I FSK 506/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 905/14 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r. nr IBPP3/443-356/14/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 905/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy M. ("Gmina"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy. 2.1. Opisując we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (a także zdarzenie przyszłe – wyjaśnienie NSA) Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spoczywający na niej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę, Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego – Gminnego Zakładu [...] ("Zakład"), który był i jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. W ramach tego zadania Gmina na swoim terenie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną. W deklaracjach (podając własny NIP) Zakład wykazuje podatek należny od sprzedaży, w szczególności z tytułu pobieranych od mieszkańców Gminy opłat za usługi odprowadzania ścieków oraz uzdatniania i dostarczania wody. Zobowiązanie podatkowe regulowano z rachunku bankowego Zakładu. Gmina, głównie w 2011 r., ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa kanalizacji sanitarnej, modernizacja oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody), finansowane dotacjami z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, gdzie podatek od towarów i usług nie stanowił kosztu kwalifikowanego. Wydatki te były dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi na Gminę, która nie odliczyła wykazanego w nich podatku naliczonego. Wydatki inwestycyjne i bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie ponosić również w przyszłości. Po ich zrealizowaniu, inwestycje wodno-kanalizacyjne przekazano Zakładowi do nieodpłatnego używania. Gmina zadała następujące pytania: 1) czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które jest (będzie) wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, stanowi sprzedaż Gminy, a w konsekwencji czy to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT? 2) czy Gmina ma (będzie miała) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych? 3) czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady określone w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę? 4) czy w przypadku korekty przeszłych rozliczeń VAT Gminy poprzez wykazanie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swoich skorygowanych rozliczeniach VAT, w tym w swoich skorygowanych deklaracjach VAT, podatku należnego i podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez Zakład, przy czym nie ma konieczności korygowania deklaracji VAT-7 złożonych dotychczas przez Zakład? Zdaniem Gminy na pytania powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Zakład budżetowy nie może być uznany za podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego. Rozliczenia zakładów budżetowych w tym podatku należy de facto uznać za rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, a w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż wykazana przez zakłady budżetowe to de facto sprzedaż wykonywana przez gminę. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, którym przyznano różne NIP, samodzielnie rozliczającymi się z tego podatku. Ponieważ Gmina nieodpłatnie przekazała Zakładowi infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma służyć prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, tj. świadczeniu usług w zakresie wodno-kanalizacyjnym na podstawie umów cywilnoprawnych, to nie można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Skoro więc zakupy inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, to nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2.3. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1; a także brak wykładni prounijnej 86 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji naruszenie art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. oraz innych przepisów tej ustawy. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a." Zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów w zakresie, w jakim uznaje on Gminę i jej Zakład za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, przyznając im z tego tytułu prawo do odrębnego NIP i składania deklaracji VAT. Uznał, iż organ nie ma natomiast racji co do odebrania Gminie prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi i służącej realizacji zadań z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zdaniem WSA zakład budżetowy, jako podmiot wyodrębniony w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w powierzonym mu zakresie. Świadczy o tym nie tylko sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego, ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje od jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Wpłaty samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią dochody własne jednostek, co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu, działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie WSA, który odwołał się do orzecznictwa, pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, realizacja zadań własnych jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami tego podatku, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe. Wobec tego zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez samorządowy zakład budżetowy. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem tym podatkiem Gminy, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od towarów i usług. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, to nie Gmina, a Zakład powinien wykazać sprzedaż z tytułu świadczonych usług wodno–kanalizacyjnych, przy czym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zakup infrastruktury, który rozliczy zgodnie z art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u., bez uwzględnienia sprzedaży Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. 4. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Wydanym na rozprawie postanowieniem z 13 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne przekazane do rozpoznania składowi siedmiu sędziów postanowieniem o sygn. akt I FSK 294/15 (zarejestrowane pod sygn. I FPS 4/15). Postanowieniem z 16 maja 2019 r. postępowanie zostało podjęte, jako że wyrokiem z 1 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął sprawę zainicjowaną powyższym pytaniem. 7. W piśmie procesowym z 26 czerwca 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania sądowego w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, uzupełnił argumentację uzasadniającą zarzutów skargi kasacyjnej. Stwierdził, iż pogląd WSA o możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego jest zgodny z aktualnymi interpretacjami indywidualnymi, uwzględniającymi uchwałę o sygn. akt I FPS 4/15 i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C-276/14. Zdaniem Szefa KAS nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem WSA, że Zakład powinien wykazać sprzedaż z tytułu świadczonych usług kanalizacyjnych, a Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zakup infrastruktury, który rozliczy bez uwzględnienia sprzedaży Zakładu. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 8.2. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie mogła być uwzględniona, ponieważ zaskarżony wyrok zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. 8.3. Zagadnieniem, którego dotyczył spór stron w rozpoznanej sprawie, jest możliwość odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa kanalizacji sanitarnej, modernizacja oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody) oraz wydatki bieżące na utrzymanie tejże infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wprawdzie w treści zarzutu Minister Finansów wskazał jedynie podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi Gminy, ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniósł się również do wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bądź to wymieniając je wprost (s. 11), bądź też wskazując ogólnie "wydatki związane z tą infrastrukturą" (s. 5). Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, Minister Finansów powołał się na okoliczność, że zakład budżetowy, któremu Gmina nieodpłatnie przekazała infrastrukturę, jest odrębnym od niej podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Ministra Finansów, że na gruncie podatku od towarów i usług Gmina i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami, prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wywiódł z zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz istnienia ścisłego związku Gminy i Zakładu oraz bezpośredniego związku wydatków poniesionych przez Gminę z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez jej zakład budżetowy do czynności opodatkowanych. 8.4. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż nie miał racji Sąd pierwszej instancji uznając Gminę i Zakład za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, a tym samym akceptując stanowisko organu interpretacyjnego tej kwestii. Stopień wyodrębnienia gminnego zakładu budżetowego od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest bowiem zaawansowany na tyle, aby zakład taki można było uznać za podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą. Szczegółową, uwzględniającą przesłanki podane w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina [...] (dostępny na stronie curia.europa.eu), analizę prawnopodatkowej podmiotowości samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług zawiera uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzając niewystarczającą samodzielność zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny za nieaktualny uznał dotychczas wyrażany w orzecznictwie (m.in. w wyroku z 18 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, na który powołał się Sąd pierwszej instancji) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakład budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. W uchwale przyjęto, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak też w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem jest tylko gmina. Przyjęcie na gruncie podatku od towarów i usług tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza, iż to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach wewnętrznej organizacji gminy zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika. W rezultacie zaś w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tej uchwale, co oznacza brak podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie Zakładowi, który infrastrukturę tę wykorzystuje do sprzedaży opodatkowanej. Konsekwentnie zaś przyjąć należy, że Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków bieżących ponoszonych przez nią na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął więc, że zakład budżetowy ma status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Tym niemniej doszedł do prawidłowej konkluzji, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami dotyczącymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej Zakładowi. 8.5. Stanowisko Ministra Finansów o braku możliwości skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego oparte zostało na błędnym założeniu, że Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Gminie prawo to przysługuje, co zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czyni niezasadnym. W piśmie procesowym z 26 czerwca 2019 r. Szef KAS w istocie zgodził się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego w wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez nią w związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Zwrócił przy tym uwagę właśnie na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/15. W rezultacie zaś stwierdził, że "Analiza przedmiotowego wyroku daje podstawy do stwierdzenia, że pogląd WSA jest zgodny ze stanowiskiem prezentowanym przez Organ w aktualnie wydawanych interpretacjach indywidualnych". Jednocześnie Szef KAS podtrzymał jednakże "wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej wnioski, przytoczone podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie", co koniecznym czyniło odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do argumentacji kwestionującej prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie jak to podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Szef KAS za budzące wątpliwości uznał twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "to nie gmina, a zakład powinien wykazać sprzedaż z tytułu świadczonych usług wodno–kanalizacyjnych, przy czym gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zakup infrastruktury, który rozliczy zgodnie z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, bez uwzględnienia sprzedaży zakładu, jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług". Zdaniem Szefa KAS sprzedaż z tytułu powyższych usług powinna wykazać Gmina, a stanowisko WSA jest niezgodne z tezami powyższych orzeczeń oraz "zasadą centralizacji". Argumentacja w tym zakresie nie mogła uczynić skutecznym jedynego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., aczkolwiek rację ma Minister Finansów, że skoro – zdaniem WSA – prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną służy Gminie, to Gmina powinna też w swoich rozliczeniach uwzględniać podatek należny generowany przez czynności opodatkowane, do których infrastruktura ta jest wykorzystywana. Przytoczony wyżej pogląd, Sąd pierwszej instancji powiązał z rozliczeniem podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u., a naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej nie zarzucono. Nie sformułowano też zarzutu podważającego zasadność (możliwość) wypowiedzenia się przez Sąd pierwszej instancji w kwestii, co do której nie zajął stanowiska organ interpretacyjny, który zakwestionował "co do zasady" prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną i z tego względu ograniczył się do wskazania, że przepisy te nie mają zastosowania. Przede wszystkim jednak kwestionowany pogląd był konsekwencją przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że Zakład i Gmina to odrębni podatnicy podatku od towarów i usług oraz "przełożeniem" tego stanowiska na sposób rozliczenia podatku. Jak wskazano wyżej stanowisko to było błędne, co oznacza, że – wraz z będącym jego pochodną poglądem odnoszącym się do samego już sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług – nie może być ono uwzględnione przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji nie mógł wziąć pod uwagę "zasady centralizacji", ponieważ w dacie wydania zaskarżonego wyroku nie istniały przepisy regulujące tzw. centralizację rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich niesamodzielnych jednostek organizacyjnych (w tym zakładów budżetowych), tj. ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.). Ponownie podkreślić należy, że w stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej sprowadzało się do tego, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że zarówno stanowisko to, jak i przedstawiona na jego poparcie argumentacja, są nieprawidłowe i naruszają art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 7.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, co oznacza brak podstaw do jego uchylenia. Ponownie rozpatrując wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przyjmie, że zarówno w stosunkach pomiędzy Zakładem i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., będzie tylko Gmina. 7.9. Na wniosek Gminy, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 jako 50 % stawki minimalnej określonej stosowne do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).