III SA/Gd 871/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 7 września 2012 r., nr 320000-IEKW-477-3/12-2/AP w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 20 czerwca 2012r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), po wznowieniu postępowania na wniosek "A" Sp. z o.o. z G. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 września 2009r. (nr [...]), odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że decyzją z dnia 1 września 2009 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 maja 2008 r. (nr [...]) wymierzającą "A" Sp. z o.o. z G. należności celne przywozowe ciążące na towarze – mrożone filety z piersi z kurczaka – usuniętym spod dozoru celnego, a objętym niezakończoną procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego T1 [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. Spółka wnioskiem z dnia 24 lutego 2012 r. wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej, podając, że załączony do wniosku dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w G. (znak [...]) z dnia 21 października 2011 r. wskazuje na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który ją wydawał. Ponadto wpływ na treść wydanej przez organ celny decyzji miał także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie. Organ badając pierwszą przesłankę wznowieniową, tj. pismo Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia 21 października 2011 r. uznał, że pismo to nie ujawnia w sprawie nowych okoliczności w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania. Powołując treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podał, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez Stronę. Wskazał także, że na etapie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej postępowania odwoławczego w sprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci stanowiska Granicznego Lekarza Weterynarii w G. Organ odwoławczy wystąpił wówczas do Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Inspektoratu Weterynaryjnego w G., który wystawiał świadectwo weterynaryjne dla przedmiotowej partii towaru, podając, że przedmiotowy towar był towarem zdatnym do spożycia przez ludzi. Mimo to strona ponownie złożyła wniosek dowodowy "o przeprowadzenie dowodu w postaci stanowiska Granicznego Lekarza Weterynarii w G. w kwestii stwierdzenia, czy produkty pochodzenia zwierzęcego objęte w realiach rozpatrywanych spraw procedurą celną tranzytu zewnętrznego nadawały się/były odpowiednie do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu wspólnotowego prawodawstwa weterynaryjnego ". W decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 września 2009 r. stwierdzono, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odwołujący się sposób jednoznaczny w dniu zgłoszenia tych produktów zwierzęcych do procedury tranzytu we wniosku do Inspekcji Weterynaryjnej wskazał, iż towar ten jest niezgodny z wymogami Unii Europejskiej, a zatem nie mógłby zostać dopuszczony do swobodnego obrotu na terenie Unii Europejskiej na ogólnych zasadach. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Gd 498/09), oddalił skargę strony. W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez stronę, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień Sądu I instancji odnośnie kwalifikacji spornego towaru jako produktu przeznaczonego do spożycia przez ludzi i wyrokiem oddalił skargę kasacyjną (wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 282/10). Mając powyższe na uwadze, według organu celnego, wskazany przez stronę dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia 21 października 2011 r. nie wywoływał konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, gdyż dotyczył okoliczności już wyjaśnionych. Organ powołując treść art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) ma wpływ na treść wydanej decyzji, podał, że przywołany przez stronę wyrok z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel dotyczy zupełnie innej sytuacji i nie ma wpływu na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wydane przez ETS ww. orzeczenie w trybie prejudycjalnym dotyczyło bowiem wyłącznie wykładni art. 202 ust. 3 tiret drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego w sprawie pokrycia długu celnego powstałego w wyniku nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Unii Europejskiej. