I SA/Go 629/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 629/14 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, D.S. (zw. dalej: Skarżącą), wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej: Kolegium Odwoławczym, organem II instancji, SKO) z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy (zw. dalej: organem I instancji), z dnia [...] maja 2013r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2012r. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w związku z poniesieniem wydatku w kwocie 123.217,40 zł na zakup nieruchomości położonej w [...], na który składała się kwota 120.000 zł tytułem ceny oraz opłata notarialna w kwocie 3.217,40 zł. Organ ustalił, iż Skarżąca w zeznaniach podatkowych za lata 2007-2008 wykazała przychody ze stosunku pracy w kwocie 9.904,46 (PIT-37 za 2007 r.) oraz z działalności gospodarczej w kwocie 29.001,68 zł (PIT-37 za 2008 r.). W złożonych wyjaśnieniach Skarżąca wskazała, że powyższe środki pochodziły z uzyskanych dochodów ze stosunku pracy w łatach 2007-2008 w kwocie 35.400 zł, z oszczędności wobec otrzymanego stypendium naukowego polegającego na zwolnieniu z comiesięcznych opłat czesnego w kwocie 11.000 zł, z pracy dorywczej wykonywanej w okresie szkoły średniej w kwocie 4.000 zł, z gry na gitarze podczas ceremonii ślubnych w kwocie 1.500 zł, ze studenckiego stypendium w kwocie 1.000 zł, z otrzymywanych w okresie szkoły podstawowej środków które były gromadzone i przechowywane przez dziadków w kwocie 16.000 zł, z otrzymywanych w okresie szkoły średniej środków gromadzonych i przechowywanych przez ojca na książeczce oszczędnościowej [...]. Skarżąca wskazała również na darowizny od dziadków G. i W.S. w kwocie 20.000 zł oraz od rodziców L. i P.S. w kwocie 16.000 zł. W załączeniu do powyższych wyjaśnień przedłożyła kserokopie umów darowizn oraz książeczki oszczędnościowej [...] i zaświadczenie z dnia [...].09.2013 wystawionego przez Liceum Ogólnokształcące. Skarżąca przesłuchana w charakterze strony zeznała, że źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup mieszkania w 2008 r. były darowizny od dziadków i rodziców oraz oszczędności w kwocie 87.000 zł na które składały się środki pochodzące ze stypendium w szkole średniej i na studiach, z pracy dorywczej w czasie szkoły średniej oraz prezenty od bliskich z okazji urodzin, bierzmowania, dobrych wyników edukacyjnych, prezentów komunijnych. Część z tych środków w wysokości ok. 35.000 zł zarobiła pracując w szkole. Oszczędności te w części przechowywane były u babci, na książeczce oszczędnościowej Jej ojca oraz przez nią w domu. Organ I instancji za niewiarygodną uznał darowiznę od L. i P.S. w kwocie 16.000 zł. W ocenie organu podatkowego złożone przez rodziców Skarżącej zeznania podatkowe za lata 2000-2008 nie potwierdziły możliwości zgromadzenia przez rodziców Skarżącej środków finansowych przeznaczonych na darowiznę dla córki. Za lata 2000-2001 rodzice Skarżącej wykazali z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niewielki dochód, natomiast za lata 2002-2008 stratę. W ocenie organu podatkowego możliwość gromadzenia środków finansowych podważa również ich sytuacja rodzinna, gdyż do końca 2008 r. posiadali na utrzymaniu troje dzieci w wieku szkolnym. Zgodnie z historią książeczki oszczędnościowej założonej na P.S. w [...] (na której znajdowały się oszczędności Skarżącej), pomiędzy datą wpłaty na książeczkę kwoty 20.000 zł ([...].06.2001r.), a datą ostatecznej wypłaty tej kwoty ([...].11.2008r.), dokonywane były liczne ruchy finansowe w postaci wpłat i wypłat, które wskazywały na konieczność posiłkowania się tymi środkami przez rodziców Skarżącej, co potwierdził w swych zeznaniach Pan P.S.. Za niewiarygodną uznał także darowiznę od dziadków Skarżącej, G. i W.S. w kwocie 20.000 zł. W związku z brakiem możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków ze względu na ich śmierć, organ podatkowy stwierdził, iż źródła przychodów wykazane przez dziadków Skarżącej w zeznaniach podatkowych za lata 2000-2008 w konfrontacji z przeciętnymi miesięcznymi wydatkami 2 osobowego gospodarstwa domowego emerytów i rencistów kształtują się znacznie poniżej średniej. Organ podatkowy wskazał iż przekazanie darowizny znacznych środków pieniężnych jedynie Skarżącej w sytuacji, kiedy posiadali większą ilość wnuków czyni darowiznę niewiarygodną. Ponadto wskazał iż nie zgłoszono tej umowy do opodatkowania. Za niewiarygodne uznał również oświadczenie Skarżącej z dnia [...].10.2012 r. w części dotyczącej zgromadzenia oszczędności z okresu 2007-2008 w wysokości 35.400 zł z wynagrodzenia za pracę w Zespole Szkół [...] oraz w Gimnazjum nr [...]