I SA/Ke 630/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi spółki A. w K. na postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1 Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w kwocie 6 176 391 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego. 1.2 Organ ustalił, że w dniu 26 maja 2014 r. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której K. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w K. (dalej: Spółka), wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 6 176 391 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT, które nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszego postanowienia. W dniu 25 lipca 2014 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w kwocie 6 176 391 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika prowadzonego w ramach postępowania kontrolnego. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w postaci wydanego postanowienia. Zakwestionowała zasadność powoływania się w przez organ na wynik specjalistycznej analizy baz danych dotyczących transakcji kilkuset podmiotów z Polski i UE. Zdaniem Spółki, wynika z tego, że podejrzane przez organ są wszystkie podmioty uczestniczące na terenie kraju i UE w handlu telefonami komórkowymi. Podniosła, że tego rodzaju działanie przy rozstrzyganiu o terminie zwrotu jest wyrazem oparcia się organu o domysły i spowoduje, że postępowanie kontrolne wobec Spółki zakończy się dopiero po dokonaniu kontroli wszystkich podmiotów biorących czynny udział w rynku. Spółka podniosła, że organ oparł swoje stanowisko jedynie na domysłach, przekraczając swoje kompetencje poprzez wskazanie tezy mogącej lub mającej wynikać z postępowania kontrolnego (nazywanego też kontrolą), a zakładającej w szczególności, że Spółka działała w układzie nieformalnym. W ocenie Spółki postawienie takiej tezy przed zakończeniem postępowania kontrolnego oraz przed zapoznaniem się ze wszystkimi dokumentami narusza zasady postępowania podatkowego. Postępowanie nie wykazało bowiem, aby Spółka dopuściła się błędów lub w sposób rażący naruszyła prawo. Zarzuciła, że organ niewłaściwie zastosował art. 87 ust 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż ma prawo przedłużyć termin zwrotu podatku pomimo, że nie wykazał, czy w sprawie istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu, na czym wątpliwości polegają ani co wymaga dodatkowego sprawdzenia. Sam fakt przeprowadzenia przez organ czynności kontroli nie uzasadnia przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Organ nie wskazał też konkretnej daty załatwienia sprawy a jedynie moment zakończenia czynności kontrolnych. Organ, odmawiając uchylenia postanowienia z dnia 25 lipca 2014 r. powołał art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. Wyjaśnił, że dla przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT nie jest konieczne ustalenie faktów niezbędnych dla oceny prawidłowości zwrotu, a jedynie wykazanie, że zaistniała okoliczność, w której zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wątpliwości organu podatkowego dotyczące zasadności zwrotu wynikają z ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie terminu zwrotu nie jest postępowaniem tożsamym z postępowaniem kontrolnym. W ramach postępowania kontrolnego sprawdzana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych i gromadzony jest materiał dowodowy, którego ostatecznej oceny dokonuje się już po jego zebraniu. Dla możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest uprawdopodobnienie występowania nietypowości okoliczności związanych ze zwrotem. W przedmiotowej sprawie nietypowość w zachowaniu Spółki polegała m.in. na: 1/ dokonywaniu sprzedaży (WDT) telefonów komórkowych na duże wartości do podmiotu austriackiego (Nr VAT ATU65412145) przy jednoczesnym zastosowaniu cen jednostkowych, które w dniu dokonania tej sprzedaży są niższe aniżeli cena po jakiej uprzednio, jednakże w tym samym dniu, firma ta zakupiła te telefony w polskiej firmie SAMSUNG, 2/ okoliczności udzielania rabatów są niesformalizowane (niepotwierdzone umową) podczas, gdy w przypadku innych dostawców Spółki, realizujących na jego rzecz nawet niewielkie dostawy, zazwyczaj warunki dostawy i związanych z nimi rabatów znajdują odzwierciedlenie w zawartych umowach; 3/ warunki przyznawania rabatów są bardzo skomplikowane w tym sensie, że do danego zakupu Spółka otrzymuje wiele faktur korygujących tę samą cenę, wystawianych nieregularnie, w różnym czasie po dokonaniu zakupu, zdarza się wielokroć, że po kilku miesiącach a sama Spółka dotychczas nie potrafiła wyjaśnić zasad przyznawania jej przez Samsung, co sprawia, że jeszcze długo po sprzedaży określonej partii telefonów zakupionych w Samsung nie jest możliwe ustalenie czy sprzedaż ta była opłacalna. Organ podniósł, że powyższych podejrzeń i wątpliwości dotyczących nietypowości transakcji nie można