III SA/Wa 1709/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 9.217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych – dalej: Fundusz, Strona, Skarżąca lub Spółka zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 105.834,60 zł powstałej w wyniku pobrania w dniu 11 maja 2004 r. przez płatnika – [...] S.A. – zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej na rzecz Funduszu. Jak ustalono płatnik zastosował stawkę podatku w wysokości 19 % zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.", a więc bez zastosowania stawki 15% wynikającej z art. 11 ust. 2b Umowy z dnia 8 października 1974 roku między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976r. Nr 31, poz. 178) – dalej: "Umowa". Spółka wskazała, że różnica między kwotą podatku obliczoną z zastosowaniem stawki wynikającej z u.p.d.o.p. a kwotą podatku obliczoną z zastosowaniem stawki wynikającej z Umowy została Spółce zwrócona, w związku z powyższym Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie pozostałej części pobranego podatku tj. 105.834,60 zł, bowiem w ocenie Spółki pobranie podatku od dywidend wypłaconych na rzecz Spółki było bezpodstawne. 2. Pismem z dnia 21 października 2011 r. Spółka złożyła korektę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazując jako kwotę wnioskowanej nadpłaty 134.057 zł. Spółka wyjaśniła, że pierwotnie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 105.834 zł na skutek pozyskania przez Fundusz błędnych informacji od depozytariusza Funduszu - Spółki C. N.A., iż różnica pomiędzy ww. kwotami została już zwrócona. 3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 105.834. Organ pierwszej instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do rozszerzenia przez Stronę zakresu pierwotnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniósł, że zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: "ustawa Ord.pod." prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zaś (w myśl art. 70 § 1 ww. ustawy) nastąpiło z końcem 2009r. Z tego powodu organ uznał, że rozszerzenie przedmiotowego wniosku w 2011r. nie pociąga za sobą skutków prawnych. Uzasadniając merytorycznie rozstrzygnięcie, organ I instancji stwierdził, iż w jego opinii brak jest podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 56 TWE. W opinii organu, zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego - TWE wprowadza bowiem w art. 58 zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, gdy odmienne traktowanie uzasadnione jest odmienną sytuacją podatników podlegających opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji podkreślił, że art. 56 TWE nie narusza prawa Rzeczpospolitej Polskiej do stosowania przepisów prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różnice miejsc zamieszkania lub inwestowania kapitału. Mając na uwadze art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p., organ pierwszej instancji stwierdził także, że organ podatkowy nie może uchylić się od stosowania przepisu w okresie jego obowiązywania i nie może podejmować jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż zarówno Komisja Europejska, jak i Minister Finansów nie są organami stanowiącymi prawo podatkowe i nie mają kompetencji wiążącego rozstrzygania o naruszeniach przez prawo krajowe w świetle norm prawa wspólnotowego, a w myśl art. 226 TWE możliwość taką ma Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który do dnia wydania przedmiotowej decyzji organu I instancji nie wydał orzeczenia w tym zakresie. Mając na uwadze treść art. 84 Konstytucji RP, organ wywiódł, iż wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, powinny być ściśle określone ustawą podatkową zaś normy prawa podatkowego ustalające zwolnienia muszą być precyzyjne i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wynika zwolnienie od podatku funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Przepisy tej ustawy posługują się natomiast pojęciami funduszu zagranicznego oraz funduszu inwestycyjnego. W myśl art. 11 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny może zostać utworzony jedynie przez towarzystwo po uzyskaniu zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, a oznaczenie jako "fundusz inwestycyjny" przysługuje jedynie do określenia wykonywanej działalności gospodarczej podmiotom utworzonym zgodnie z ww. ustawą. Zdaniem organu, przesłanką zastosowania wobec Strony postępowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. było zatem wykazanie, że powstają i funkcjonują one w analogicznych warunkach. W toku postępowania wykazano jednakże, iż zachodzą istotne różnice w sposobie powstawania funduszy na gruncie systemów prawnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Krajowe fundusze tworzone są za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego (wcześniej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd), zaś fundusz amerykański składając wniosek o zarejestrowanie, informuje jedynie o powstaniu Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (ang. Secuities and Exchange Commission), co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez Wnioskodawcę. Jest to istotna różnica w statucie prawnym tych podmiotów. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie nie zostały spełnione warunki określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienia podmiotowego z uwagi na rozbieżności w sposobie powstawania funduszy na gruncie poszczególnych systemów prawnych. Tym samym, skoro uwarunkowania ich powstania są odmienne, to wyłączenie to nie stanowi dyskryminacji podmiotu zagranicznego przez krajowy system prawa podatkowego. 4. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji pismem z dnia 3 lutego 2012 r. wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 134.057 zł. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 10 TWE poprzez uznanie, że organy podatkowe nie mogą uchylać się od stosowania przepisów prawa krajowego w przypadku ich kolizji z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego do czasu wydania wiążącego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości rozstrzygającego, czy prawo krajowe stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji; art. 56 ust. 1 w związku z art. 58 i w związku z art. 12 TWE, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału do lub z państw trzecich, które uzasadniają odmowę Spółce, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą w państwie trzecim, stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo istnienia kolizji między przepisami TWE a przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., co prowadzi do nieuzasadnionego dyskryminującego traktowania Spółki w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; art. 120 ustawy Ord.pod. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; art. 167 § 1 ustawy Ord.pod. poprzez bezpodstawne uznanie, że pismo wyjaśniające Spółki w zakresie kwoty nadpłaty stanowi rozszerzenie zakresu żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nieskuteczne z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w rezultacie art. 122 oraz art. 187 §1 ustawy Ord.pod. poprzez rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych oraz odmowę rozpoznania wniosku Spółki w odniesieniu do wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 §1 ustawy Ord.pod. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na lakonicznym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnosząc się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych oraz formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów, również niezwiązanych ze stanem faktycznym sprawy. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 28.222 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 134.057 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do charakteru pisma Strony z dnia 21 października 2011 r., w którym Spółka koryguje wniosek o stwierdzenie nadpłaty wykazując jej prawidłową kwotę, tj. 134.057 zł. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowego pisma nie należy traktować jako rozszerzające żądanie Strony. Istotę wniosku stanowi żądanie z dnia 16 grudnia 2009r. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej w wyniku pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej na rzecz Spółki, do organu natomiast należy ustalenie zasadności takiego żądania i weryfikacja podnoszonych przez wnioskodawcę okoliczności. Kwota pobranego w 2004r. przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. 134.057,00zł (wg stawki 19% zgodnie z u.p.d.o.p.) została wskazana w informacji IFT-2 sporządzonej przez płatnika i potwierdzona w dokumencie wydanym przez C. N.A. - depozytariusza Spółki. Organ podatkowy zobowiązany jest ustalić, czy nadpłata w rzeczywistości wystąpiła, a jeżeli tak, to w jakiej faktycznie wysokości. Skoro zatem z treści złożonego wniosku wynika, że zwrócono się o zwrot pełnej nadpłaconej kwoty, to niezależnie od wysokości kwoty błędnie wskazanej we wniosku, organ podatkowy winien był określić ją w wysokości należnej. Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidendy uzyskanej w Polsce przez Fundusz, stwierdził, że brak jest podstaw do uznania niezgodności polskich przepisów w tym zakresie z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy wskazał, że Strona jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wobec powyższego zastosowanie będzie miał przepis art. 3 ust.2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W 2004 r. polski podmiot, tj. [...] S.A. wypłacił Funduszowi dywidendę, od której pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. W ocenie organu istotne jest również wskazanie w powyższym kontekście na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który stanowi w brzmieniu obowiązującym w 2004r., że zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Z kolei ustawa o funduszach inwestycyjnych ma zastosowanie wyłącznie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz do funduszy zagranicznych z siedzibą w jednym z państw członkowskich. W przypadku tych ostatnich ustawa o funduszach inwestycyjnych określa wyłącznie zasady prowadzenia działalności na terytorium Polski. Strona jest natomiast funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. poza Unią Europejską. Wobec powyższego Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały bowiem objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych. W ocenie organu odwoławczego niniejsza sprawa powinna być rozpatrywana zarówno w kontekście swobody przedsiębiorczości jak i swobody przepływu kapitału. Organ odwoławczy wskazał, że swobody te chronią wyłącznie podmioty (obywateli, przedsiębiorców) państw Unii Europejskiej. Wyjątkiem jest zasada przepływu kapitału, która jako jedyna chroni również podmioty z państw trzecich. Organ odwoławczy wskazał, że brzmienie art. 43 TWE, z którego wynika zasada przedsiębiorczości a także definicja tej zasady wynikająca z orzecznictwa ETS nie pozostawia wątpliwości, że powyższa swoboda stanowi ochronę przed dyskryminacją jedynie dla państw członkowskich Unii Europejskiej. Strona jako podmiot z państwa trzeciego nie może się na nią powoływać. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w przypadku wystąpienia konkurencji między swobodami koniecznością jest ustalenia pierwszeństwa tej, która znajdzie w sprawie zastosowanie. W związku z tym, jeżeli przepis krajowy dotyczy jednocześnie swobody przedsiębiorczości i swobodnego przepływu kapitału należy zbadać w jakim zakresie przepis ten wpływa na wykonywanie tych swobód podstawowych i czy w okolicznościach sprawy jedna z nich ustępuje pierwszeństwa drugiej. Odnośnie natomiast kolizji swobód traktatowych ETS w orzeczeniach wskazał, że w celu ustalenia, która ze swobód podlega zastosowaniu w odniesieniu do danego przepisu krajowego, należy uwzględnić cel tego przepisu (por. wyroki w sprawach: C-196/04 (Cadbury Schweppes) pkt 31-33; C-452/04 (Fidium Finanz) pkt 34 i 44-49). W konsekwencji nie podlega zastosowaniu swoboda przepływu kapitału w sytuacji, gdy dany przepis wpływa w istotny sposób na wykonywanie innej swobody (por. wyrok w sprawie C-492/04 (Lasertec) pkt 28). Ponadto, nawet jeśli dany przepis ogranicza swobodny przepływ kapitału, zaś skutki te są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia innej swobody, to art. 56 nie podlega zastosowaniu (por. wyroki w sprawach: C-196/04 (Cadbury Schweppes) pkt 33; C-452/04 (Fidium Finanz) pkt 48 i 49; C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation) pkt 34. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie podmiotowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przysługuje bez ograniczeń i warunków dla podmiotów w nim oznaczonych. Natomiast celem istnienia tego rodzaju zwolnień jest korzystne oddziaływanie na rozwój działalności funduszy inwestycyjnych i sposób inwestowania w Polsce. Zatem jeśli zasadniczym celem zwolnienia podmiotowego przyznanego funduszom inwestycyjnym w Polsce jest przede wszystkim korzystny ich rozwój i odroczenie opodatkowania funduszu dopiero na etapie jego uczestnika to przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w kontekście swobody przedsiębiorczości jako dominującej. Tym samym w odniesieniu do zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. swoboda przepływu kapitału nie będzie mieć ostatecznie zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w związku z tym, że swoboda przedsiębiorczości chroni jedynie obywateli (w tym przedsiębiorców) Unii Europejskiej, Strona jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w państwie trzecim nie ma podstaw do powoływania się na tę swobodę. Oznacza to, iż w powyższym zakresie polskie przepisy nie przewidujące zwolnienia dla funduszy inwestycyjnych z państw trzecich są zgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tym pobierając od Funduszu zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconej dywidendy, nie naruszono przepisów wspólnotowych. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że nawet w sytuacji jeżeli w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p powinno się stosować, jak wskazuje na to Strona, określoną w art. 56 TWE swobodę przepływu kapitału, to objęcie Funduszu zwolnieniem określonym w ww. przepisie powinno być poprzedzone szczegółową analizą treści tej swobody oraz porównywalności tych podmiotów, a także wszystkich dostępnych wyłączeń uzasadniających nierówne traktowanie nierezydentów z państw trzecich, takich jak, np. klauzula zamrożenia czy spójność systemu. Zasadnym wobec powyższego jest dokonanie analizy porównywalności Strony z funduszami inwestycyjnymi z Polski. W stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych ustawodawca warunkuje zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jedynie od tego aby fundusz inwestycyjny działał na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wobec tego zdaniem organu właściwe jest dokonanie porównywalności głównie w kontekście ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zasadne jest również zbadanie jaka jest sytuacja ww. podmiotów na gruncie przepisów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona analiza porównawcza a także przedstawione w niej okoliczności stanowią o braku analogii Funduszu do zasad funkcjonowania funduszy na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Przeprowadzony test porównywalności nie wykazuje w ocenie organu dostatecznej zbieżności pomiędzy Stroną a polskimi funduszami inwestycyjnymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przypadku uznania, że przedmiotową sprawę powinno się rozpatrywać w kontekście swobody przepływu kapitału brak jest podstaw do uznania, iż opodatkowując Stronę przy jednoczesnym zwolnieniu dla polskich