. Powołując się na złożone przez Skarżącą zeznania podatkowe za ww. lata stwierdził, iż przychód ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście pozostający do jej dyspozycji po odliczeniach za ww. okres wynosił jedynie 29.517,18 zł. Dokonując analizy przedłożonego za okres od [...].01.2002 r. do [...].12.2008 r. rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko Skarżącej przez [...] organ podatkowy ustalił, iż wszelkie środki jakie uzyskiwała z wynagrodzenia lub umów zlecenia za lata 2007-2008 zasilały jej konto bankowe. Ponadto przed rozpoczęciem przez Skarżącą pracy zawodowej konto zasilane było wpłatami od rodziców, którzy ponosili koszty jej edukacji. W ocenie organu podatkowego powyższe środki finansowe wykorzystywane były przez Skarżącą na bieżące potrzeby tym bardziej, że w latach 2001-2008 studiowała. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na płatności dokonywane przez Skarżącą za pośrednictwem karty bankomatowej oraz wypłaty gotówki z bankomatów. Powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego uznał ponadto, że wydatki dotyczące zapłaty rachunków za użytkowanie sieci internet oraz opłaty za akt notarialny pokryte zostały przez Skarżącą ze środków wypłaconych z bankomatu. W ocenie organu podatkowego na potrzeby osobiste i bieżące wydatki przeznaczone były również uzyskane przez Skarżącą w okresie od lutego do czerwca 2006 r. środki pochodzące ze stypendium naukowego. Nie dał wiary również że Skarżąca gromadziła przez wiele lat oszczędności pochodzących z okresu podstawówki, które w znacznej części przechowywane miały być przez dziadków w domu w sytuacji, kiedy oszczędności z liceum przechowywane były przez Jej rodziców na książeczce oszczędnościowej. Za niewiarygodną organ uznał także okoliczność przechowywania przez rodziców części oszczędności w domu. Wskazał, iż z uwagi na fakt, iż Skarżąca do końca 2008 r. pozostawała na utrzymaniu rodziców i zamieszkiwała w ich domu organ podatkowy odstąpił od ustalenia indywidualnych kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Z tego tytułu przyjął jedynie wypłaty z bankomatu, które zgodnie z Jej wyjaśnieniami przeznaczone były na bieżące potrzeby gospodarstwa domowego. Stwierdził natomiast iż zgromadzone przez Skarżącą oszczędności w wysokości 20.000 zł, które ulokowane zostały na książeczce oszczędnościowej jej ojca, mogą stanowić źródło pokrycia wydatków w danym roku podatkowym. W ocenie organu podatkowego data wypłaty powyższych środków przypadająca na dzień [...].11.2008 r. wysoce uprawdopodabnia przekazanie ich na zakup mieszkania, a w ramach tej kwoty w ocenie organu podatkowego znaleźć się mogły wszelkie oszczędności Skarżącej w tym kwoty wsparcia finansowego od rodziców, dziadków, czy pozostałej rodziny lub gromadzone z prac dorywczych. Organ I instancji ustalił, że w okresie od dnia [...].01.2008 r. do dnia [...].12.2008 r. wydatki Skarżącej były wyższe niż uzyskane w tym okresie przychody. W okresie od dnia [...].12.2008 r. do dnia [...].12.2008 r. natomiast wydatki znalazły pokrycie w uzyskanych przychodach, Tym samym decyzją z dnia [...] marca 2013r. organ I instancji ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 74.586 zł od dochodów w wysokości 99.448 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zaskarżając w całości decyzję organu I instancji wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w części zaskarżanej i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. W odwołaniu zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną jego interpretację oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów i okoliczności mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia źródeł przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do przedwczesnego ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. przed wszczęciem przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 769) w związku z powołanymi przez podatniczkę w trakcie postępowania podatkowego umowami darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013r utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, iż wszystkie wydatki poniesione w roku podatkowym znalazły pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach. Organ odwoławczy za niewiarygodną uznał otrzymanie darowizn w wysokości 16.000 zł od rodziców Państwa P. i L.S., oraz w kwocie 20.000 zł od dziadków Państwa W. i G.S.. Skarżąca nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie przekazania tych środków w postaci historii rachunków bankowych, z