I SA/Ol 410/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 października 2012r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie przez Spółkę A z siedzibą w K.D. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]", obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 2004 – 2005, określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W piśmie z dnia 1 czerwca 2009 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wraz z wnioskiem o wstrzymanie egzekucji. W podstawie prawnej wskazano art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: jako: "u.p.e.a."), zarzucając niespełnienie wymogów określonych przez przepis art. 27 u.p.e.a. poprzez wskazanie w tytułach nieprawidłowych kwot odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania wniesionych zarzutów z uwagi na ich bezzasadność. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 21 czerwca 2010 r. i wobec niewniesienia zażalenia stało się ostateczne. W piśmie z dnia 9 grudnia 2010 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego opisanym wyżej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, który wszedł w życie w dniu 10 listopada 2011 r., a dotyczył niekonstytucyjności przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako: "u.k.s.") w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (art. 54 § 1 pkt 1), jak również za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7). Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z dnia "[...]". Odmawiając uchylenia ostatecznego postanowienia w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]", organ wskazał, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, gdyż przekroczenie terminu do załatwienia sprawy przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu, a ponadto do przedłużenia postępowania kontrolnego przyczyniła się strona. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 145a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako: "K.p.a."), zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja. W ocenie organu, z przepisu tego wynika, że niezgodność z Konstytucją ma dotyczyć konkretnego unormowania będącego podstawą orzeczenia. Tymczasem przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., jak również przepis art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, o których traktuje powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2010 r., nie stanowiły podstawy ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Podstawą tego postanowienia - wydanego w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - był bowiem art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. Treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego i jego uzasadnienie nie pozostawia natomiast wątpliwości, iż przedmiotem rozważań Trybunału nie był przepis art. 34 u.p.e.a. Organ II instancji wskazał ponadto, że możliwość podnoszenia w trybie zarzutów na postępowanie egzekucyjne kwestii związanych z zastosowaniem art. 54 Ordynacji podatkowej pozostaje sporna w orzecznictwie oraz doktrynie. W ocenie organu, żądanie badania w trybie zarzutów kwestii naliczania odsetek za zwłokę sprowadza się w istocie do żądania badania przez organ zasadności tytułów wykonawczych, co pozostawałoby w sprzeczności z treścią przepisu art. 29 § 1 u.p.e.a.. Badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym skutkuje bowiem konkurencyjnością postępowania egzekucyjnego i wymiarowego. Tymczasem celem postępowania egzekucyjnego nie jest modyfikacja obowiązków określonych w decyzjach podatkowych. W sytuacji natomiast, gdy brak jest decyzji dotyczącej odsetek za zwłokę, organ wskazał, że właściwym trybem wydaje się być wniosek o określenie i zwrot nadpłaty podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek niepowołanie przez organ I instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 145a K.p.a. stanowi o wadliwości działania tego organu, to nie uzasadniało ono stwierdzenia nieważności tego postanowienia, czy też przesłanki do uznania, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia. W odniesieniu zaś do zarzutów dotyczących wskazania w treści tytułów wykonawczych niewłaściwej podstawy prawnej dochodzonej należności oraz błędnego adresu zobowiązanej Spółki, organ odwoławczy podkreślił, że nie mogły one podlegać rozpatrzeniu w trybie wznowienia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisane powyżej postanowienie Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając postanowieniu organu II instancji naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 145a § 1 K.p.a. w związku z art. 31 ust. 1 "u.k.s." w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku art. 54 Ordynacji podatkowej; art. 15 K.p.a.; art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a.; art. 151 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. 