funduszy inwestycyjnych naruszono tę swobodę, z uwagi na fakt, iż ww. podmioty nie są porównywalne. Powyższe oznacza, iż zasadnie pobrano od Strony, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. ww. podmiot nie działa na zasadach analogicznych do polskich funduszy inwestycyjnych. Dodatkowo organ odwoławczy pragnie podkreślić, iż nawet przyjmując stanowisko Strony, że Fundusz jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych, to nie ulega wątpliwości, iż ograniczenie swobody przepływu kapitału jest na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnione. Organ podatkowy podkreślił, że zasada swobodnego przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem przepisy TWE przewidują wyjątki od jej stosowania. Ograniczenie tej zasady uzasadnione jest koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego oraz wynikającą z art. 57 TWE tzw. klauzulą zamrożenia. Organ odwoławczy wskazał również, że art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia z opodatkowania fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie oznacza to jednak, że uzyskany przez fundusze inwestycyjne dochód nie zostaje w ogóle opodatkowany. W polskim systemie podatkowym udzielenie ww. ulgi dla funduszy inwestycyjnych jest kompensowane opodatkowaniem poszczególnych członków tych funduszy proporcjonalnie do uzyskanych przez nich dochodów. Natomiast Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania łącząca Stany Zjednoczone i Polskę przesądza, iż uzyskane w ten sposób przez członków amerykańskich funduszy inwestycyjnych dochody nie są w Polsce opodatkowane. Oznacza to, iż w przypadku amerykańskich funduszy inwestycyjnych nie możliwe jest tak jak w przypadku funduszy inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych wyrównanie dochodów za pomocą powyżej wskazanego lub jakiegokolwiek innego obciążenia podatkowego. Ewentualne ograniczenie swobody przepływu kapitału jest proporcjonalne do celu jaki państwo polskie chce w tej sytuacji osiągnąć. Z uwagi bowiem na postanowienia ww. Umowy nie jest możliwe osiągnięcie wskazanego celu poprzez zastosowanie żadnych środków w mniejszym stopniu naruszających ww. swobodę przepływu kapitału. Odnosząc się natomiast do "klauzuli zamrożenia" jako przesłanki uzasadniającej naruszenie w przedmiotowej sprawie swobody przepływu kapitału organ wskazał, że zgodnie z art. 57 ust. 1 TWE art. 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą m.in. inwestycji bezpośrednich. Ograniczenie przepływu kapitału polegające na mniej korzystnym traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pochodzących z zagranicy należy do pojęcia inwestycji bezpośrednich w rozumieniu art. 57 ust. 1 TWE, w zakresie w jakim dotyczy ono inwestycji dokonywanych przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą dostarczającą funduszy a przedsiębiorstwem, do którego fundusze są kierowane w celu wykonywania działalności gospodarczej (por. wyrok ETS w sprawie C- 157/05). Przedmiotem wyłączenia jest zatem określony stan prawny mniej korzystnego traktowania pod względem podatkowym dywidend uzyskanych przez podmioty z państw trzecich, który uznany jest za ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału. Organ wskazał, że ETS rozstrzygnął kwestę ewentualnych późniejszych zmian przepisów krajowych, które obowiązywały przed 31 grudnia 1993 r. i które korzystały z wyłączenia na podstawie art.57 ust.1 TWE i tak wszelkie nowe przepisy, które prowadziłyby do rozszerzenia (pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) istniejącego przed dniem 31 grudnia 1993 r. ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału, nie mogłyby skorzystać z wyłączenia na podstawie art. 57 ust. 1 TWE. W ocenie organu odwoławczego w tym kontekście istotny jest jedynie brak modyfikacji tego przepisu. Uwzględniając powyższą wykładnię organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "ograniczeń istniejących 31.12.1993 r." obejmuje również system opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych zagranicznych z państw trzecich (np. z USA) z tytułu dywidend i odsetek uzyskiwanych w Polsce, który istniał w tej dacie i istnieje nadal. W związku z tym na podstawie art. 57 ust. 1 TWE system opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie spółki nierezydentom z państw trzecich nie narusza postanowień art. 56 ust. 1 TWE o swobodzie przepływu kapitału w zakresie w jakim dotyczą inwestycji bezpośrednich z państw trzecich. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż zasadnie pobrano od Strony zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. gdyż Strona nie jest objęta dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p w związku z czym nie podlega zwolnieniu analogicznie jak polskie fundusze inwestycyjne. Jednocześnie zdaniem organu nie można w zakresie przedmiotowej sprawy stwierdzić niezgodności ww. przepisów z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej zastosowania właściwej stawki opodatkowania w przedmiotowej sprawie podzielił w tym zakresie stanowisko Strony mówiące, iż uzyskana przez Fundusz w 2004 r. od [...] S.A. dywidenda w kwocie 705.564 zł powinna zostać opodatkowana według 15% stawki wynikającej z Umowy, a nie jak wskazał organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji (i pobrał płatnik) według stawki 19%. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jednakże, z ustępu 2 ww. przepisu wynika, że nie stosuje się ww. stawki podatkowej jeżeli, umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa, która w art. 11 ust. 1 stanowi, że dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo. Zgodnie natomiast z ustępem 2 ww. przepisu Umowy, dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć: a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy; b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach. Zaś z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Fundusz nie dysponował 10% akcji z prawem głosu [...] S.A. wobec tego zastosowanie znajdzie pkt b ww. przepisu mówiący o 15% stawce podatku. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Fundusz przedłożył w tym zakresie do akt sprawy stosowny certyfikat rezydencji wydany przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki w dniu 16 lutego 2010 r., wobec powyższego przedmiotowa dywidenda uzyskana przez Fundusz w kwocie 705.564 zł podlega opodatkowaniu według stawki 15%. Tym samym w ocenie organu odwoławczego prawidłowa wysokość podatku powinna wynosić 105.835 zł, a nie jak pobrano od podatnika i jak ustalił to organ pierwszej instancji 134.057 zł. Wobec powyższego różnica pomiędzy podatkiem ustalonym i pobranym według stawki 19% a podatkiem obliczonym według 15% stawki w kwocie 28.222 zł stanowi dla podatnika nadpłatę podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord.pod. 6. Pismem z dnia 17 lipca 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w części w jakiej organ odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 43 oraz art. 56 TWE poprzez uznanie, że przedmiotowa sprawa wchodzi w zakres stosowania swobody przedsiębiorczości, podczas gdy powinna być ona oceniana wyłącznie z punktu widzenia swobody przepływu kapitału z uwagi na wielkość udziału Skarżącego w kapitale płatnika; art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1, art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 w zw. z art. 12 TWE poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału do i z państw trzecich, które uzasadniają odmowę Skarżącej, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą w państwie trzecim, równego z funduszami krajowymi traktowania pod względem podatkowym uzyskiwanych na terytorium Polski dochodów z dywidend, pomimo istnienia kolizji między przepisami TWE a art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., co prowadzi do dyskryminującego, bo opartego na przynależności państwowej, traktowania Skarżącej w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend, nieznajdującego również uzasadnienia w obiektywnej odmienności sytuacji krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ord.pod. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niespójnym i niejednoznacznym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ord.pod., co nie przekonuje Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie należy "upatrywać raczej swobody przedsiębiorczości jako dominującej, a nie swobody przepływu kapitału". W ocenie Funduszu brak jest podstaw do przyjęcia, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych wpływają w sposób istotny na swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji objęte są przedmiotowym zakresem zastosowania postanowień dotyczących tej swobody. Zdaniem Skarżącej niniejsza sprawa wchodzi w zakres stosowania przepisów o swobodzie przepływu kapitału, zatem zgodność przepisów krajowych dotyczących opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych w Polsce z prawem wspólnotowym winna być oceniana wyłącznie z punktu widzenia przepisów ją regulujących (art. 56 i nast. TWE). Według Skarżącej sytuacja nierezydenta na terytorium państwa członkowskiego może być rozpatrywana w świetle zasady przedsiębiorczości (która w takim wypadku rzeczywiście wyłącza możliwość powoływania się na przepisy regulujące swobodę przepływu kapitału) tylko w przypadkach gdy działalność nierezydenta na terytorium danego państwa ma charakter trwały i nieprzerwany oraz realizowana jest za pomocą oddziału czy spółki zależnej lub poprzez dający wpływ na zarządzanie spółką krajową udział w jej kapitale. Skarżąca podkreśliła, iż nie można uznać, że którykolwiek z ww. warunków pozwalających na zastosowanie zasady swobody przedsiębiorczości ma miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Strony przedmiotowa sprawa wchodzi w zakres stosowania przepisów dotyczących swobody przepływu kapitału, bowiem z uwagi na znikomy udział Skarżącej w kapitale płatnika brak jest podstaw do uznania za zasadne badania ewentualnej dyskryminacji skarżącej w zakresie opodatkowania jej dochodów uzyskanych w Polsce w świetle przepisów o swobodzie przedsiębiorczości. W ocenie Strony, brak jest również podstaw do odmiennej interpretacji art. 56 ust. 1 TWE w przepływach kapitałowych do i z państw trzecich niż ma to miejsce w stosunku do przepływów wewnątrzwspólnotowych, gdyż przepis ten nie wprowadza żadnych rozróżnień między tymi dwoma kategoriami przepływów. Art. 56 TWE winien zatem być interpretowany i stosowany w taki sam sposób w stosunkach wewnątrzwspólnotowych, jak