których środki tytułem darowizny byłyby przelewane. Brak też dowodów, które uprawdopodabniałyby tę okoliczność, tj. np. historii rachunków bankowych darczyńców, z których kwoty odpowiadające kwotom darowizn byłyby wypłacone, czy też historii rachunków bankowych Skarżącej, na które wpłaciłaby kwoty odpowiadające kwotom darowizn. Również analiza możliwości finansowych darczyńców nakazuje uznać, zdaniem organu II instancji dokonanie darowizny za niewiarygodne. Wskazał, iż L. i P.S. jako źródło utrzymania rodziny oraz źródło pochodzenia środków przekazanych w formie darowizny wskazali przychody uzyskiwane w ramach prowadzonego sklepu ogrodniczego W złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2002-2008 rodzice Skarżącej wykazali z tego źródła stratę, a za lata poprzedzające tj. 2000-2001 niewielki dochód, który w ocenie organu odwoławczego nie mógł przyczynić się do wygenerowania jakichkolwiek oszczędności. Potwierdzeniem braku oszczędności jest także fakt, iż rodzice Skarżącej, jak zgodnie zeznali, nie gromadzili środków w systemie bankowym. Poza środkami zgromadzonymi przez ojca Skarżącej na książeczce w [...], które de facto były środkami Ich córki, nie posiadali własnych. Skarżąca zdaniem organu nie przedłożyła własnego wyliczenia dochodowości swoich rodziców. W miejsce złożenia szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie i poparcia ich stosownymi dowodami, ograniczyła się do gołosłownych tez o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich i generowaniu zysków, mimo wykazywanych w zeznaniach strat. Natomiast na problemy finansowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazywali sami rodzice Skarżącej. Zdaniem organu ciężar dowodzenia faktów w tym zakresie leżał po stronie Skarżącej, jako że z okoliczności tej wyciąga korzystne dla siebie skutki. Zdaniem organu materiał dowodowy sprawy świadczy o braku płynności finansowej w codziennym funkcjonowaniu rodziny S.. Wskazuje na to korzystanie przez rodziców Skarżącej ze środków należących do Skarżącej, a przechowywanych przez ojca Skarżącej na książeczce oszczędnościowej [...]. Fakt ten został w toku postępowania potwierdzony zarówno przez Skarżącą jak i przez jej rodziców. Organ podkreślił również że rodzeństwo Skarżącej uczyło się w prywatnych szkołach i na uczelniach wyższych w innych miastach. Powyższe okoliczności wskazują na to, że rodzice Skarżącej musieli ponosić wydatki na utrzymanie 5 osobowego gospodarstwa domowego w tym na pokrycie kosztów edukacji trójki dzieci, co niewątpliwie wiązało się ze znacznym ekonomicznie obciążeniem budżetu domowego przy ograniczonych finansach z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Na samo tylko utrzymanie Skarżącej w okresie, kiedy studiowała przeznaczali dość spore środki, na co wskazuje historia rachunku bankowego o nr [...] prowadzonego na nazwisko Skarżącej, przez [...]. Na ww. rachunek wpływały regularnie środki od rodziców. Na rachunek ten Skarżąca dokonywała również wpłat pieniędzy, które w ocenie organu odwoławczego związane były z utrzymaniem i pochodziły od rodziców, którzy przekazali je podczas pobytu Skarżącej w domu. Za niewiarygodne uznał również organ II instancji dokonanie darowizny przez W. i G.S.. Z uwagi na fakt, iż darczyńcy już nie żyją organ nie mógł bezpośrednio ustalić okoliczności udzielenia darowizny i przesłuchać te osoby w charakterze świadków (W.S. zmarł w dniu [...].07.2008 r, a G.S. w dniu [...].03.2010 r.) oparł się więc na ich zeznaniach podatkowych za lata 2000- 2008 pod kątem możliwości zgromadzenia darowanych środków. Jak wynika z ustaleń organu głównym i jedynym źródłem ich utrzymania w latach 1998-2008 były świadczenia emerytalno-rentowe. Ich w wysokość nie była na tyle wysoka, aby mogli z nich generować jakiekolwiek oszczędności, a już tym bardziej w przekazanej wysokości. Wskazując na 2007 r., tj. na rok poprzedzający przekazanie pieniędzy, argumentował że według danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie wynika, że roczne statystyczne wydatki na utrzymanie 2 osobowego gospodarstwa domowego emerytów i rencistów kształtowały się na poziomie wysokości otrzymywanego przez dziadków Skarżącej świadczenia. Wskazał nadto, iż toku postępowania nie zostały przedłożone żadne dowody świadczące o uzyskiwaniu przez dziadków Skarżącej dodatkowych źródeł przychodu, z których środki pozwoliły by im na przekazanie darowizny w kwocie 20.000 zł. Organ podkreślił również, iż Skarżąca nie była jedyną ich wnuczką, podkreślił także, że wskazanie w treści zaskarżonej decyzji na wielkości uzyskiwane przez rzekomych