2) prawa materialnego, tj.: art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.; art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.; art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.; art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W obszernym uzasadnieniu skargi strona opisała przebieg postępowania kontrolnego i egzekucyjnego oraz postępowania z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W ocenie Spółki, materialną podstawą prawną ostatecznego postanowienia z dnia "[...]" był art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 54 Ordynacji podatkowej, co potwierdza uzasadnienie tego postanowienia, z którego wynika, że ocenę, iż tytuły wykonawcze są prawidłowe organ wywiódł w oparciu o analizę art. 31 ust. 1 u.k.s. Nie można tym samym twierdzić, jak czyni to organ odwoławczy, że art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 54 Ordynacji podatkowej nie stanowiły podstawy tego rozstrzygnięcia. Odwołując się z kolei do art. 5 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, strona zaznaczyła, że odsetki za zwłokę stanowią odrębną od zobowiązania podatkowego kategorię należności i są naliczane z mocy prawa stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś nie jest wymagane wydanie odrębnej decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę, problem ich wysokości, w tym zastosowania ewentualnych okresów przerw w ich naliczaniu, może pojawić się po raz pierwszy dopiero w postępowaniu egzekucyjnym. Strona zaznaczyła też, że o ile w przypadku określenia treści obowiązku podlegającego egzekucji, podstawy prawnej tego obowiązku, stwierdzenia jego wymagalności oraz określenia wysokości głównej należności pieniężnej obowiązek wierzyciela ogranicza się do wypełnienia druku tytułu wykonawczego zgodnie z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o tyle w przypadku określenia terminu, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, wysokości odsetek, a także ich rodzaju i stawki, wierzyciel ma obowiązek zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż decyzja wymiarowa nie rozstrzyga tych kwestii. Skoro więc wierzyciel ma obowiązek wskazania okresów nienaliczania odsetek w tytule wykonawczym stosownie do art. 27 ust. 1 pkt 3 u.p.e.a., a przedmiotem zarzutów na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. może być niespełnienie wymogów zawartych w art. 27, to tym samym przedmiotem zarzutu może być także błędne (lub brak) wskazanie okresów, za które nie nalicza się odsetek. Ponadto na podstawie art. 2 § 1 pkt 8 lit. i) u.p.e.a. odsetki od podatku od towarów i usług stanowią należności pieniężne w rozumieniu przepisów u.p.e.a., a zatem również w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.. Z tego powodu wskazanie w tytułach wykonawczych nieprawidłowej kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę stanowi o nieprawidłowym określeniu w tytułach wysokości należności pieniężnej. Badanie prawidłowości wskazanej w tytule wysokości odsetek za zwłokę nie prowadzi, jak twierdzi organ II instancji, do konkurencyjności postępowania egzekucyjnego i wymiarowego, gdyż przedmiotem postępowania wymiarowego nie jest ani ustalenie wysokości, ani sposobu naliczania, ani też przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W ocenie strony, trafność jej argumentacji potwierdza uzasadnienie wyroku NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 15 K.p.a., strona wskazała, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało oparte wyłącznie na podstawie oceny w zakresie formalnych przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się natomiast do uzasadnienia postanowienia organu I instancji, który potwierdził wystąpienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania. Spółka wskazała, że brak stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii powoduje, że dalsza argumentacja skargi stanowić będzie odniesienie do stanowiska organu I instancji. Jak wskazała strona, postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej trwało 3 lata, 4 miesiące i 17 dni, uwzględniając w tym okres zawieszenia postępowania. Spełniona została więc przesłanka zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zawarta w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę za ten okres mogłyby być potencjalnie naliczone mimo spełnienia przesłanki art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jedynie w oparciu o art. 54 § 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W związku z powyższym Spółka zaznaczyła, że w toku postępowania kontrolnego kwestionowała zgodność podejmowanych przez inspektora kontroli skarbowej działań oraz korzystała z dopuszczalnych środków uczestnictwa w postępowaniu. W jej ocenie, powyższe działanie nie może być poczytywane za przyczynienie się strony do opóźnień w wydaniu decyzji organu I instancji, co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 851/10, wyrok NSA z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2165/98). Zdaniem strony, również stopień skomplikowania sprawy, na który powołał się organ I instancji, sam w sobie nie stanowi "przyczyn niezależnych od organu", uzasadniających wydłużenie czasu postępowania o okres ponad 3 lat, bez konsekwencji dla okresu naliczania odsetek za zwłokę. Odwołując się do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 796/10, skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na to, że organy dysponują instrumentami prawnymi dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania, spoczywa na nich odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może