II FSK 940/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 765/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] B. P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. oddala skargę kasacyjną. II FSK 940/15 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Ol 765/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez Przedsiębiorstwo Produkcyjne B. Sp. j. w W. (Spółka) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] z dnia 21 maja 2010r. W tytułach tych, jako podstawę prawną dochodzonych należności wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20 listopada 2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do marca 2005 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 4 maja 2010r. W dniu 1 czerwca 2009 r. spółka wniosła zarzuty na prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne. Podstawą wniesionych zarzutów było niespełnienie przez te tytuły wymogów, określonych przez przepis art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., tj. zarzut z art. 33 pkt 10 ustawy. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał zarzuty za bezzasadne. Organ wskazał, iż w tytułach tych naliczono odsetki za zwłokę w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej u.k.s. , który przewiduje, że do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej – dalej O.p. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie i stało się ono ostateczne. Pismem z 9 grudnia 2011 r., Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania, zakończonego tym ostatecznym postanowieniem, wskazując jako postawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, który dotyczył niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Postanowieniem z 30 grudnia 2011 r., organ wznowił postępowanie w sprawie, a postanowieniem z 30 marca 2012 r. odmówił uchylenia ostatecznego postanowienia z dnia 16 czerwca 2010 r. Jak wskazał, w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., gdyż przekroczenie terminu do załatwienia sprawy przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych, a ponadto do przedłużenia postępowania przyczyniła się strona. Postanowieniem z dnia 18 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Uwzględniając skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 410/12, uchylił to postanowienie uznając, że istniały podstawy do wznowienia postępowania oraz do zbadania sprawy w tym trybie, a organ winien odnieść się do argumentów strony zawartych w zażaleniu z 5 kwietnia 2012 r. co do przerw w naliczaniu odsetek. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w postanowieniu z dnia 18 lutego 2013 r. uznał, że przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym, ocena co do zaistnienia wskazanego w art. 54 § 2 O.p. wyłączenia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. była prawidłowa. Organ odmówił badania pozostałych przesłanek materialnych z art. 54 § 1 O.p., wskazując, że postępowanie wznowione nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy w całości a wyrok Trybunału dotyczył wyłączenia przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Uwzględniając skargę Spółki, wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 189/13, WSA w Olsztynie uchylił to postanowienie. Sąd wskazał, iż w ramach zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne możliwe było kwestionowanie tytułu wykonawczego w zakresie odsetek za zwłokę, a także stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie podstawę wznowienia stanowił przywoływany wyrok Trybunału. Sąd nakazał organowi przedstawienie własnego stanowiska, czy z wyroku tego da się wywieść wniosek o niezgodności całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 u.k.s, a nie tylko w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z 13 grudnia 2013 r., uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji oraz ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Iławie z dnia 16 lutego 2010r. i uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] wymogów w części dotyczącej oznaczenia w tych tytułach przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 21 lutego 2000 r. do 14 listopada 2007 r. Organ uznał, że z wyroku Trybunału daje się wywieść wniosek o niezgodności z Konstytucją całego wyłączenia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 u.k.s., odnoszącego się do przepisu art. 54 O.p. jako całości. W konsekwencji za uzasadniony uznał zarzut z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 4 O.p., podtrzymany w treści wniosku o wznowienie postępowania. Postępowanie kontrolne zawieszono 21 lutego 2007r., a następnie ponownie podjęto 14 listopada 2007r. i w tym zakresie zaistniała obiektywna okoliczność, wyłączająca naliczanie odsetek za zwłokę. Natomiast w pozostałym zakresie, odnoszącym się do zarzutu z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ uznał zarzut za nieuzasadniony. Uwzględniając skargę Spółki, wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 160/14, WSA w Olsztynie, stwierdził nieważność powyższego postanowienia i wskazał, że jeżeli zobowiązany podniósł zarzut, który uznany