II FSK 1139/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/14 w sprawie ze skargi M. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/14, Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. F. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "WSA") z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Prezydent W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 10 lutego 2009 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2009 w kwocie 118.780,00 zł, z tytułu nieruchomości położonej w W. przy ul. P., oznaczonej jako działki ewidencyjne nr: [...], będącej przedmiotem współużytkowania wieczystego Skarżącego, R. A., B. L. i G. L. Decyzją z dnia 14 maja 2013 r. organ I instancji uchylił decyzję z dnia 10 lutego 2009 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość na rok 2009 na kwotę 158.640,00 zł. Powyższa decyzja została skierowana do współużytkowników wieczystych gruntu nieruchomości przy ul. P., w tym do Skarżącego. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r., działając na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749, dalej: "o.p."), organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę m. in. w decyzji z dnia 14 maja 2013 r., przez zastąpienie w uzasadnieniu decyzji, na stronie 3, nazwiska "G. L." nazwiskiem "M. F." Po rozpoznaniu zażalenia SKO, postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze wniesionej do WSA, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, przez błędną ocenę istotnych dowodów w sprawie, w szczególności dowodów związanych z ustaleniem w 2009 r. pierwotnych adresatów decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji z dnia 10 lutego 2009 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 dla nieruchomości przy ul. P. w W. W ocenie Skarżącego organ błędnie przyjął, że decyzja wymiarowa została w 2009 r. wydana Skarżącemu - jako adresatowi (stronie) w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 3 o.p., gdy tymczasem organ I instancji jako adresata (stronę) w rozstrzygnięciu wskazywał wyłącznie G. L. Skarżący zarzucił, że decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje wobec niego jakichkolwiek skutków prawnych. W ocenie Skarżącego decyzja uchylająca z dnia 14 maja 2014 r. skierowana do Skarżącego - jako wydana z rażącym naruszeniem prawa - obarczona jest wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p., a w konsekwencji postanowienie organu I instancji z dnia 4 czerwca 2013 r., prostujące oczywistą omyłkę w nieważnej decyzji, nie może wywoływać skutków prawnych. Skarżący zarzucił również naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, w szczególności w zakresie oznaczenia w 2009 r. stron decyzji wymiarowej i dowodów doręczenia decyzji każdej stronie, w tym doręczenia Skarżącemu i stanowi to naruszenie art.120 oraz art.121 § 1 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Skarżący zarzucił ponadto organom naruszenie prawa, przez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie prawne decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia rozstrzygnięć organów administracji publicznej w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w decyzji z dnia 14 maja 2013 r., przez zastąpienie w uzasadnieniu decyzji, na stronie 3, nazwiska "G. L." nazwiskiem "M. F.". W sprawie bezspornym jest, że w decyzji organu I instancji z dnia 14 maja 2013 r. skierowanej do Skarżącego w jej uzasadnieniu błędnie podano nazwisko innego współwłaściciela. Jednak w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że powyższy błąd jest oczywistą omyłką, którą zgodnie z art. 215 § 1 o.p. można sprostować w drodze postanowienia. Oczywistość tej omyłki wynika z całości akt sprawy i prowadzonego postępowania. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji decyzją z dnia 14 maja 2013 r. uchylił decyzję z dnia 10 lutego 2009 r., tj. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. Pierwotna decyzja została skierowana do współużytkowników wieczystych gruntu, w ten sposób, że kierując decyzję do konkretnego współużytkownika, w tym przypadku do Skarżącego, organ umieścił jego nazwisko w nagłówku decyzji, natomiast nazwiska trzech pozostałych współużytkowników wieczystych wymienił pod uzasadnieniem. Decyzja ta ustalała zobowiązanie podatkowe solidarnie wszystkim jej użytkownikom wieczystym i do wszystkich współużytkowników została skierowana. W uzasadnieniu natomiast decyzji z dnia 14 maja 2013 r. organ I instancji wskazywał, że uprzednia decyzja z dnia 10 lutego 2009 r. ustalała zobowiązanie konkretnemu podatnikowi. Nie ma więc wątpliwości, że organ podatkowy kierując decyzję do Skarżącego, przez umieszczenie jego nazwiska w nagłówku decyzji, w uzasadnieniu tej decyzji również miał zamiar powołać imię i nazwisko Skarżącego. Zarówno sentencja decyzji jak i uzasadnienie dotyczą jednego, konkretnego podatnika. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że decyzja z dnia 10 lutego 2009 r., ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2009, nie weszła do obrotu prawnego bowiem Skarżący jej nie otrzymał, w związku z tym nie może być zmieniona w trybie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. a w konsekwencji sprostowanie oczywistej omyłki w nieważnym akcie prawnym nie może wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, WSA wskazał, że nieważność powyższej decyzji nie została stwierdzona. Ponadto niniejszej kontroli WSA poddane zostało postanowienie wydane w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Kontrola ta ogranicza się tylko do badania prawidłowości zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia tego samego organu lub organu I instancji. Nie może ona dotyczyć niezwiązanych z nim bezpośrednio kwestii materialno-prawnych, ani kontroli wydanych w sprawie decyzji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1, lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135, a konsekwencji art. 151 p.p.s.a., polegające na uznaniu przez WSA zaskarżonego postanowienia SKO z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki jako odpowiadającej prawu i oddaleniu skargi, zamiast jego uchylenia zgodnie z treścią skargi – gdy tymczasem postanowienie to było błędne, albowiem SKO podtrzymało rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji z dnia 4 czerwca 2013 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki m. in. w decyzji wydanej przez organ I instancji z dnia 14 maja 2013 r. uchylającej decyzję organu I instancji z dnia 10 