nastąpić tylko wyjątkowo. Spółka dodała przy tym, że wskazanie przyczyn, które spowodowały to opóźnienie, obciąża organ, a nie stronę, co wynika z zasady prawdy obiektywnej (art. 7 K.p.a.), obowiązku wyczerpującego zabrania i rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 K.p.a.), a także z zasady, że organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 80 K.p.a.). Pomimo tego organ I instancji nie wyjaśnił, jakie działania podejmowane były w toku postępowania w okresie pomiędzy dniem "[...]" a dniem "[...]", tj. w okresie ponad 9 miesięcy. Strona wskazała również na brak jakiejkolwiek aktywności organu, poza postanowieniami o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, w okresie od dnia "[...]", kiedy to złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, a dniem "[...]", czyli dniem ustosunkowania się przez organ kontroli skarbowej do zarzutów zawartych w skardze na przewlekłość postępowania, czyli w okresie ponad 7 miesięcy. W jej ocenie, opóźnienie wynikające z braku podejmowania przez organ kontroli skarbowej jakichkolwiek działań wyniosło łącznie ponad 16 miesięcy. Jak wskazała strona, nawet gdyby przyjąć, że również ona częściowo przyczyniła się do powstania opóźnienia, czemu jednocześnie zaprzeczyła, to co najmniej połowę okresu trwania postępowania można przypisać opieszałości organu. W ocenie skarżącej Spółki, w sprawie spełnione zostały również przesłanki zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego nie została bowiem doręczona w terminie dwóch miesięcy od przekazania temu organowi akt sprawy przez organ podatkowy I instancji, a okres zawieszenia postępowania z urzędu trwał od dnia "[...]" do dnia "[...]". I choć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w swojej sentencji – ze względu na formalne ograniczenia skargi konstytucyjnej – uznał za niekonstytucyjne jedynie wyłączenie odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, to jego uzasadnienie wskazuje, że wadą niekonstytucyjności obarczone jest wyłączenie w postępowaniu kontrolnym stosowania całego przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny, kwestionowana regulacja stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organ kontroli skarbowej w porównaniu do podatników kontrolowanych przez organ podatkowy. Stwierdzenie to można odnieść do całego mechanizmu wyłączenia stosowania art. 54 Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym, co uzasadnia dodatkowo dokonana z dniem 1 lipca 2010 r. nowelizacja art. 31 ust. 1 u.k.s., ujednolicająca prawa podatnika w przypadku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Wskazując na błędne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ I instancji, strona zaznaczyła, że nie mógł być nią art. 151 § 1 pkt 1 K.p.a., który stanowi podstawę odmowy uchylenia dotychczasowego rozstrzygnięcia tylko wówczas, gdy brak jest podstaw wznowienia wymienionych w art. 145 § 1, art. 145a lub art. 145b K.p.a. W niniejszej sprawie podstawa taka wystąpiła, a zatem organ powinien był powołać art. 151 § 1 pkt 2 K.p.a. i zgodnie z wnioskiem strony uchylić postanowienie ostateczne. Natomiast w sytuacji uznania przez organ I instancji, że w wyniku wznowienia postępowania mogłoby zapaść wyłącznie takie samo rozstrzygnięcie, odmowa uchylenia postanowienia mogłaby nastąpić wyłącznie w oparciu o art. 151 § 2 w związku z art. 146 § 2 K.p.a. Strona stwierdziła ponadto, że po wznowieniu postępowania możliwe jest podnoszenie także innych okoliczności, aniżeli mieszczących się w podstawie wznowienia, mających na celu wszechstronne rozpoznanie sprawy. Tym samym, po wznowieniu postępowania strona mogła skutecznie podnosić inne jeszcze, dalsze naruszenia i nieprawidłowości związane z tytułami wykonawczymi, które miały wpływ na wynik postępowania wznowionego. W związku z powyższym strona podkreśliła, że wydanie tytułów wykonawczych nastąpiło z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na określenie w tytułach wykonawczych nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, tj. wskazanie nieprawidłowego numeru decyzji organu kontroli skarbowej podczas, gdy w istocie wskazana powinna zostać decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna decyzja podlegająca egzekucji administracyjnej. Zarzucając z kolei naruszenie art. 27 § 2 u.p.e.a., strona podniosła, że działa w formie spółki jawnej, a więc spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a zatem w tytule wykonawczym powinny być podane również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników, czego jednakże tytuł nie zawierał. Skarżąca zakwestionowała również sposób wyprowadzenia przez organ egzekucyjny oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście bowiem obowiązku samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego, wynikającego z art. 77 w związku z art. 80 K.p.a., niedopuszczalnym było działanie organu w oparciu wyłącznie o wystosowane do organu prowadzącego postępowanie kontrolne pisma z prośbą o zajęcie stanowiska. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel i organ egzekucyjny jednocześnie, powinien samodzielnie, we własnej kompetencji, zbadać zasadność twierdzeń i wniosków skarżącej, w szczególności zweryfikować prawidłowość naliczenia kwoty odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogły być uznane za zasadne lub w ogóle być poddane ocenie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiające uchylenia ostatecznego postanowienia dnia "[...]". Za zasadny Sad uznał zarzut sformułowany w pkt 1 skargi, w którym strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art.145a §1 K.p.a. w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art.54 §1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania ze względu na fakt, że nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie, mimo formalnego powołania się we wniosku o wznowienie na przyczynę wznowienia, jaką jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., wydany w sprawie o sygn. akt SK 2/10 stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisu art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 §1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, wyrok ten nie może stanowić podstawy uchylenia ostatecznego postanowienia z dnia "[...]", ze względu na to, że podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia nie stanowiły przepisy zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Poza sporem jest, że wydając ww. postanowienie, jako podstawę prawną swego działania organ powołał art.17§1 w zw. z art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a.. Zauważenia wymaga jednak, że przepisy art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. określają tryb postępowania organu egzekucyjnego w sytuacji zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu omawianego postanowienia organ wyjaśnił, że z uwagi na wyłączenie wynikające z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej nie było możliwe odstąpienie przez wierzyciela od naliczania odsetek w oparciu o unormowania wynikające z art.54 Ordynacji podatkowej. Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wypowiedział się zatem co do istoty zarzutu strony w postępowaniu egzekucyjnym, a zarzut ten strona skonstruowała w oparciu o argumentację odnoszącą się właśnie do niezgodności z Konstytucją przepisu art.31 ust.1ustawy o kontroli skarbowej. Organ w uzasadnieniu swego postanowienia wyjaśniał, że nie jest władny rozstrzygać o zgodności z Konstytucją przepisów prawa zaś przepis ustawy o kontroli skarbowej nie pozostawiał organowi żadnej możliwości wyboru. Analiza treści uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego jednoznacznie wskazuje, iż zagadnieniem spornym (przedmiotem zarzutu) było to, że w tytule wykonawczym nie zostały uwzględnione okresy, za jakie nie nalicza się odsetek. Organ pierwszej instancji rozstrzygając w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania nie miał wątpliwości, że podstawę do wznowienia stanowi wyżej wskazany wyrok TK z dnia 18 października 2011 r. i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, w postępowaniu wznowionym rozważał zasadność twierdzeń strony co do wystąpienia okresów, za jakie nie należy naliczać odsetek. Zgodnie z art.145a §1 K.p.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja. W ocenie Sądu dokonując wykładni zwrotu "na podstawie którego została wydana decyzja" należy mieć na uwadze nie tylko przepisy wymienione w rozstrzygnięciu nawiązujące do kompetencji organu i zakresu jego działania w danej sprawie. Za trafny Sąd uznaje pogląd wyrażony przez Barbarę Adamiak w: {System Prawa Administracyjnego R.Hauser, Z.Niewiadomski, A.Wróbel -Tom 9 (autorzy: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Andrzej Skoczylas) Prawo Procesowe Administracyjne, Wydawnictwo C.H.Beck Instytut Nauk Prawnych PAN 2010 r., str.256}. Według B.Adamiak "Na podstawę wydania decyzji administracyjnej składają się przepisy prawa materialnego i przepisy prawa procesowego, które stanowią jedność w regulacji rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Hipotetyczny stan faktyczny i konsekwencje prawne wyprowadzane są z normy przepisu materialnego prawa administracyjnego. Przepisy prawa procesowego regulują standardy ustalenia hipotetycznego stanu faktycznego przez gwarancje bezstronności i przyjęte reguły systemu dowodów i ich przeprowadzenia, co oznacza, że niekonstytucyjność tych przepisów ma wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy.". W zasadzie organ odwoławczy prawidłowo wskazuje, że przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art.145a § 1 K.p.a. i zweryfikowania ostatecznego orzeczenia jest, by treść owego orzeczenia była w całości lub w części determinowana przepisem prawnym zdyskwalifikowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Jednakże już wnioski tego organu na tle rozpoznawanej sprawy, nie wskazują, by prawidłowo zbadał tę przesłankę, skoro nie dostrzegł, że u podstawy rozstrzygnięcia legł właśnie przepis art.31 ust.1 u.k.s., wprowadzający ograniczenie w stosowaniu art.54 ordynacji podatkowej. Należy zatem stwierdzić, że błędna interpretacja art.145a §1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie rozumienia pojęcia "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie", bezzasadnie zawężająca tę podstawę, doprowadziła do tego, że organ odwoławczy uchylił się od rozważenia szczegółowych