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie było też żadnych podstaw aby za dłużników solidarnych, w świetle art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uznać inne podmioty. Analiza materiału dowodowego sprawy nie potwierdziła, aby pan A. S. czynnie uczestniczył w trakcie trwania operacji tranzytu oraz w usunięciu towaru spod dozoru celnego, gdyż w tym przypadku przy ustalaniu katalogu osób, które winny być uznane za dłużników w tej sprawie, mogą być brane pod uwagę jedynie rzeczywiste zdarzenia, które miały miejsce od godz. 14.34 w dniu 5 stycznia 2006 r. Natomiast udział ww. osoby miał miejsce w czynnościach poprzedzających objęcie towaru procedurą tranzytu, a solidarność dłużników nie obejmuje etapu przed usunięciem towaru spod dozoru celnego. W efekcie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych przez stronę we wniosku. W odwołaniu od tej decyzji "A" Sp. z o.o. w G. wniosła o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając obrazę przepisów postępowania, tj. art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 7 września 2012 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, Dyrektor Izby celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy, nawiązując do dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, że pismo Granicznego Lekarza Weterynarii w G. nie ujawniło w sprawie nowych okoliczności faktycznych, bowiem fakt, że przedmiotowe produkty pochodzenia zwierzęcego zostały zadeklarowane jako produkty niezgodne, tj. niespełniające wymagań przywozowych na teren Unii Europejskiej, znany był organowi celnemu już w chwili zgłaszania ich do procedury tranzytu, na podstawie przedłożonego do odprawy celnej Wspólnotowego Świadectwa Zdrowia (CVED). Produkty te nie mogły być skierowane do spożycia przez ludzi na terenie Unii Europejskiej, gdyż nie odpowiadały warunkom określonym przepisami prawa wspólnotowego, a zatem nie mogły być również objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na tym terytorium. Ponadto, kwestie przydatności przedmiotowych produktów do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej zostały przedstawione w piśmie Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. nr [...] z dnia 12 sierpnia 2009 r., gdzie stwierdzono, że "Mrożone połówki piersi kurczaka pochodzące z Brazylii, będące przedmiotem tranzytu do Kazachstanu przez Skład Celny "A" G., ul. [...], według dokumentacji weterynaryjnej o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] były w chwili wystawiania dokumentacji przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G. towarem zdatnym do spożycia przez ludzi. (...) Firma "A" G. prowadzi skład celny dla towarów nie spełniających wymagań przywozowych UE. Oznacza to, że zakłady produkcyjne jak i chłodnie wysyłkowe, z których żywność pochodzi, nie są firmami zatwierdzonymi do eksportu na teren UE, lecz produkty przez nie wysyłane spełniają wymagania jakości zdrowotnej kraju odbiorcy i są zdatne do spożycia przez ludzi". Zatem, ww. pismo Granicznego Lekarza Weterynarii dotyczyło okoliczności już wyjaśnionych i potwierdzało wcześniejsze ustalenia organu celnego. Organ podał dalej, że złożone przez stronę, za pismem z dnia 21 sierpnia 2012r., decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. (znak [...]) z dnia 11 lutego 2005 r. i (znak [...]) z dnia 23 czerwca 2005 r., nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Dotyczą bowiem Spółki "A" C. z siedzibą w G., tj. innego podmiotu gospodarczego. Co do drugiej przesłanki wznowieniowej organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że powołany wyrok dotyczy zupełnie innej sytuacji i nie ma wpływu na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" Sp. z o.o. w G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 czerwca 2012 r., zarzucając jej obrazę przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy zaistniały przesłanki wznowieniowe, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dokument w postaci pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia 12 sierpnia 2009 r. nie dotyczył tego, czy produkty pochodzenia zwierzęcego nadawały się do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej. Podał, że ocena, czy produkt pochodzenia zwierzęcego spełnia wymagania wspólnotowe, oraz czy nadaje się do spożycia przez ludzi, należy do granicznego lekarza weterynarii. Powiatowy lekarz weterynarii nie jest natomiast granicznym lekarzem weterynarii, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej. W konsekwencji wymienione wyżej stanowisko Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w G. nie mogło określać warunków nadania przeznaczenia celnego produktom pochodzenia zwierzęcego, w tym w szczególności stwierdzać, czy przewożony produkt pochodzenia zwierzęcego nadaje się do spożycia przez ludzi. Skarżący nie zgodził się także z opinią organu, iż decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. (znak [...]) z dnia 11 lutego 2005 r. oraz (znak [...]) z dnia 23 czerwca 2005 r. nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczą innego podmiotu gospodarczego. Zdaniem skarżącej spółki ww. dokumenty dotyczą nowych istotnych okoliczności faktycznych, to jest przydatności produktów pochodzenia zwierzęcego do spożycia przez ludzi. Dalej spółka podniosła, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej opiera się m. in. na poglądzie, iż źródłem odpowiedzialności osób, o których mowa w przepisie