został za zasadny, to obligatoryjne było rozstrzygnięcie co do umorzenia postępowania. Jego brak jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 30 marca 2012r. oraz ostateczne postanowienie tego organu z dnia 16 czerwca 2010r. Za uzasadniony uznał zarzut dotyczący art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 4 O.p., w zakresie, w jakim w tytułach wykonawczych o nr [...] i [...] nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 21 lutego 2007 r. do 14 listopada 2007r. i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne. W pozostałym zakresie uznał zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ dokonał analizy okoliczności sprawy w kontekście podniesionego przez skarżącą zarzutu z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 17 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. 54 § 1 pkt 7 O.p. Stwierdził, że postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 listopada 2009 r., toczyło się ponad 3 lata, co wypełnia dyspozycję z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ale uznał, iż w okolicznościach sprawy zachodzi jednocześnie przesłanka wskazana w art. 54 § 2 O.p., bowiem w toku postępowania zaistniało szereg niezależnych od organu przyczyn, które spowodowały przedłużenie postępowania ponad ustawowy termin. Wszczęte 30 czerwca 2006 r. postępowanie dotyczyło bowiem rzetelności opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od grudnia 2003 r. do marca 2005 r. oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W toku postępowania ujawniono dokumenty, dotyczące sprzedaży eksportowej dokonywanej przez Spółkę do firm z Ukrainy i USA, które zostały zabezpieczone jako dowody rzeczowe. Otrzymywane sukcesywnie w toku postępowania kontrolnego od władz zagranicznych informacje oraz zgromadzone dokumenty organ konfrontował z posiadanym, bardzo obszernym materiałem dowodowym, częściowo obcojęzycznym. W toku prowadzonego postępowania zawiadamiano Spółkę o przedłużeniu terminu jego zakończenia i jego przyczynach. W ocenie organu, wykonanie obowiązków w zakresie rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym z uwagi na złożony i skomplikowany charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym innych, niż dowody z dokumentów, także w ramach pomocy prawnej z zagranicy, stanowiło przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 §1 pkt 7 O.p. Czynności były podejmowane bezzwłocznie, w miarę pojawiających się potrzeb. Korzystanie zaś z pomocy prawnej z zagranicy, wymagało większej ilości czasu, niż przeprowadzenie dowodów tylko na terytorium Polski. Z uwagi na powyższe, organ uznał za niezasadny zarzut Spółki nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych wskazanej przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Niezałatwienie sprawy w terminie samo przez się nie może być uznane za powstałe z przyczyn" zawinionych" przez organ skoro na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia i zebrania wszystkich, niezbędnych dowodów. Na czas przeprowadzenia dowodów składa się wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych i przygotowawczych, nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach. Odnosząc się do zarzutu Spółki z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., organ stwierdził, że zarzut ten nie został wskazany w treści wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, ani też w treści wniesionego wniosku o wznowienie postępowania. Po raz pierwszy zarzut tej treści został podniesiony w skardze do WSA w Olsztynie, na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 maja 2012 r. Wprawdzie orzeczenie Trybunału uzasadnia niekonstytucyjność całego wyłączenia zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s., odnoszącego się do art. 54 O.p. ale przedmiotem analizy w sprawie nie mogą być wszystkie okoliczności, wskazane w art. 54 O.p. Granice faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy wyznaczone zostały, bowiem przez treść zarzutów Spółki wniesionych w dniu 7 czerwca 2010 r. oraz treść wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zarzutów z dnia 9 grudnia 2011 r. Tym samym, zarzuty wniesione po upływie ustawowego terminu są nieskuteczne. Na powyższe postanowienie, Spółka wniosła skargę zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew ocenie prawnej i zaleceniom co do dalszego postępowania wyrażonym w prawomocnych wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2012r. , sygn. akt I SA/Ol 410/12 oraz z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Ol 189/13; - prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p. w zw z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania okres przerwy w naliczaniu odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez bezpodstawną odmowę zastosowana w sprawie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga ma uzasadnione podstawy i zauważył, że sprawa to była już trzykrotnie rozpoznawana przez Sąd (wyroki: z dnia 4 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 410/12, z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 189/13 i z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 160/14). W dwóch pierwszych sprawach istotę sporu stanowiła kwestia zasadności wznowienia postępowania co do zarzutów egzekucyjnych skarżącej z dnia 1 czerwca 2010 r., opartych na przepisach art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., rozstrzygniętych ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Iławie z dnia 30 marca 2012 r. Skarżąca bowiem wniosła o wznowienie postępowania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, uznający za niekonstytucyjne rozstrzygnięcie co do wyłączenia, na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s., odpowiedniego stosowania, w postępowaniu kontrolnym, art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. W wyniku tych wyroków, organy wznowiły postępowanie i dokonały rozstrzygnięcia co do zarzutów, zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. Natomiast w wyniku wyroku z dnia 15 maja 2014 r., stwierdzającym nieważność zaskarżonego postanowienia z dnia 13 grudnia 2013 r. , organ wydał zaskarżone postanowienie z dnia 4 sierpnia 2014 r. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że w zakresie art. 54 § 2 O.p. nie jest możliwe wystąpienie poza sentencję wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., który to wyrok miał charakter zakresowy, co oznacza - według skarżącej - że art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 2 nie utracił wskutek wyroku mocy obowiązującej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Trybunał uznał za niekonstytucyjny cały mechanizm wyłączenia art. 54 O.p. do postępowania kontrolnego z uwagi na nierówne traktowanie podatników kontrolowanych przez różne organy kontroli – podatkowe, bądź skarbowe. Sąd zauważył, że organ przyjął za niekonstytucyjne wyłączenie art. 54 § 1 pkt 4 O.p., uznając za zasadny zarzut Spółki niespełnienia przez tytuły wykonawcze oznaczenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie zawieszenia postępowania, umarzając je w tej części. Zakres ten zaś nie był również objęty orzeczeniem TK z dnia 18 października 2011 r. W ocenie Sądu, art. 54 O.p. stanowi całość normatywną i zawiera pełną treść, i nie ma żadnych przesłanek, aby w przedmiotowej sprawie stosować go wybiórczo. Organ prawidłowo więc – w ocenie Sądu - stwierdził, że przepis art. 54 § 2 O.p. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd nie podzielił tym samym zarzutu skargi, rozstrzygnięcia sprawy wbrew ocenie prawnej, wyrażonej w wyrokach WSA w Olsztynie z 4 października 2012 r. i 29 maja 2013 r., dotyczącej stosowania tego przepisu, bowiem Sądy w powołanych wyrokach odnosiły się do tego przepisu, nie przesądzając jednak tej kwestii w sposób wskazany przez skarżącą. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu, że przepis art. 54 § 2 O.p. może zostać zastosowany do całego postępowania, prowadzonego przez organ pierwszej instancji (z wyłączeniem okresu zawieszenia). Tym samym podzielił zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. co do okresu od dnia podjęcia zawieszonego postępowania tj. od 12 listopada 2007 r., do dnia 26 sierpnia 2008 r., kiedy to organ wystąpił do skarżącej o ponowne podanie numeru NIP firmy E. W tym okresie brak było bowiem aktywności organu, który ograniczał się wyłącznie do przedłużania postępowania postanowieniami z dnia: 21 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r., 29 kwietnia 2008 r., 26 czerwca 2008 r. i z dnia 24 lipca 2008 r. Poza tym, jak wynika z akt sprawy, organ nie wykonywał żadnych czynności. Jak wynika zaś z uzasadnień wskazanych postanowień, przyczyną przedłużania postępowania była konieczność przeanalizowania zebranej obszernej dokumentacji oraz dalsze gromadzenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, takie określenie przyczyny znacznego przekroczenia terminu załatwienia sprawy wiąże się z wewnętrzną organizacją pracy organu i przydziałem obowiązków poszczególnym pracownikom, określeniem ich wymiaru czasu pracy oraz ewentualnie innymi obowiązkami, które w danym czasie mogą zostać im zlecone i jako takie nie powinny mieć wpływu na realizację istotnych dla podatnika gwarancji, dotyczących terminów załatwienia sprawy, określonych w art. 139 O.p. To w interesie organu jest zorganizowanie swojej działalności w taki sposób, by niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy nie nastąpiło z przyczyn od niego zależnych, związanych z wewnętrzną organizacją pracy. Jedną zaś z sankcji niezałatwienia sprawy w terminie są również konsekwencje w zakresie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę z racji opóźnienia w wydaniu decyzji, które nastąpiło z takich właśnie przyczyn. Wobec powyższego Sąd uznał za nieuzasadnioną tezę organu odwoławczego, że przedłużenie postępowania w sprawie zakończonej decyzją wymiarową z dnia 20 listopada 2009 r., nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych w okresie od dnia 12 listopada 2007 r. do dnia 26 sierpnia 2008 r. W jego ocenie, skutkiem działań organu było prowadzenie postępowania przewlekle w tym okresie. To powoduje zaś sytuację, w której organ nie może powoływać się na wyłączenie, wynikające z art. 54 § 2 O.p. – tj. na opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, za ten okres. Poza tym okresem, w ocenie Sądu, organ podejmował czynności, odnoszące się do postępowania (w tym zawieszenie postępowania) i służące wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy (m.in. kontynuacja korespondencji z Biurem Informacji Podatkowej w P., dot. zagranicznych kontrahentów Spółki). Przedłużanie postępowania było zaś tu uzasadnione ze względu na jego obszerność i skomplikowany charakter, a także konieczność korzystania z pomocy prawnej z zagranicy. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skargi naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie. Po raz pierwszy zarzut tej treści został podniesiony w skardze na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 maja 2012 r. Powyższą kwestię rozstrzygnął zaś WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 410/12. Sąd podzielił tu pogląd organu odwoławczego, że po wznowieniu postępowania, strona nie może formułować nowych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, choćby z tego tylko względu, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., termin do wniesienia zarzutów jest terminem siedmiodniowym, liczonym od dnia doręczenia dłużnikowi tytułu wykonawczego. W związku z tym, wskazywanie przez dłużnika na inne wady tytułów wykonawczych, nie mogło wywołać żadnego skutku. Sąd zalecił organowi uwzględnienie powyższej oceny faktycznej i prawnej. Jak wskazał, jeżeli strona zarzuca przewlekłość postępowania za wskazany okres, to stwierdzenie organu, że wobec przekroczenia terminów procesowych z przyczyn od niego niezależnych nie zaistniały przesłanki nienaliczania odsetek, musi być przekonywująco uzasadnione i nie może budzić powyższych wątpliwości. 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w okresie od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. organ prowadził postępowanie podatkowe przewlekle, bowiem w tym okresie brak było aktywności organu, który ograniczał się wyłącznie do przedłużania postępowania, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że art. 54 § 2 O.p. nie mógł być zastosowany do całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że w okresie od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. organ prowadził postępowanie podatkowe przewlekle, bowiem w tym okresie brak było aktywności organu, który ograniczał się wyłącznie do przedłużania postępowania, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że art. 54 § 2 O.p. nie mógł być zastosowany do całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak stanowiska co do konieczności przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie w okresie od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. czynności analityczno- porównawczych obejmujących dowody dotychczas zgromadzone w sprawie, oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku co do tego, czy stopień ich skomplikowania oraz pracochłonności uzasadniał przedłużenie postępowania podatkowego na ww. okres, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 161/14, wydanego ze skargi Spółki B. w analogicznym stanie faktycznym, co do zastosowania art. 54 § 2 o.p., do całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji (z wyłączeniem okresu zawieszenia postępowania), d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i i art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego i wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uchylił kwestionowane postanowienie z przyczyn wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a zatem z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zalecając organowi zastosowanie się do wyrażonej w rozważaniach Sądu oceny faktycznej i prawnej wskazał, że "jeżeli strona zarzuca przewlekłość postępowania za wskazany wyżej okres, to stwierdzenie organu, że wobec przekroczenia terminów procesowych z przyczyn od niego niezależnych nie zaistniały przesłanki nienaliczania odsetek, musi być przekonywująco uzasadnione i nie może budzić powyższych wątpliwości" (str. 18 uzasadnienia wyroku). Z powyższego wynika, że Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy szczegółowe rozważenie przyczyn niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie, odnoszących się do okresu od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r. pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 54 § 2 O.p. a przede wszystkim przekonujące i wyczerpujące uzasadnienie swojego stanowiska w tym względzie. Z kolei w rozważaniach Sąd stwierdził brak aktywności organu w okresie od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r., który ograniczał się wyłącznie do przedłużania postępowania kolejnymi postanowieniami a poza tym organ nie wykonywał żadnych czynności. Dalej stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie teza organu o przedłużeniu postępowania w tym okresie, ponad ustawowy termin, z przyczyn od niego niezależnych. W konkluzji Sąd stwierdził, że skutkiem działań organu było przewlekłe prowadzenie postępowania w tym okresie i wobec