zarzutów zażalenia związanych z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wychodząc najwyraźniej z założenia, że nie zachodzi potrzeba odnoszenia się do nich, skoro w istocie nie zachodziła podstawa do wznowienia postępowania. Organ odwoławczy utrzymał w rezultacie w mocy postanowienie całkowicie sprzeczne w swych zasadniczych założeniach z koncepcją przyjętą przez organ odwoławczy. W skardze także podniesiono tę okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do uzasadnienia postanowienia organu I instancji, który potwierdził wystąpienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania i badał jej wpływ na treść ostatecznego postanowienia. Spółka wskazała, że brak stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii powoduje, że dalsza argumentacja skargi stanowić będzie odniesienie do stanowiska organu I instancji. Sąd nie może w zaistniałej sytuacji dokonywać oceny postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i wniosków będących efektem tego postępowania, ponieważ brak jest stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. Należy jednak zwrócić uwagę na zakwestionowany przez skarżącą sposób wyprowadzenia przez organ egzekucyjny oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się on także do zagadnień proceduralnych i nie powoduje odnoszenia się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających nienaliczanie za określone okresy odsetek. Trafnie zarzucono w skardze, że w kontekście obowiązku samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego, wynikającego z art. 77 w związku z art. 80 K.p.a., niedopuszczalnym było działanie organu w oparciu o odpowiedź na wystosowane do organu prowadzącego postępowanie kontrolne pisma z prośbą o zajęcie stanowiska. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel i organ egzekucyjny jednocześnie, powinien był na podstawie akt sprawy samodzielnie zbadać zasadność twierdzeń i wniosków skarżącej, w szczególności zweryfikować prawidłowość naliczenia kwoty odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że żądanie badania w trybie zarzutów nieprawidłowości w zakresie naliczenia odsetek sprowadza się w istocie do żądania badania przez organ egzekucyjny zasadności tytułów wykonawczych, co pozostawałoby w sprzeczności z treścią przepisu art.29 §1ustawy egzekucyjnej. Działania podjęte przez organ pierwszej instancji po wznowieniu postępowania w żaden sposób nie zmierzały do podważania decyzji wymiarowych. Decyzje te bowiem nie zawierały rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, do których obliczenia i wpłaty zobligowany został podatnik. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art.27§1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej) poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samymi terminu (okresu), za jaki odsetek się nie nalicza. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art.33 pkt 1 u.p.e.a.. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie okoliczność ta stanowi podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 442/10, opubl.:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie, w sytuacji niewykonania decyzji przez dłużnika, wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze, w których wskazał podstawę naliczania odsetek oraz okresy, za jakie należy odsetki obliczyć w ramach postępowania egzekucyjnego. W związku z doręczeniem tytułów wykonawczych o numerach "[...]" i "[...]" dłużnik miał prawo skorzystać z instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnymi i uczynił to, wskazując jako podstawę zarzutu art.33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. i zarzucając niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych przez art.27 u.p.e.a. tj. brak uwzględnienia okresów, za jakie nie należy naliczać odsetek. Powołany przez stronę w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 930/08 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie dotyczy wprost spornego zagadnienia, gdyż rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 marca 2008 r. wydanego w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie zajmował się tą kwestią. Nie była ona w ogóle przedmiotem sporu między dłużnikiem a wierzycielem, a w konsekwencji nie stała się też przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej. Tym niemniej, nawet ubocznie, nie została zasygnalizowana przez NSA wątpliwość co do możliwości kwestionowania naliczania odsetek poprzez wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art.33 pkt 3 u.p.e.a. z powołaniem się na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art.54 §1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, powołanie się przez stronę skarżącą na ww. wyrok NSA, nie może być uznane za chybione. Należy ponadto zauważyć, że Minister Finansów rozpatrując zażalenie Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie oddalenia złożonej w trybie art.54 u.p.e.a. skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia udziałów zobowiązanej w Spółce B, postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie (k. 11 akt administracyjnych), ale jednocześnie wyraził pogląd, że właściwą drogą do podnoszenia materialno-prawnych zarzutów