uznać za efekt dowolności w działaniu organu. Uzasadniają one konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, co jest przesłanką do przedłużenia terminu tego zwrotu. Dalej organ wyjaśnił, że bazą danych wykorzystywaną przez organy administracji podatkowych Polski i UE jest tzw. System VIES zawierający dane deklaracyjne dotyczące podatku od towarów i usług podmiotów krajowych i z UE dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto wymiana informacji z innymi organami pozwala na zgromadzenie szerszego materiału dowodowego, dlatego przeprowadzenie postępowania kontrolnego może wiązać się z koniecznością zweryfikowania całości lub części tylko transakcji zawartych z kontrahentami danej firmy. Końcowo organ wyjaśnił, że skoro przedłużenie zwrotu następuje na czas przeprowadzenia weryfikacji, która ma się dokonać w trakcie wszczętego postępowania kontrolnego, to tym samym czas tego postępowania wyznacza okres przedłużenia zwrotu. 2.1 Na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 września 2014 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku; II. naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.: 1/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że nie wykazano żadnych nieprawidłowości; 2/ art. 121, 122, 180, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: błędne zastosowanie powyższych przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę, a przez to przyjęcie, że Spółka dokonywała transakcji o dużej wartości do podmiotu austriackiego przy zastosowaniu cen jednostkowych niższych aniżeli ceny zakupu, w okolicznościach niepotwierdzenia transakcji i rabatów umową w formie pisemnej oraz w okolicznościach wystawienia przez dostawcę wielu faktur korygujących tę samą cenę, wystawianych nieregularnie, w różnym czasie po dokonaniu zakupu, nawet po kilku miesiącach oraz przyjęcie, że Spółka dotychczas nie potrafiła wyjaśnić zasad przyznawania jej przez dostawcę rabatów, przez co nie jest możliwe ustalenie czy sprzedaż ta była opłacalna; 3/ art. 120, 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu VAT za kwiecień 2014 roku, powołując jako argumenty konieczność weryfikacji innych transakcji wewnątrzwspólnotowych niedotyczących skarżącej Spółki, w stosunku do których zostało przeprowadzone postępowanie potwierdzające zasadność zwrotu VAT; 4/ art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez to, iż organ podatkowy wydając postanowienie winien w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawiono żadnego dowodu wskazującego na udział Spółki w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich. W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości. 2.2 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w sprawie nie zachodzą merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ kontrola podatkowa dokonana w Spółce nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Wyjaśnienia Spółki w zakresie wątpliwości organu zostały Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dostarczone w dniu 2 września 2014r. Zarzut organu, że Spółka dokonuje sprzedaży telefonów komórkowych na duże wartości do podmiotu austriackiego przy jednoczesnym zastosowaniu cen jednostkowych, które w dniu dokonania sprzedaży są niższe aniżeli cena po jakiej uprzednio, w tym samym dniu, Spółka zakupiła w firmie Samsung, jest nieprawdziwy. Spółka w celu uniknięcia niekorzystnych różnic kursowych dokonuje zakupu i sprzedaży telefonów w najkrótszym możliwym okresie do czego z reguły dochodzi tego samego dnia. W dniu zakupu, ale przed zakupem, Spółka ustala z dostawcą rabat jaki dostawca w terminie późniejszym udzieli Spółce. W chwili zakupu Spółka zna więc wartość telefonu przed udzieleniem rabatu oraz po udzieleniu rabatu. Na podstawie tych informacji Spółka określa cenę sprzedaży, która co do zasady jest większa od ceny zakupu po rabacie. Rabat udzielany jest po upływie miesiąca lub później, ale jest on znany przez Spółkę w dniu zakupu, czego wynikiem jest, co do zasady, osiąganie przez Spółkę na sprzedaży każdej partii towaru zysku. Nie jest zasadny zarzut organu, że okoliczności udzielania Spółce rabatów są niesformalizowane (niepotwierdzone umową) podczas, gdy w przypadku innych dostawców Spółki, realizujących na jej rzecz nawet niewielkie dostawy, zazwyczaj warunki dostawy i związanych z nimi rabatów znajdują odzwierciedlenie w zawartych umowach. Potwierdzenia udzielonych rabatów, w przypadku rabatów od kontrahenta Samsung, są udokumentowane w formie korespondencji e-mailowej, która została dostarczona Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 2 września 2014 r. Co do braku umowy w formie pisemnej Spółka podkreśliła, że nie jest to zarzut mający swoje umocowanie w przepisach prawa bowiem nie istniej wymóg pisemnej formy umowy. Brak pisemnej formy umowy wynikał z trudności zdefiniowania szczegółowego, szybko zmieniającego się technologicznie asortymentu będącego przedmiotem transakcji. Określenie przedmiotu umowy jako telefony komórkowe bez wskazania ich typów stanowiłoby zbytnie uogólnienie, które nie mogłoby być przedmiotem skutecznej transakcji. Stąd strony transakcji w celu jej usprawnienia i uproszczenia nie zawierały każdorazowych umów w formie pisemnej. Spółka zakwestionowała też zarzut organu co do warunków przyznawania rabatów. Wyjaśniła, że otrzymuje wiele faktur korygujących tę samą cenę, wystawianych nieregularnie, w różnym czasie po dokonaniu zakupu nawet po kilku miesiącach. Wynika to jednak z błędnego wystawiania faktur korygujących przez dostawcę a nie z zaniedbań Spółki. Spółka jeszcze przed zakupem towaru wiedziała jaki rabat zostanie jej udzielony do danej dostawy i na tej podstawie kalkulowała cenę sprzedaży, a co za tym idzie osiągnięty na tej sprzedaży zysk. Potwierdza to przedstawiona organowi podatkowemu w dniu 2 września 2014 r. analiza udzielanych rabatów. Udzielone przez dostawcę rabaty w stosunku do kalkulowanych przez Spółkę, są nawet wyższe, co wynika zapewne z nieprawidłowości w wystawianiu przez dostawcę faktur korygujących. Fakt ten nie może jednak stanowić argumentu obciążającego skarżącą. Ponieważ organ wskazał, że postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej zostało wszczęte na podstawie specjalistycznej analizy baz danych obejmujących transakcje kilkuset podmiotów z Polski i UE, Spółka podniosła, że wykrycie jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, w przedmiotowym wypadku z europejskich organów podatkowych, pochodzących od podmiotów trzecich, na których treść podatnik nie miał jakiegokolwiek wpływu, nie może wywierać wpływu na jego sytuację prawną. Organ podatkowy naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podstawę do dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku może stanowić dokumentacja oraz sposób działania podmiotów trzecich. Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu podatku zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że istnieją okoliczności, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Postanowienie nie wskazuje przyczyn dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, czym naruszono art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ w uzasadnieniu postanowienia nie przedstawił przesłanek ani żadnego dowodu, którymi się kierował wskazując na zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do Spółki. Spółka wyjaśniła, że dostawca, z którym transakcje są przedmiotem zarzutów organu, jest producentem i pierwszym po wyprodukowaniu dystrybutorem na terenie Polski telefonów komórkowych. Kontrahent ten był w stałych stosunkach handlowych ze Spółką, co wykluczało nawiązywanie relacji gospodarczych z podmiotem podejrzanym o naruszanie prawa. Organ podatkowy nie wykazał żadnych obiektywnych dowodów, aby Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz by zaistniały uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności jakiejkolwiek transakcji przeprowadzonej przez Spółkę. Przeciwnie, z dotychczas przekazanego organowi podatkowemu materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez Spółkę są typowe dla zachowań rynkowych i nie noszą znamiona oszustwa karuzelowego. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. Podniósł, że postanowienie z dnia 3 września 2014 r. nie rozstrzygało w sprawie wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r., bowiem stanowiło jedynie odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W związku z tym postanowienie nie powinno podlegać zaskarżeniu. Zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie fakt powiązania skarżonego postanowienia z dnia 3 września 2014 r. z postanowieniem przedłużającym termin do dokonania zwrotu za kwiecień 2014 r., gdyż skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała postanowienie stanowiące odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był w posiadaniu dokumentów które by jednoznacznie przeczyły powziętym podejrzeniom. Dokumenty te, jak sama podkreśliła Spółka, zostały dostarczone dopiero w dniu 2 września 2014 r. Wyjaśnił też, że samo odroczenie terminu do dokonania zwrotu podatku nie przesądza jeszcze o jego nieprawidłowości. Zarzuty Spółki co do naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej świadczą o mylnym utożsamianiu przez Spółkę postępowania w sprawie zwrotu z toczącym się postępowaniem kontrolnym. Dalej organ podniósł, że ani w postanowieniu z dnia 25 lipca 2014 r. ani w postanowieniu z dnia 3 września 2014 r. nie powołał się na konieczność weryfikacji innych transakcji wewnątrzwspólnotowych. 4.1 W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2014 r. Spółka sprecyzowała, że skargą w sprawie objęte jest postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. Wskazanie w skardze, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie z dnia 3 września 2014 r. spowodowane zostało przez błędną formę odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w postaci postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie. Tym samym Spółka została wprowadzona w błąd. Postanowienie z dnia 3 września 2014 r. nie ma podstaw do wprowadzenia do obrotu prawnego, a jako takie nie może być przedmiotem zaskarżenia. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka powołała postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt II GSK 969/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 45/09. Wskazanie w treści skargi postanowienia z dnia 3 września 2014 r. stanowi uchybienie formalne skargi, które Spółka uzupełnia, popierając skargę w całości. Wydanie postanowienia z dnia 3 września 2014 r. nie może skutkować brakiem kontroli sądowej rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie stosowania obowiązującego prawa podatkowego. Spółka powołała się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. sygn. akt I SA/Ke 524/14.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2 W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związku z prowadzoną kontrolą podatkową postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. – orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 dostępny na (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach kontroli podatkowej jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a skargę złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania postanowienia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 września 2014 r. stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie. Jakkolwiek podatnik składając skargę wskazał, że jej przedmiotem jest postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego z [...] r., to jednak pismem z dnia 28 listopada 2014 r. samodzielnie ten błąd skorygował, stwierdzając, że jego zamiarem było zaskarżenie postanowienia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która - bez względu na to, jaką formę przybiera - nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków podatnika. Zasadnie przy tym podniósł, że do powstania wspomnianej pomyłki przyczynił się sam organ, który zastosował niewłaściwą formę odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wobec tego, że z treści skargi można odczytać zamiar zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu, a zamiar ten podatnik potwierdził w toku postępowania sądowoadministracyjnego, uznać należało, że samo wskazanie w treści skargi błędnej daty i znaku skarżonego aktu nie skutkowało brakiem podstaw do rozpoznania skargi. 5.3 W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. dokonał zgodnego z prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki organ, wydając w tym przedmiocie postanowienie, w sposób dowolny przyjął, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania złożonego przez nią rozliczenia, podczas gdy zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku. Natomiast w ocenie organu, konieczność dalszej weryfikacji powziętej podczas kontroli podatkowej wątpliwości co do zasadności zwrotu uprawniała do przedłużenia tego terminu. 5.4 Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis art. 87 u.p.t.u. wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to zasady dokonania tego zwrotu określa m.in. przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazuje on termin, w którym ma zostać dokonany zwrot (60 dni) oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić jak w sprawie niniejszej w toku postępowania kontrolnego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. 5.5 W przedmiotowej sprawie podatnik złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazując do zwrotu kwotę 6.176.391 zł. W celu zbadania zasadności jej zwrotu Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wszczął w Spółce w dniu 2 czerwca 2014 r. kontrolę podatkową, co było jego uprawnieniem wynikającym z art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym dla sprawy jest przy tym fakt, że organ - dokonując weryfikacji zasadności zwrotu - nie korzystał z czynności sprawdzających, które ze względu na swój charakter dają możliwość weryfikacji jedynie w zakresie wskazanym w art. 272 ord. pod., ale właśnie z instytucji kontroli podatkowej, która upoważnia do podejmowania szerszego zakresu czynności, określonego w art. 286 – 288, jak również kontroli krzyżowych, o czym stanowi przepis art. 274c § 1 tej ustawy. W związku z niezakończeniem weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływał sześćdziesięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku, organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu działanie to było zgodne z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku kontroli, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości merytorycznych przesłanek zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). W związku z tym zadaniem organu było wykazanie, że powziął wątpliwości uzasadniające wstrzymanie zwrotu podatku w badanym trybie. 