tego nie może on powoływać się na wyłączenie, wynikające z art. 54 § 2 O.p. – tj. na opóźnienie, które powstało z przyczyn niezależnych od organu, za ten okres (str. 16-17). Z powyższego wynika rozbieżność pomiędzy rozważaniami Sądu a przywołaną podstawą uchylenia kwestionowanego postanowienia oraz wskazaniami dla organu co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do uznania, że w spornym okresie nie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 1 O.p. tj. że opóźnienie w załatwieniu sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu jest przedwczesne i nie zostało wystarczająco uzasadnione. Trafnie natomiast Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem organ nie wykazał w przekonujący sposób, że będące przedmiotem analizy postępowanie podatkowe prowadzone było w spornym okresie bez zawinionej przez organ pierwszej instancji zwłoki. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania Ocena czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Należy także zauważyć, że to w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wprowadzona została zasada nienaliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Regulacja z art. 54 § 2 O.p. stanowi, zaś wyjątek od tej zasady, chroniącej stronę przed negatywnymi skutkami przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Wobec tego ocena przyczyn przewlekłości, a zwłaszcza wykazanie, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bądź na skutek przyczynienia się strony lub jej pełnomocnika, wymaga szczegółowej i wyczerpującej analizy wszystkich podejmowanych w trakcie postępowania czynności pod kątem ich terminowości, niezbędnego nakładu pracy i czasu oraz celowości ich podejmowania, z uwzględnieniem zarówno zasady prawdy materialnej, jak i szybkości postępowania. Należy przy tym mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów a także prawidłowe zorganizowanie postępowania i czas niezbędny do przeprowadzenia czynności organizacyjnych. Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga przy tym od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia. Z kolei sąd administracyjny oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jeżeli bowiem czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na rozmiar i zawiłość sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. (por. np. wyroki NSA: z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12, z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 oraz z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2730/14; dost. na: www.orzezczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wydając zaskarżone postanowienie powyższym wymogom nie sprostał i jak wskazano wyżej nie wykazał w przekonujący sposób, że opóźnienie załatwieniu sprawy w spornym okresie powstało z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Zawarte w uzasadnieniu postanowienia rozważania w tym zakresie są na tyle ogólne, że nie pozwalają na ocenę prawidłowości tezy o obiektywnych przyczynach tego opóźnienia. W istocie sprowadzają się one, bowiem do wskazania przedmiotu i zakresu postępowania, konieczności pozyskania dowodów (dokumentów) od zagranicznych organów podatkowych w związku z prowadzoną przez Spółkę sprzedażą eksportową i potrzeba tłumaczenia tych dokumentów na język polski, konieczność zidentyfikowania jej kontrahentów oraz pozyskania materiałów z prowadzonego równolegle postępowania karnego. Organ wskazał także na obszerność zgromadzonego materiału i konieczność jego przeanalizowania. Tych braków nie mogły natomiast skutecznie uzupełnić rozważania zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i przytoczone w nich okoliczności. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie dlaczego Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie I SA/Ol 161/14, ze skargi Spółki, gdzie w analogicznym stanie faktycznym przyjęto wystąpienie przesłanek z art. 54 § 2 O.p., do całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Niezależnie od wskazanych wyżej przyczyn prawidłowości uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienie, należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14, uchylił powyższy wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2013 r. Rozpoznając ponownie sprawę, w zakresie wynikającym z wyroku Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zobowiązany będzie do przeprowadzenia wyczerpującej analizy, z uwzględnieniem powyższych uwag, wszystkich podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, w okresie od 12 listopada 2007 r. do 26 sierpnia 2008 r., czynności pod kątem ich terminowości, niezbędnego nakładu pracy i czasu oraz celowości ich podejmowania, z uwzględnieniem zarówno zasady prawdy materialnej, jak i szybkości postępowania. Tak przeprowadzona analiza pozwoli na ustalenie, czy w okresie tym zaistniały przesłanki z art. 54 § 2 O.p. oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami zakreślonymi w art. 217 § 2 O.p. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego, stosownie do art. 210 § 1 p.p.s.a., wobec braku stosownego wniosku pełnomocnika skarżącej.