odnośnie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek jest właśnie instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym podlegających rozpoznaniu w trybie art.34 u.p.e.a.. Pogląd organu odwoławczego w niniejszej sprawie, całkowicie sprzeczny z wyżej przedstawionym stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w orzeczeniu skierowanym do tego samego podatnika, w ocenie Sądu stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art.121§1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc na str. 4 zaskarżonego postanowienia jakoby w orzecznictwie i doktrynie sporna była kwestia możliwości podnoszenia w trybie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym kwestii związanych z zastosowaniem przepisu art.54 Ordynacji podatkowej nie przytacza żadnych szczegółowych argumentów w postaci konkretnych orzeczeń ani też stosownej literatury przedmiotu. Wprawdzie, jak już wyżej wspomniano, skarga na czynność egzekucyjną rozpatrywana przez Ministra Finansów dotyczyła innych kwestii niż badane w niniejszej sprawie, ale w postanowieniu Ministra wyrażono ogólny pogląd co do sposobu postępowania w sytuacji kwestionowania tytułów wykonawczych w zakresie odsetek za zwłokę. Podatnik na podstawie takiej wypowiedzi mógł nabrać przekonania, co do prawidłowości działania polegającego na złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organ odwoławczy sugerujący, że właściwym trybem działania powinno być wystąpienie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty odsetek, którego efektem będzie określenie w decyzji prawidłowej wysokości odsetek nie wskazuje na normatywne podstawy takiej koncepcji. Przyjęte w Ordynacji podatkowej rozwiązanie, że co do zasady w decyzjach wymiarowych nie określa się wysokości odsetek za zwłokę przenoszące obowiązek ich obliczenia na zobowiązanego a w dalszej kolejności, w razie konieczności przymusowego dochodzenia należności, na wierzyciela, nie pozostawia wyboru co do trybu kwestionowania poprawności określenia należności w zakresie odsetek. Skoro przepisy nie przewidują wydawania przez organ rozstrzygający o wymiarze podatku o wysokości odsetek za zwłokę, to nie będzie takiej podstawy również w razie złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pamiętać też należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnik może złożyć tylko wówczas, gdy uiścił już całą należność wynikającą z decyzji podatkowej. Pozbawienie go zatem prawa do kwestionowania wysokości odsetek na etapie egzekucji administracyjnej i niejako wymuszanie podejmowania kolejnych działań w postaci składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w przepisach prawa. Obliczenie wysokości odsetek, w razie konieczności podjęcia egzekucji przez wierzyciela, stanowi w istocie czynność materialno-techniczną, sprowadzającą się do uzewnętrznienia w tytule wykonawczym terminów, od jakich należy naliczać odsetki oraz podstawę prawną do obliczenia ich wysokości. Wierzyciel stosuje w tym zakresie prawo materialne, ale nie jest zobowiązany do wydawania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek. W kilku wyrokach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. w sprawie II FSK 1478/10 wyrok z dnia 31 stycznia 2012 r. opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zaprezentowane zostało niewątpliwie trafne stanowisko, że: "Art. 29 § 1 u.p.e.a. zawiera normę adresowaną do organu egzekucyjnego, zwalniającą go z obowiązku badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, która to norma nie jest adresowana do wierzyciela. Stąd a contrario wynika, że obowiązek badania okoliczności związanych z zarzutem zobowiązanego, co do zasadności i wymagalności egzekwowanego obowiązku, spoczywa na wierzycielu. Tym samym wykładnia systemowa art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz wykładnia funkcjonalna (uwzględnienie wiedzy poszczególnych podmiotów zaangażowanych w postępowanie egzekucyjne) potwierdzają odczytanie z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązku wierzyciela do przedstawienia stanowiska względem zarzutu przedawnienia, podnoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym". Przytoczenie tezy orzeczenia zapadłego na tle nieco innego sporu ma na celu unaocznienie, że odwoływanie się do art.29 § 1 u.p.e.a. w sytuacji sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym opartego na art.33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. dotyczyć może jedynie organu egzekucyjnego, ale już nie wierzyciela, który musi zająć stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, ponieważ zarzuty mogą wkraczać w kwestie wymagalności i zasadności tytułu wykonawczego. Natomiast, gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to te same podmioty, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, organ egzekucyjny nie musi uzyskać stanowiska wierzyciela (czyli swojego) i powinien wydać od razu postanowienie na podstawie art.34 § 4 u.p.e.a.. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2007r. w sprawie o sygn. akt II FSK 677/06 (opubl.