I FSK 421/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 914/14 w sprawie ze skargi Z. sp. z o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 914/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Z. spółkę z o.o. w R. (zwana w dalszej części uzasadnienia w skrócie "Spółką") indywidualną interpretację Ministra Finansów z 7 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji sprzętu AGD. W ramach prowadzonej działalności przeprowadza liczne transakcje z podmiotami zagranicznymi dotyczące dostaw towarów i świadczenia usług, których rozliczenie następuje w walutach obcych. W celu zabezpieczenia przed negatywnym wpływem ryzyka kursowego na wykonywaną działalność oraz w celu zapewnienia bezpiecznej pozycji walutowej Spółka zawiera z podmiotem powiązanym, z siedzibą na terytorium Niemiec, (dalej zwanym "spółką zagraniczną") walutowe kontrakty terminowe typu forward rzeczywisty (dalej "kontrakt"). Spółka zagraniczna jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrakty stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm. – dalej "u.o.i.f."). Spółka zawiera i będzie również w przyszłości zawierać, ze spółką zagraniczną dwa rodzaje kontraktów, tj.: - kontrakty, w ramach których nabywa od spółki zagranicznej ściśle określoną ilość waluty obcej w uzgodnionym terminie, płacąc spółce zagranicznej kwotę w złotych równą iloczynowi wartości waluty obcej nabywanej od spółki zagranicznej w ramach kontraktu pomnożonej przez wartość ustalonego kursu terminowego (dalej "kontrakty zakupu") oraz - kontrakty, w ramach których dostarcza spółce zagranicznej ściśle określoną ilość waluty obcej w uzgodnionym terminie, w zamian za co spółka zagraniczna płaci Spółce kwotę w złotych równą iloczynowi wartości waluty obcej, przekazywanej przez wnioskodawcę w ramach kontraktu, pomnożonej przez wartość ustalonego kursu terminowego (dalej "kontrakty sprzedaży"). Wskazano, że kontrakty zawierane są wyłącznie w celu zapewnienia optymalnej pozycji walutowej Spółki, tj. zabezpieczenia przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych oraz zapewnienie spółce swobodnego dostępu do walut obcych po ściśle określonym kursie w związku z realizowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcjami z kontrahentami i klientami zagranicznymi. Ponadto, dzięki kontraktom, Spółka ma możliwość bieżącego kontrolowania nadwyżek/niedoborów w walutach obcych. Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Spółkę, spółka zagraniczna zawiera podobne kontrakty z innymi podmiotami z grupy kapitałowej. Z tytułu zawierania przedmiotowych kontraktów, spółka zagraniczna nie uzyskuje wynagrodzenia od Spółki w postaci prowizji bądź innej opłaty. Jedyną formą wynagrodzenia jest ewentualny zysk, jaki spółka zagraniczna może osiągnąć w związku z rozliczeniem kontraktów. W wyniku rozliczenia pojedynczego kontraktu, Spółka, oprócz tego, że zabezpiecza transakcje realizowane z kontrahentami i klientami zagranicznymi przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych, może także wykazać zysk, stratę, albo zerowe saldo, ustalając różnicę pomiędzy kursem terminowym (uzgodnionym przez strony dla danego kontraktu) a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego rozliczenie kontraktu, pomnożoną przez kwotę nabytej od spółki zagranicznej bądź dostarczonej spółce zagranicznej waluty. Kontrakty były zawierane i rozliczane w 2013 r., jak również będą zawierane i rozliczane w 2014 r. oraz w kolejnych latach. W oparciu o powyższe zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z zawieraniem i rozliczaniem kontraktów, w wyniku których spółka zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę, albo wykazuje zerowe saldo transakcji, Spółka świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej w świetle przepisów ustawy VAT? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), 2. Czy w związku z zawieraniem i rozliczaniem kontraktów, w wyniku których spółka zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę, albo wykazuje zerowe saldo transakcji, spółka zagraniczna świadczy usługi na rzecz Spółki, co stanowi dla Spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), Jednocześnie zapytano, czy w sytuacji, gdy odpowiadając na pytanie drugie organ uzna, że zawieranie i rozliczanie kontraktów stanowi dla Spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy ustalać odrębnie dla każdego kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez Spółkę na tym kontrakcie, a w przypadku uzyskania przez Spółkę zerowego salda albo zysku na danym kontrakcie - podstawa opodatkowania z tytułu importu usług wyniesie zero i Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT w związku z importem usług? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), W sytuacji, gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że Spółka powinna rozliczać import usług, czy import usług świadczonych przez Spółkę zagraniczną na rzecz Spółki jest zwolniony od VAT w Polsce? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego). W przypadku, gdy odpowiadając na pytanie pierwsze Dyrektor uzna, że Spółka świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej w rozumieniu ustawy VAT, czy wartość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz spółki zagranicznej powinna być uwzględniana przez spółkę w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.")? Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie powyższych pytań Spółka wskazała, że w związku z zawieraniem i rozliczaniem kontraktów, w wyniku których spółka zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę, albo wykazuje zerowe saldo transakcji, Spółka nie świadczy usług na rzecz spółki zagranicznej w świetle przepisów ustawy VAT. Wskazano, że to spółka zagraniczna świadczy usługi na rzecz Spółki, co stanowi dla niej import usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Zdaniem Spółki podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy ustalać odrębnie dla każdego kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez Spółkę na tym kontrakcie, a w przypadku uzyskania przez Spółkę zerowego salda albo zysku na danym kontrakcie - podstawa opodatkowania z tytułu importu usług wyniesie zero i spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT w związku z importem usług. Z kolei import usług świadczonych przez spółkę zagraniczną na rzecz Spółki jest zwolniony od VAT w Polsce, Wskazano, że w przypadku uznania, że Spółka świadczy usługę na rzecz spółki zagranicznej, w rozumieniu przepisów ustawy VAT w związku z zawieraniem i rozliczaniem kontraktów, wartość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz spółki zagranicznej nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. 3. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowiska Spółki za nieprawidłowe w kwestii określenia podmiotu występującego w charakterze podatnika z tytułu transakcji forward (pyt. 1 i 2 wniosku), nieprawidłowe w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, prawidłowe w kwestii rozpoznania importu usług oraz stawki podatku w przypadku importu usług, nieprawidłowe w kwestii określenia proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. W ocenie organu, Spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez inny podmiot (spółkę zagraniczną), lecz także dokonuje świadczenia na rzecz tego podmiotu. W przypadku, gdy po stronie Spółki, jako strony kontraktu forward - wystąpi zysk - spółka zagraniczna zobowiązana jest do wypłaty i w takim przypadku Spółka zostaje uznana za usługodawcę. W ocenie organu skoro transakcje powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy, to stanowisko Spółki, że z tytułu rozliczenia transakcji typu forward podatnikiem świadczącym usługę jest wyłącznie spółka zagraniczna, jest nieprawidłowe. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględniając skargę uznał, że Spółka nie świadczy usług na rzecz spółki zagranicznej w świetle przepisów ustawy VAT. To spółka zagraniczna świadczy usługi na rzecz Spółki, co stanowi dla Spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W ocenie Sądu trudno, tylko na podstawie tego, że w określonych na rynku sytuacjach, w wyniku transakcji forward Spółka osiągnie zysk, uznać ją za usługodawcę względem spółki zagranicznej. Powyższego stanowiska nie może podważać słownikowa definicja kontraktu forwardu walutowego, wskazująca na wzajemny charakter tych zobowiązań. Nawet jednak przy założeniu, że jedna ze stron takiego stosunku prawnego jest usługodawcą, nie można przesądzić, że zobowiązania drugiej strony przybiorą postać usługi, co sugeruje organ. Sąd podzielił przy tym argumentację Spółki, że dokonywane przez nią rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji forward i wynikających z niej zabezpieczeń wahań walutowych. Wykonanie tych czynności nie jest wynikiem procesu decyzyjnego, lecz jest wynikiem sytuacji na rynku kursu walut i jest jego bezpośrednia konsekwencją. Sąd ten podzielił także stanowisko Spółki co tego, że podstawa opodatkowania powinna być określona w wysokości uszczuplenia zasobów majątkowych w związku z nabyciem usługi. 5. W imieniu organu jego pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie świadczy usługi polegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji polegającej na zawarciu kontraktu forward. b) art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług w zakresie pochodnych instrumentów finansowych są wyniki z tytułu poszczególnych kontraktów. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu chociaż jeden z jej zarzutów tj. zarzut naruszenia art. 29 a ust.1 u.p.t.u. okazał się zasadny. 7.1.Nie można zgodzić się z organem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew bowiem temu co podnosi organ w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Spółka w ramach transakcji terminowych forward nie świadczy usług na rzecz spółki zagranicznej. 7.2. Opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na treść art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1pkt 1 stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.t.u 7.3. Szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. W orzeczeniach C- 154/80, C-89/81, C- 16/93, C-498/99 ( publ. www.curia.europa.eu ) TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie, 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4. odpłatność za otrzymane świadczenie ( towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. 7.4. Transakcje forward są instrumentem finansowym eliminującym niepewność związaną z przyszłym kształtowaniem się kursów walutowych. Pozwalają one eksporterom i importerom zabezpieczyć się przed stratami, które mogą powstać w wyniku zmiany wartości danej waluty. W terminowych transakcjach walutowych forward strony zobowiązują się do wzajemnej wymiany dwóch walut, w uzgodnionym momencie w przyszłości. Kurs wymiany jest ustalany w momencie zawarcia transakcji i zależy od aktualnego kursu rynkowego, różnicy stóp procentowych między walutami, biorącymi udział w przewalutowaniu, okresu, na jaki jest zawierana transakcja. 7.5. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny brak jest podstaw do przyjęcia, że ewentualny zysk, który może powstać po stronie Spółki z takiej transakcji pozostaje w związku z jakąkolwiek czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać, że zysk osiągnięty przez Spółkę na takiej transakcji stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że dokonywane przez Spółkę rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację kontaktu forward. Osiągnięcie przez Spółkę zysku nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku walut i jest jego bezpośrednią konsekwencją. 7.6. Mimo, że działalność w zakresie wymiany walut, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) z 14 lipca 1998 r. w sprawie First National Bank of Chicago, C -172/96 ( opubl. Zb. Orz. Z 1998 r. s. I-04387), może być traktowana jako usługa podlegająca opodatkowaniu, to nie oznacza to jednak, że obie strony tej czynności są usługodawcami. Trybunał w wyroku tym nie zajmował się kwestią , kto w transakcjach wymianu walut jest usługodawcą, a kto usługobiorcą. 7.7. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1609/13 w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji forward jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut, czy szerzej transakcjami finansowymi można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ w tym zakresie nie działa jako podatnik. W powołanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że podmiot, który przystępuje z bankiem do transakcji forward nie działa jako podatnik. Celem bowiem tych transakcji jest zabezpieczenie pozycji bilansowych: należności i zobowiązań w walutach obcych. To bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych. W rezultacie we wskazanym wyżej wyroku NSA uznał, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych takich jak transakcje forward jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy usługi na rzecz banku ponieważ w tym zakresie nie działa jako podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku. Ma ono bowiem uzasadnienie w orzecznictwie TSUE określającym przesłanki, które muszą być spełnione, by przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości pomiędzy różnymi podmiotami mogło być uznane za świadczenie usług. Podobne stanowisko wyrażone też zostało w przez W. V. w glosie do wyroku ETS w sprawie C-172/96. 7.8. Przedstawiony przez Spółkę we wniosku stan faktyczny i zdarzenia przyszłe podobne są do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania przez NSA w sprawie wskazanej wyżej. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że Spółka transakcje te zawiera nie z bankiem, a z zagranicznym podmiotem powiązanym. Przedmiot działalność kontrahenta zagranicznego jest podobny do działalności banku. Co więcej z treści wniosku o interpretację wynika, że podmiot ten zawiera podobne kontrakty z innymi podmiotami z grupy kapitałowej. Sytuacja prawna kontrahenta Spółki jest podobna więc do sytuacji prawnej banku. Skoro kontrakty zawierane przez Spółkę mają na celu wyłącznie ochronę jej interesów przed ryzykiem związanym ze zmianą kursów walut obcych, wynikającym z zawierania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcji kupna i sprzedaży towarów i usług rozliczanych w walutach obcych i likwidowanie ewentualnych niedoborów i nadwyżek walut potrzebnych w toku prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, to nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi. Samo to, że na niektórych transakcjach Spółka może osiągnąć zysk nie oznacza, że z tego powodu powinna ona być uznana za usługodawcę. Nie można bowiem przyjąć, by zysk osiągnięty przez Spółkę na takiej transakcji stanowił wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 5 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka nie świadczy usług na rzecz kontrahenta zagranicznego. 8. Za trafny natomiast należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z wskazanym wyżej przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z treści tegoż przepisu, będącego implementacją art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał. Przy transakcjach wymiany walut typu forward bez prowizji i wynagrodzenia jak trafnie przyjął organ funkcję wynagrodzenia pełni zysk ( wynik ) spółki zagranicznej z tytułu wymiany walut. Waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, nie stanowią bowiem wynagrodzenia za taką usługę. W przypadku transakcji wymiany walut bez prowizji i opłat podstawę opodatkowania, jak trafnie przyjął organ, stanowi wynik spółki zagranicznej, będący dodatnią różnicę między łącznymi wpływami na rzecz kontrahenta zagranicznego od Spółki z tytułu danego kontraktu w danym okresie, a łącznymi wpływami na rzecz Spółki od kontrahenta zagranicznego z tytułu tego kontraktu w tym okresie. Wynik ten bowiem stanowi w istocie wynagrodzenie z danego kontraktu w danym okresie rozliczeniowym. Kontrakty sprzedaży i zakupu walut są w tym przypadku ściśle ze sobą powiązane. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 278/12 ( dostępne na stronie internetowej orzecznictwa NSA). Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by podstawę opodatkowania importu usług stanowiła "wysokość uszczuplenia zasobów majątkowych ( Spółki) w związku z nabyciem tej usługi". Kwota otrzymana, o której mowa w art. 29a ust. 1u.p.t.u. oznacza bowiem wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów subiektywnych ( vide wyrok TSUE z 24 października 1996 r. w sprawie C -317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs and Excise), a do tej ostatniej sytuacji doszłoby gdyby podzielone zostało stanowisko Spółki i Sądu pierwszej instancji. Nie ma przy tym większego znaczenia argumentacja Sądu pierwszej instancji wskazująca na trudności ustalenia w ten sposób podstawy opodatkowania ze względu na możliwość stosowania przez strony umowy różnych kursów referencyjnych. 9. Mając powyższe na uwadze skoro wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.