lutego 2009 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2009 oraz ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2009 na kwotę 158.640,00 zł za nieruchomość położoną w W., ul. P., przez zastąpienie w uzasadnieniu decyzji na stronie 3, akapit 1, nazwiska "G. L.", nazwiskiem "M. F."; - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co WSA orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy zwłaszcza w kontekście zarzutu braku skutecznego doręczenia Skarżącemu pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia 10 lutego 2009 r., co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1-2 i art. 191 w zw. z art. 144 i n. o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. albowiem WSA oddalił skargę mimo, iż powinien był ją uwzględnić i uchylić postanowienie SKO w całości i poprzedzające postanowienie organu I instancji, gdyż doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania, w szczególności przez: a) zaakceptowanie przez SKO rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2013 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w wydanej przez siebie decyzji z dnia 14 maja 2013 r. uchylającej pierwotną decyzję wydaną przez tenże organ dnia 10 lutego 2009 r. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2009 w oparciu o nieustalony stan faktyczny nie pozwalający na subsumcję; b) zastosowanie przez SKO niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego oraz wykładni przepisów materialnych w zakresie dopuszczalności zmiany decyzji ostatecznej, która nie weszła do obrotu prawnego (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.), jak i dopuszczalności sprostowania oczywistej omyłki w wadliwej decyzji zmieniającej pierwotną decyzje, to jest czynności opisanych w art. 215 § 1 o.p.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 1 o.p., przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji przyjęcie, że dopuszczalnym jest sprostowanie oczywistej omyłki w decyzji zmieniającej decyzje pierwotną, która jest wadliwa, z uwagi na to, że decyzja pierwotna nie została skutecznie doręczona Skarżącemu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 215 § 1 o.p., przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Należy zauważyć, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpatrywanej sprawie nie jest decyzja organu I instancji z dnia 14 maja 2013 r., nr [...], lecz wyłącznie postanowienia organów podatkowych w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w tejże decyzji. Zatem wszelkie kwestie odnoszące się do prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 10 lutego 2009 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2009, z tytułu nieruchomości położonej w W. przy ul. P., nie mogły być poddane ocenie WSA, zakończonej zaskarżonym wyrokiem. Z informacji przekazanej przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wynika że sprawa prawidłowości omawianych decyzji podatkowych pozostaje nadal przedmiotem odwoławczego postępowania podatkowego, które toczy się przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Warszawie. Jednocześnie na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego odpowiedział, że nie kwestionuje doręczania Skarżącemu decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania podatkowego dotyczących roku 2008 i roku 2009. W związku z powyższymi wywodami, należy stwierdzić, że słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do ewentualnego naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 1 o.p., zwłaszcza w sytuacji kiedy nieważność powoływanych decyzji nie została stwierdzona. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 215 § 1 o.p., należy przypomnieć, że stosownie do jego treści, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez pojęcie oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości; do oczywistych omyłek zalicza się błędy pisarskie, komputerowe itp. [(zob. S. Presnarowicz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1353)]. W rozpatrywanej sprawie WSA poddał kontroli postanowienia organów podatkowych w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w decyzji z dnia 14 maja 2013 r. W postanowieniach tych sprostowanie polegało na zastąpieniu w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 maja 2013 r., nr [...], na stronie 3, nazwiska "G. L.", nazwiskiem "M. F.". W sprawie bezspornym jest, że w decyzji organu I instancji z dnia 14 maja 2013 r. skierowanej do Skarżącego w jej uzasadnieniu błędnie podano nazwisko innego współwłaściciela. Zatem w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że powyższy błąd jest oczywistą omyłką, którą zgodnie z art. 215 § 1 o.p. można sprostować w drodze postanowienia. Pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1377/09, LEX nr 576311) WSA w Warszawie podkreślał, że "omyłki w nazwisku lub adresie nie wpływają na ważność decyzji, jeżeli z aktów administracyjnych wynika zamiar ustalenia przez organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby, będącej stroną w sprawie". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest właściwe, gdyż zawiera zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko Skarżącego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA orzekł o prawidłowości wydanych przez organy postanowień w sytuacji, w której wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został poprawnie ustalony stan faktyczny sprawy, zwłaszcza w kontekście zarzutu braku skutecznego doręczenia Skarżącemu pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia 10 lutego 2009 r. Tym samym za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1-2 i art. 191 w zw. z art. 144 i n. o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsce zastosowanie przez SKO niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco. Nie zaistniała również sytuacja przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, przyjmowania wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedmiotowej sprawy na niekorzyść Skarżącego. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1, lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135, oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. WSA bowiem rozstrzygając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, prawidłowo uznał zaskarżone postanowienie SKO z dnia 5 marca 2014 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, jako odpowiadające prawu i zasadnie oddalił skargę. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.