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl) funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art.33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem następuje połączenie kompetencji wierzyciela i organu egzekucyjnego, co oznacza, że jest on uprawniony do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Pogląd ten stanowi kontynuację linii orzeczniczej, której potwierdzeniem jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt: FPS 4/06. Sąd odniósł się do poglądu Dyrektora Izby Skarbowej nawiązującego do trybu postępowania w przypadku kwestionowania przez zobowiązanego wysokości odsetek, chociaż w zasadzie zagadnienie to leży poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o nr "[...]" odmówiono uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach "[...]" i "[...]" merytorycznie rozpoznając zarzut zobowiązanego a postanowienie to dotychczas nie zostało wzruszone, to nie ma możliwości zakwestionowania przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego trybu działania w sprawie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym niejako przy okazji rozpatrywania wniosku o wznowienie postępowania. Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu strony związanego z tym, że w toku postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania zgłoszono nowe zarzuty dotyczące tytułów wykonawczych, które to zarzuty nie zostały przez organ pierwszej instancji uwzględnione. Strona twierdziła, że po wznowieniu postępowania możliwe jest podnoszenie także innych okoliczności (aniżeli mieszczące się w podstawie wznowienia), mających na celu wszechstronne rozpoznanie sprawy. Tym samym, według skarżącej, po wznowieniu postępowania mogła skutecznie podnosić inne jeszcze, dalsze naruszenia i nieprawidłowości związane z tytułami wykonawczymi, które miały wpływ na wynik postępowania wznowionego. Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie postępowania musi zachodzić tożsamość sprawy, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Innymi słowy, skoro ostateczne postanowienie z dnia "[...]" wydane zostało w związku z zarzutem strony w postępowaniu egzekucyjnym odnoszącym się wyłącznie do kwestii odsetek, to po wznowieniu postępowania strona nie może formułować nowych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, choćby z tego tylko względu, że zgodnie z art. 27 §1 pkt 9 u.p.e.a. termin do wniesienia zarzutów jest terminem siedmiodniowym liczonym od dnia doręczenia dłużnikowi tytułu wykonawczego. W związku z tym, wskazywanie przez dłużnika na inne wady tytułów wykonawczych nie mogło wywołać żadnego skutku w postępowaniu wznowionym, gdyż ramy postępowania wznowionego zakreślają ramy rozstrzygnięcia, którego wznowienia strona się domaga. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie: sygn. akt II OSK 1162/11 zauważono, że: w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego brak jest występującego w innych procedurach, zastrzeżenia, że rozpoznanie sprawy po wznowieniu postępowania winno mieścić się w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 412 § 1 k.p.c.) z czego nie wynika jednak, że w postępowaniu administracyjnym takiego ograniczenia nie ma. Również po wznowieniu postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją administracyjną rozpoznanie sprawy winno zawierać się w granicach zakreślonych stwierdzonymi podstawami wznowienia. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania ma na celu naprawienie konkretnych wad postępowania zakończonego ostateczną decyzją ujętych w formie podstaw wznowienia. Wystąpienie podstawy wznowienia nie może być zatem pretekstem do ponownego rozpoznania sprawy w całości, bez względu na stwierdzone uchybienia. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Sąd a sprowadzającą się do stwierdzenia, że możliwe było w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym kwestionowanie tytułu wykonawczego w zakresie odsetek a w konsekwencji także, że w rozpatrywanej sprawie podstawę wznowienia stanowił wymieniany wcześniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Szczególnie wnikliwej ocenie podlegać musi stanowisko strony, co do zakresu wyroku TK, który będąc związany granicami skargi konstytucyjnej wypowiedział się jedynie co do zgodności z Konstytucją przepisów art.31ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie przez organ kontroli skarbowej art. 54 ust.1 i 7 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca prezentuje bowiem pogląd, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego daje się wywieść wniosek o niezgodności z Konstytucją całego wyłączenia, o którym mowa w przepisie art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej a nie tylko w odniesieniu do art.54 §1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Ponieważ poddane kontroli sądowej postanowienie nie zawiera żadnej wypowiedzi na ten temat, przedwczesne jest też odnoszenie się przez Sąd do stanowiska zaprezentowanego przez stronę. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania sądowego w kwocie 457 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Podstawę orzeczenia o kosztach stanowi art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z §18 ust.1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1348 ze zm.). W punkcie trzecim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu.