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano terminu zakończenia konkretnego postępowania kontrolnego prowadzonego przez dany organ podatkowy podczas, gdy takie postępowanie kontrolne może być prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przez organ wydający zaskarżone postanowienie lub organ kontroli skarbowej na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, co w konsekwencji stanowi o niedookreśloności terminu zwrotu podatku. II. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 180, 187 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej zwanej "O.p."), poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony, wskazuje na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 124 O.p., poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie zaniechał wyjaśnienia przesłanek zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, podczas gdy organ powołując jako argumenty sposób dokonywania transakcji handlowych przez skarżącą Spółka, nie uzasadnił związku pomiędzy sposobem dokonywania tych czynności, a ewentualnym nieprawidłowym rozliczaniem podatku VAT; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 217 § 2 w zw. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT prawidłowo je uzasadnił z uwzględnieniem elementów faktycznych i prawnych, podczas gdy uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano żadnego dowodu lub okoliczności uprawdopodobniających udział Spółki w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W rozpoznanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 189 p.p.s.a., co wiąże się z uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. 5.2. Przepis art. 189 p.p.s.a. stanowi bowiem, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W sytuacji, w której istnieją przesłanki do odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). 5.3. Zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisu wynika z konieczności uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. 5.4. Co prawda ww. uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, jednakże jej moc wiążąca nie ogranicza się do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, a do takich należy powoływana uchwała, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. 5.5. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 25 lipca 2014 r., poddane następnie legalnej kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 p.p.s.a. wprowadzona ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 ), a zatem od 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu. 5.6. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania p.p.s.a. brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. 5.7. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. 5.8. Tymczasem strona skarżąca wniosła skargę bezpośrednio na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, podczas gdy uchwała I FPS 2/16, nakazuje w pierwszej kolejności wnieść zażalenie od tego rodzaju rozstrzygnięcia. Wadliwe było zarazem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. 5.9. Strona, kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tego organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. 5.10. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. 5.11. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. 5.12. Skoro zaś strona skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji winien zatem w oparciu o ww. przepis odrzucić skargę wniesioną przez stronę skarżącą. 5.13. Wymaga jednoczesnego wyjaśnienia, że w pkt 6.18 cyt. uchwały I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, mając na uwadze zasadę nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, że należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. 5.14. Z akt sprawy podatkowej wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 lipca 2014 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku doręczono skarżącej Spółce 28 lipca 2014. Natomiast wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do organu 11 sierpnia 2014 r. Wezwanie to zostało zatem wniesione w czternastodniowym terminie, który był wskazany w pouczeniu zawartym w postanowieniu. Skarżąca zastosowała się zatem do tak sformułowanego pouczenia. 6. Mając na uwadze powyższe okoliczności w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą Spółką wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 25 lipca 2014 r. Dopiero wydane przez właściwy organ odwoławczy ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Spółka będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. 7. Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz Skarżącej uiszczonego wpisu od skargi. 8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej Spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.