art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, są zachowania, które miały miejsce po rozpoczęciu procedury celnej tranzytu. W wyroku z dnia 17 listopada 2011r., w sprawie C-454/10 Oliver Jestel, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż artykuł 202 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów, należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał ponadto, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. W tym względzie prawodawca nie ustanowił bowiem, że osobami wskazanymi w tym przepisie są wyłącznie osoby, które przyczyniły się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni. Może więc chodzić również o osoby, które brały udział w działaniach pozostających w związku z tym wprowadzeniem. Zatem przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było rozumienie zwrotu "uczestnictwo", które nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny. Wspólnotowy Kodeks Celny nie zawiera przy tym żadnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu ustalenia znaczenia i zakresu zawartych w nim przepisów. W konsekwencji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011 r., w sprawie C-454/10 Oliver Jestel, miał w realiach rozpatrywanej sprawy wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Skarżący dodał też, że w sprawie ustalone zostały osoby, które przekazywały dane dotyczące odbiorcy towarów objętych procedurą celną tranzytu oraz dane dotyczące środka transportu oraz urzędu celnego przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Dodał jedynie, że kwestie odpowiedzialności innych, niż główny zobowiązany osób za usunięcie przedmiotowego towaru spod dozoru celnego znalazły swój wyraz w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt GSK 972/08). Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 738/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki podzielając stanowisko organu. W następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 562/13) uchylił zaskarżony wyrok sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w rozpoznawanej sprawie regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było podstaw do uznania, że dołączone do wniosku o wznowienie postępowania pismo Granicznego Lekarza Weterynarii, jak również decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii, mogły być uznane za nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dacie wydawania decyzji i nie znane organowi, który decyzję tę wydał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony uznać należało natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że jednolitość rozwiązań prawnych zawartych w art. 202 ust. 3 tiret drugie oraz art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, w sytuacji, gdy po pierwsze, przedmiotem interpretacji Trybunału w sprawie C – 454/10 był art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, po drugie zaś, w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej mowa jest o "wpływie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji", nakazywała, aby kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji organu celnego z dnia 1 września 2009 r. poprzedzić wszechstronną analizą treści całego orzeczenia unijnego Trybunału z punktu widzenia jego wpływu na treść wymienionej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, w rozpatrywanej sprawie organ celny nie był w stanie sformułować prawidłowej oceny co do przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, to w konsekwencji za przedwczesne, a więc i wadliwe, uznać należało stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Dodał również, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem solidarnym, nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, chociażby z tego powodu, że w sposób istotny wpływa na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 562/13). Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 września 2012 r. nr [...] orzekającą o utrzymaniu w mocy decyzji tego organu z dnia 20 czerwca 2012 r., którą odmówiono, w wyniku wznowienia postępowania, uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 września 2009r. w sprawie wymiaru należności celnych. Zatem postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją toczyło się w trybie wznowieniowym i jego granice wyznaczają podstawy wznowieniowe określone w art. 240 §1 pkt 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Trafny jest pogląd organów administracji celnej według którego pismo Granicznego Lekarza Weterynarii z 21 października 2011 r. nie stanowi nowego dowodu ani okoliczności faktycznej, która uzasadniałaby zmianę stanowiska wyrażonego przez organy celne w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 września 2009 r., nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku wskazał, że nie ma podstaw, aby twierdzić, że w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dołączone do wniosku o wznowienie postępowania pismo Granicznego Lekarza Weterynarii, a ponadto następnie dołączone decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii, mogły być uznane za nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dacie wydawania decyzji i nie znane organowi, który decyzję tę wydał. Jak wskazano wcześniej Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany ww. wyrokiem na podstawie przywołanego art. 190 p.p.s.a.. Za usprawiedliwiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 oraz w związku z art. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z punktu widzenia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zasadnicze znaczenie ma kwestia wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do niej orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia więc przeprowadzenie analizy całej treści tego rodzaju orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma/nie ma ono wpływu na wydaną decyzję ostateczną. Nie może ograniczać się więc ona do oceny istnienia/nieistnienia tego wpływu, tylko i wyłącznie z punktu widzenia konkretnej regulacji unijnej, która stanowiąc przedmiot autorytatywnej wypowiedzi Trybunału w związku z zaistniałym w odniesieniu do niej "sporem prawnym", stanowiła jednocześnie podstawę wydania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Potrzeba szerokiego podejścia, gdy chodzi o oceną ziszczenia/nieziszczenia się omawianej przesłanki wyraźnie wynika bowiem - gdy uwzględnić w tej mierze specyfikę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości oraz towarzyszącą jej metodykę sporządzania ich uzasadnień – z treści przywołanego przepisu. Wnioskowania o istnieniu/nieistnieniu tego wpływu na treść decyzji nie można więc ograniczać wyłącznie do argumentu z przedmiotu orzekania TS, tj. interpretowanego przez Trybunał przepisu prawa unijnego. We wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. skarżąca, powołując się na ww. przesłankę wznowienia postępowania, twierdziła, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel ma wpływ na treść decyzji z dnia 1 września 2009 r. W wyroku tym Trybunał wskazał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne sądu niemieckiego, że art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalnym wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii, która uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. W sprawie niniejszej, dotyczącej nielegalnego usunięcia spod dozoru celnego zastosowanie miał przepis art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. W myśl tego przepisu dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Jakakolwiek wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 454/10 dotyczył interpretacji przepisu art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, a nie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie można a priori przyjąć, że wymienione orzeczenie TS nie miało wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 września 2009 r. Brak jest podstaw aby twierdzić, że ocenę o braku wpływu orzeczenia TS na treść przywołanej powyżej decyzji organu celnego uzasadnia brak prawnej analogii w zakresie odnoszącym się do przesłanek powstania długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na obszar celny Unii (art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC), a przesłankami powstania długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, które wymienione zostały w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Z punktu widzenia oceny istnienia wpływu orzeczenia TS w sprawie C – 454/10 na treść przywołanej powyżej decyzji ostatecznej, w rozpatrywanej sprawie chodzi nie tyle o różnice odnoszące się do przesłanek powstania długu celnego w warunkach określonych hipotezami art. 202 ust. 1 i art. 203 ust. 1 WKC. Innymi słowy dotyczy to faktów i okoliczności generujących powstanie długu celnego, bo te z oczywistych względów są rzeczywiście różne w odniesieniu do każdego z tych przypadków (dług celny w przywozie powstaje bowiem odpowiednio, w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub nielegalnego wprowadzenia na pozostałą część obszaru celnego Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym i znajdującego się w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i z chwilą jego nielegalnego wprowadzenia oraz, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i z chwilą jego usunięcia towaru spod dozoru celnego) co o kwestię odnoszącą się do przesłanek kształtowania odpowiedzialności za dług celny, tj. innymi słowy okoliczności, których zaistnienie uzasadnia możliwość uznania, że dana osoba jest dłużnikiem celnym. Przesłanki te, gdy zestawić ze sobą treść art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC, są identycznie skonstruowane i opierają się na takich samych kryteriach, tj. na kryterium obiektywnym (tiret pierwsze