5.6 Badając powyższe, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ dokonał dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. Jak bowiem wynika z akt sprawy organ wskazał, że : a) dokonywano sprzedaży (WDT) telefonów komórkowych na duże kwoty do podmiotu austriackiego, przy jednoczesnym zastosowaniem cen jednostkowych niższych niż w tym samym dniu zakupu od firmy SAMSUNG; b) niesformalizowane (niepotwierdzone umową) rabaty, w sytuacji gdy do innych kontrahentów rabaty ustalane były w umowach; c) skomplikowane, trudne do szybkiego skontrolowania warunki udzielanych rabatów. Okoliczności te w sposób oczywisty nasuwały wątpliwości co do poprawności rozliczeń. Spółka jak sama wskazała w złożonej skardze, wątpliwości organu w tym względzie wyjaśniła dopiero pismem z dnia 2 września 2014., co oznacza, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organ miał prawo kwestionować poprawności zwrotu. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów postępowania wyliczonych w skardze ( art. 121, 122, 180, 187, 191 ord. pod.). Skarżący poza wskazaniem uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod., nie wykazał w czym upatruje naruszenia pozostałych przepisów. Złożenie bowiem wyjaśnień w sprawie dopiero po wydaniu rozstrzygnięcia, nie może być podstawą zarzutu niewłaściwych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia uzasadnionych wątpliwości. Ustalenia faktyczne determinowane są zakresem mającego w sprawie zastosowanie prawa materialnego. Skoro zatem stosownie do dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ wskazał na czym polegały podlegające dalszemu sprawdzaniu jego wątpliwości, zarzuty skargi i w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Należy w tym miejscu wskazać, że nie można wykładać art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jak zdaje się chcieć skarżąca), w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (patrz np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704). 5.7 Ustosunkowując się natomiast do podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że odnoszący się do postanowień organów podatkowych przepis art. 219 Ordynacji podatkowej, wprowadza obowiązek odpowiedniego stosowania wobec tej formy rozstrzygnięć określonych przepisów Ordynacji podatkowej. Wśród nich nie wskazano jednak art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o obowiązku zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Analogicznym przepisem wobec postanowień jest natomiast art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu, który zmierzał do wykazania, że organ nie wskazał w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia żadnego dowodu potwierdzającego udział Spółki w przestępstwie podatkowym, stwierdzić należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy to tylko tyle, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć ewentualnemu udziałowi Spółki w przestępczym procederze - a jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej i – w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonej kontroli podatkowej przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1214/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić przy tym należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy – jak odczytuje to skarżąca – zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. Spółka zatem w sposób nieuprawniony oczekuje, że uzasadnienie skarżonego postanowienia odpowiadać będzie treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług. 5.8 W skardze podatnik podniósł ponadto, że organ skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w sposób, który prowadzi do "systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku VAT". Z zarzutem tym jednak nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzoną u podatnika kontrolą podatkową, a zatem postępowaniem o charakterze sformalizowanym, którego ramy prawne wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej, tworząc gwarancje ochrony interesów kontrolowanych (m.in. zapewniają, by termin zwrotu nie był przedłużany w związku z takimi czynnościami, jakie nie mogą być podejmowane w ramach kontroli podatkowej). O braku nadmiernej ingerencji w prawo do odliczenia podatku VAT świadczy również fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia dokonywanej w ramach prowadzonej kontroli podatkowej weryfikacji rozliczenia za kwiecień 2014 r. Gwarancję dla Spółki stanowi również przepis art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u., który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 5.9 Skoro zatem rozstrzygnięcie organu odpowiadało prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.