w stosunkach państwo członkowskie - państwo trzecie. Spółka podkreśliła, iż niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatki ograniczają swobodny przepływ kapitału w relacjach międzynarodowych - chyba, że odmienne traktowanie podatników dotyczy sytuacji, które obiektywnie nie są porównywalne lub jest to uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego - bowiem opodatkowanie w relacjach krajowych musi być ekonomicznie tożsame z opodatkowaniem w relacjach międzynarodowych. Według Skarżącej nieuzasadnione są argumenty organu odwoławczego wskazujące na brak porównywalności funduszy polskich i amerykańskich, na których opiera brak możliwości zastosowania art. 56 TWE w sprawie. W ocenie Skarżącej sytuacja krajowych i amerykańskich funduszy inwestycyjnych w zakresie uzyskiwanych na terytorium Polski dochodów z dywidend jest bowiem porównywalna, a wskazane odmienności w nadzorze nie mogą być podstawą do wyciągnięcia wniosku o braku porównywalności i odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej art. 56 TWE. W ocenie Skarżącej wobec możliwości bezpośredniego i identycznego stosowania art. 56 TWE w stosunku do podmiotów z państw trzecich oraz obiektywnej porównywalności sytuacji krajowych i zagranicznych (w tym mających siedzibę w państwach trzecich) funduszy inwestycyjnych w zakresie inwestowania w akcje polskich spółek oraz braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie dopuszczalnych ograniczeń swobodnego przepływu kapitału powołanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora, zdaniem Skarżącego brak jest podstaw do różnicowania ich sytuacji w zakresie opodatkowania otrzymywanych przez nie dywidend, a tym samym nie ma uzasadnienia dla niestosowania do zagranicznych funduszy inwestycyjnych zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na takich samych zasadach, jak zwolnienie przewidziane dla krajowych funduszy inwestycyjnych. Przeprowadzona powyżej analiza przewidzianych w TWE wyjątków od zakazu ograniczeń swobody przepływu kapitału w odniesieniu do przepływów do lub z państw trzecich prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie nie ma uzasadnienia dla odmowy Skarżącej prawa do skorzystania z uprawnień przyznanych mu na mocy art. 56 TWE, a więc stanowisko Dyrektora w tym zakresie jest bezpodstawne. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 8. Postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej jako: "P.p.s.a." zawiesił postępowanie w związku ze skierowaniem w analogicznej sprawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego. 9. W związku z ogłoszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12, postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. Sąd podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 10. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Fundusz zajmuje się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W 2004 r. Skarżący posiadał akcje polskiej spółki. Z tego tytułu otrzymał dywidendę, która została obciążona zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 15 % zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 2 lit. b) umowy z dnia 8 października 1974r. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Fundusz zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w 2004 r. w kwocie 105.934,60 zł. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego przez podatnika podatku. Skarżący uznał to za niegodne z prawem, zarzucając, że zastosowany przez organy podatkowe art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza art. 56 ust. 1 TWE. Przywołany art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że wszelkie dochody uzyskane przez fundusze inwestycyjne, w tym także z tytułu dywidendy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia jest to, aby fundusz działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Zauważyć należy, że do funduszy inwestycyjnych, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii ma zastosowanie dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. L 375, s. 3 dalej: dyrektywa UCITS), zmieniona dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004r. (Dz. U. L 145, s. 1). Uchwalenie ustawy o funduszach inwestycyjnych miało na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów dyrektywy UCTIS (por. uzasadnienie do projektu ustawy o funduszach inwestycyjnych, druk sejmowy nr 1773 z dnia 15 lipca 2003 r., IV kadencja Sejmu). 11. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywody Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej, jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim, jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Trybunał uznał, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. 12. Tym samym oceny zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem unijnym należy dokonać z punktu widzenia art. 56 TWE, czyli zasady swobody przepływu kapitału, a nie podnoszonej przez organ zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) Do środków zakazanych przez art. 56 TWE zalicza środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TS z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.). Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TS w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in.). Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W powyższym wyroku W powyższym wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 Trybunał wykluczył, aby ograniczenia wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych. Należy jednak zbadać, czy ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez Traktat może uzasadniać konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, która stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego (wyrok z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, zb. orz. s. I-9247 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen i przytoczone tam orzecznictwo). Trzeba zauważyć, że brak jest wspólnych ram prawnych dotyczących współpracy administracyjnej z państwami trzecimi, na wzór obowiązującej w Unii Europejskiej dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz. U. L 336, s. 15 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63). Powstaje zatem pytanie, czy polskie organy podatkowe są w stanie zweryfikować, w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami, czy spełnione są szczególne warunki ustanowione przez polskie przepisy dla funduszy inwestycyjnych? Odpowiadając na to pytanie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. 13. Biorąc zatem pod uwagę istnienie zobowiązań umownych pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiających wspólne ramy prawne współpracy i przewidujących mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, nie można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki będą w stanie dostarczyć informacje i dowody umożliwiające polskim organom podatkowym zweryfikowanie we współpracy z właściwymi organami Stanów Zjednoczonych Ameryki, że wykonują one działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. To zatem, czy art. 56 TWE będzie miał zastosowanie w sprawie zależy od tego, czy fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Wymaga to dokonania porównania tych regulacji. 14. Zdaniem Strony zawartym w skardze oraz pismach procesowych Fundusz amerykański znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce. Według natomiast organu odwoławczego, Fundusz w istotny sposób różni się od funduszy krajowych. Zgodnie bowiem z ustawą o funduszach inwestycyjnych, fundusz krajowy może być utworzony wyłącznie za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego (uprzednio Komisji Papierów Wartościowych i Giełd), podczas gdy fundusze amerykańskie, składając wniosek o jego zarejestrowanie, informują jedynie Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd o powstaniu takiego podmiotu. 15. Zdaniem Sądu, jeżeli uzyskane informacje w ramach testu wymiany informacji miedzy państwami będą pozwalać na dokonanie porównania między funduszami, porównania tego należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są warunki tworzenia i działania funduszy, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli. Nie chodzi przy tym o to, aby fundusze te były identyczne. Organ odwoławczy dokonał porównania tylko z jednego punktu widzenia – czy utworzenie funduszy wymaga wydania zezwolenia, czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie znaczenie tego zezwolenia na gruncie przepisów unijnych, jednakże żadnych przepisów unijnych w tym względzie nie przytoczył. Zdaniem Sądu, tak fragmentaryczne porównanie jakiego dokonał organ nie pozwala na sformułowanie tezy, że Fundusz amerykański wykonuje działalność na warunkach nierównoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. 16. Jednocześnie organ będzie miał na względzie, że uzyskanie stosownych informacji czy dowodów lub ich zweryfikowanie może wymagać wystąpienia do amerykańskich władz podatkowych, na podstawie art. 23 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Trzeba przy tym zaznaczyć, że z powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy wynika, że organy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki poinformowały, iż polskie organy podatkowe rozpoczęły już procedurę wymiany informacji w podobnych sprawach. Na okoliczność tę zwrócił uwagę również Skarżący. 17. Organ oceni zatem, czy otrzymane informacje w drodze wymiany urzędowej informacji, umożliwiają zweryfikowanie oceny czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej - funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Porównanie to winno się odnosić do udzielania zezwoleń, nadzoru, struktury działania. Także do organów będzie należała ocena, czy przesłane przez właściwe organy USA dokumenty umożliwią rzeczywistą weryfikację danych podawanych przez Skarżącego i będą mogły służyć do przeprowadzenia kontroli w tym zakresie zgodnie z zaleceniami wyroku TS w ramach wspólnego działania z odpowiednimi organami USA. 18. Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 ustawy Ord. pod. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy skarbowe naruszyły powyższe przepisy. 19. W ocenie Sądu ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Rzeczą organu podatkowego jest ustalenie, czy otrzymane urzędowe informacje umożliwiają zweryfikowanie (przeprowadzenie kontroli), czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. 20. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy p.p.s.a.