art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC) oraz na kryterium subiektywnym, co odnosi się do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie tiret drugiego i trzeciego art. 202 ust. 3 oraz art. 203 ust. 3 WKC. W wyroku w sprawie C – 454/10 Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzeczenia, że z konstrukcji przyjętej w art. 202 ust. 3 WKC wynika, iż zamiarem prawodawcy wspólnotowego było stworzenie szerokiej definicji osób, które mogą być uznane za dłużników celnych (pkt 13 wyroku). Z przywołanych przepisów wynika, że dłużnikami długu celnego są: 1) osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia lub usunięcia towaru spod dozoru celnego; 2) osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu towaru lub jego usunięciu spod dozoru celnego, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne lub, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; 3) osoby, które nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie lub, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Jednolitość przyjętych przez prawodawcę unijnego w analizowanym zakresie rozwiązań prawnych, niewątpliwie oceniać należy z punktu widzeniu celu, któremu one służą i realizują. Jest nim potrzeba określenia (jednolitych) przesłanek wskazania dłużnika długu celnego, powstałego czy to w związku z nielegalnym wprowadzeniem, czy to w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Na gruncie regulacji prawnych zawartych w art. 202 ust. 3 tiret drugie oraz art. 203 ust. 3 tiret drugie, prawodawca unijny jednolicie stanowi o "uczestnictwie" we wprowadzeniu towaru lub jego usunięciu spod dozoru celnego, jako przesłance kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny. Jak wynika ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w przywoływanym orzeczeniu, już od chwili wejścia w życie Kodeksu celnego zamierzeniem ustawodawcy unijnego było ustalenie w sposób wyczerpujący przesłanek wskazujących osoby będące dłużnikami, co gdy chodzi o dług celny powstały w związku z nielegalnym wprowadzeniem towarów na terytorium Unii na podstawie art. 202 WKC, jest jasno sprecyzowane w ust. 3 tego przepisu (pkt 11 i pkt 12). W odniesieniu zaś do długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, wskazane podejście prawodawcy unijnego do tej kwestii potwierdza regulacja zawarta w ust. 3 art. 203 WKC. Tym samym, za nie mniej istotne z punktu widzenia istoty sporu w rozpatrywanej sprawie uznać należy to stanowisko Trybunału, w myśl którego zamiarem prawodawcy wspólnotowego było stworzenie szerokiej definicji osób, które mogą być uznane za dłużników celnych (pkt 13). Jakkolwiek odnosi się ono do przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom przywozowym, to jednak w świetle powyżej przedstawionych argumentów, nie może budzić żadnych wątpliwości, że należy uznać je za adekwatne dla sytuacji usunięcia towaru spod dozoru celnego. W tym kontekście ponownie należy podkreślić, że na gruncie obydwu przywoływanych przepisów WKC, gdy chodzi o ich tiret drugie, w zakresie odnoszącym się do działania polegającego na nielegalnym wprowadzeniu towaru na obszar celny Unii oraz usunięcia towaru spod dozoru celnego, prawodawca unijny operuje pojęciem "uczestniczenia" w tychże działaniu, kształtującego przesłankę odpowiedzialności danej osoby za dług celny. Gdy chodzi o rozwiązanie przyjęte na gruncie tiret drugiego ust. 3 art. 203 WKC, Trybunał Sprawiedliwości, w zakresie odnoszącym się do tożsamej regulacji zawartej w tiret drugim ust. 3 art. 202 WKC podniósł, iż zakwalifikowanie danej osoby jako dłużnika poddane jest dwóm warunkom, z których pierwszy jest obiektywny, a mianowicie uczestnictwo w danym działaniu (we wprowadzeniu), a drugi subiektywny, polegający na tym, że dane osoby świadomie uczestniczą w tymże działaniu (w nielegalnym wprowadzeniu towarów) (pkt 15). Przy tym, w odniesieniu do pierwszego z nich, TS podkreślił, że chodzi o osoby biorące jakikolwiek udział w tym działaniu, a sama nielegalna forma tego rodzaju działania nie musi mieć charakteru bezpośredniego, lecz może również polegać na podejmowaniu działań pozostających z nim w związku (pkt 16 i pkt 17). Kwestia natomiast drugiego spośród analizowanych warunków, tj. warunku subiektywnego, szeroko rozwinięta została przez Trybunał w pkt 20 – 23 uzasadnienia orzeczenia. Kwestia warunku subiektywnego, szeroko rozwinięta została przez Trybunał w pkt 20 – 23 uzasadnienia wyroku. Warunek ten odnosi się okoliczności, w której osoby uczestniczące we wprowadzeniu ( w niniejszej sprawie usunięciu towaru spod dozoru celnego ) wiedziały lub powinny były wiedzieć, że było ono nielegalne, co oznacza, że miały lub powinny były mieć wiedzę o istnieniu jednej lub większej ilości nieprawidłowości. Sformułowanie "powinny były wiedzieć" odnosi się do zachowania rozsądnego i ostrożnego podmiotu. W świetle powyższego stanowiska zakres kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny, w warunkach określonych w tiret drugie ust. 3 art. 202 WKC, a tym samym - wobec tożsamości przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych - także w warunkach, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, jest stosunkowo szeroki, co odnieść należy zwłaszcza do wymienionej powyżej przesłanki obiektywnej. Wobec powyższego, organ dokonując oceny istnienia w sprawie wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania, nie mógł pominąć argumentacji zawartej w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C– 454/10. Tym bardziej, że potrzebie jej uwzględnienia, niezależnie od dotychczas przedstawionych argumentów, nie sprzeciwia się również ani treść art. 4 pkt 13 WKC, zgodnie z którym "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, ani też, wypracowane w orzecznictwie TS rozumienie pojęcia "usunięcia spod dozoru celnego", którym jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. W związku z powyższym stwierdzić należy, że bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, w rozpatrywanej sprawie organ celny nie był w stanie sformułować prawidłowej oceny co do przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem solidarnym, nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, chociażby z tego powodu, że w sposób istotny wpływa na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 337/10). Reasumując należy uznać, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji organu celnego z dnia 1 września 2009 r., należy uwzględnić treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C–454/10. Tym samym wyrażone przez Trybunał w tym wyroku wyjaśnienia dotyczące kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny oraz zakresu tej odpowiedzialności w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty na warunkach określonych w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, należy w pełni odnieść do oceny kształtowania odpowiedzialności za dług celny w przypadku usunięcia spod dozoru celnego na warunkach określonych w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. W konsekwencji należy stwierdzić, że dłużnikiem celnym na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC nie muszą być wyłącznie osoby, które przyczyniły się w sposób bezpośredni do usunięcia towaru spod dozoru celnego, ale także osoby, które brały jakikolwiek udział w tym działaniu, choćby pośredni, uczestnicząc w działaniach pozostających w związku usunięciem towaru spod dozoru celnego (obiektywne kryterium odpowiedzialności). Ponadto osoby takie winny były mieć świadomość uczestnictwa w działaniach zmierzających do usunięcia towaru spod dozoru celnego tj. mieć o tym wiedzę lub przynajmniej powinność wiedzy o usunięciu towaru spod dozoru celnego (subiektywne kryterium odpowiedzialności). Przedstawiona wykładnia art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, uwzględniająca szerokie rozumienie pojęcia dłużnika celnego w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego, oparta na argumentacji wyrażonej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C–454/10, prowadzi do wniosku, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Błędne bowiem przyjęcie przez organy, że ww. orzeczenie ETS (z uwagi na brak tożsamości okoliczności powstania długu celnego) nie ma wpływu na treść weryfikowanej decyzji z dnia 1 września 2009 r., pociągnęło za sobą brak należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności rozważenia przez organy czy w sprawie nie zaszły okoliczności wskazujące na uczestnictwo osób trzecich w działaniach pozostających w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego niezakończoną procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego T1 [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. Uczestnictwo to – co wynika z orzeczenia ETS – należy rozumieć szeroko, a więc należy mieć tu na uwadze każdoczesne i jakiekolwiek działanie określonej osoby, które wiązało się z usunięciem ww. towaru spod dozoru celnego. Mając powyższe na uwadze organy prowadząc ponownie postępowanie i rozpoznając sprawę winny zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy pod kątem udziału osób trzecich w czynnościach usunięcia ww. towaru spod dozoru celnego zgodnie z zaprezentowaną powyżej interpretacją art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, tj. bez uwzględnienia cezury czasowej wyznaczonej momentem zwolnienia przedmiotowego towaru do procedury tranzytu ( 5 stycznia 2006 r. godz. 14.34). W reasumpcji Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na mocy art. 152 ww. aktu normatywnego Sąd stwierdził w wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana ( pkt 2 sentencji wyroku). Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 3 sentencji wyroku znajduje podstawę w art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. z 2013 r., poz. 461).