darczyńców nie było możliwe ze względu na przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej. Organ uznał również za bezpodstawny zarzut, że w związku z ujawnieniem przez Skarżącą okoliczności otrzymania darowizn od rodziców i dziadków organ podatkowy obowiązany był zawiesić przedmiotowe postępowanie i wszcząć postępowanie w przedmiocie zobowiązania dotyczącego spadków i darowizn. Przepis art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu zawieszenie postępowania o ile wystąpi zagadnienie wstępne, tzn. takie od którego rozstrzygnięcia zależy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Natomiast w sprawie brak zagadnienia wstępnego, które determinowałoby możliwość orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Rozstrzygnięcia dotyczące obu rodzajów podatków nie są ze sobą związane w ten sposób, że brak orzeczenia w sprawie podatku od spadków i darowizn uniemożliwia wydanie decyzji w postępowaniu dot. nieujawnionych źródeł. Niezależnie od wszczęcia bądź nie postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów był nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do analizy i oceny, czy darowizna została faktycznie przekazana, a więc badania wszelkich okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem umowy darowizny. Organ podatkowy nie mógł w szczególności jedynie na podstawie przedłożonych pisemnych umów darowizn zawartych z rodzicami i dziadkami oraz na podstawie wysokości ewentualnego przysporzenia przesądzać o ich wiarygodności. Obowiązany był bowiem przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu wykazania, czy darowizny faktycznie zostały wykonane. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do bezkrytycznego przyjęcia darowizn w sytuacji, kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy je podważył. Organ II instancji stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca posiadała na początku roku podatkowego oszczędności z lat poprzedzających rok podjęcia pracy zawodowej (2007). W okresie tym Skarżąca była na całkowitym utrzymaniu swoich rodziców otrzymywała od nich środki, które następnie przeznaczała na własne utrzymanie się na studiach, co znajduje odzwierciedlenie w historii rachunku bankowego. Środki otrzymane w tym okresie od rodziców, jak również stypendia naukowe zasilające rachunek Strony, były przez nią na bieżąco wykorzystywane i wbrew argumentacji Skarżącej nie mogły złożyć się na stan oszczędności na początek roku podatkowego. Fakt przeznaczenia środków gromadzonych na rachunku bankowym na bieżące potrzeby przeczy jednocześnie okoliczności posiadania oszczędności gotówkowych z innych powołanych przez Stronę źródeł (prezenty od członków rodziny, wynagrodzenia za granie na ślubach) przechowywanych w domu czy też u dziadków. Zdaniem organu oszczędności gotówkowych na początek roku podatkowego nie wygenerowały również dochody Skarżącej uzyskiwane przez Nią od roku 2007. Potwierdza to analiza przychodów i wydatków tego roku, przy której organ odwoławczy uwzględnił prawidłową kwotę wypłat dokonanych z bankomatu i przeznaczonych wg Strony na bieżące utrzymanie oraz transakcji dokonanych za pośrednictwem karty. Wielkości te wynikają z historii rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego [...] o nr [...] i wynoszą odpowiednio 6.060 zł (a nie jak wskazał organ I instancji 6.260 zł) i 2.151.90 zł a nie 2.058,90 zł. W świetle powyższego uznał iż Skarżąca na koniec 2007 r., a tym samym na początek roku podatkowego nie posiadała oszczędności poza systemem bankowym. Materiał dowodowy przedmiotowej sprawy nie dawała również podstaw do uznania za uprawdopodobnione, iż Skarżąca na wydatki roku podatkowego przeznaczyła środki otrzymane: - od rodziców za sprawą przyznanego stypendium naukowego polegającego na zwolnieniu z comiesięcznych opłat czesnego za wybitne wyniki w nauce w wysokości 11.000 zł, z tytułu pracy dorywczej wykonywanej w okresie szkoły średniej w wysokości 4.000 zł, z tytułu kilkukrotnej gry na gitarze podczas ceremonii ślubnych w wysokości 1.500 zł, z tytułu Komunii św. oraz za osiąganie bardzo dobrych wyników w nauce w czasie szkoły podstawowej i na jej zakończenie od krewnych, nagrody i prezenty w postaci m. in. pieniędzy czy rodzinnej pamiątkowej biżuterii w wysokości 16.000 zł, z okazji: bierzmowania, 18-tych urodzin, zakończenia liceum oraz wyróżniających wyników maturalnych, nagród pieniężnych i prezentów od rodziców i dziadków w wysokości 20.000 zł które miały być przechowywane w części w domu najpierw przez Jej rodziców a później przez nią samą, a także przez babcię w gotówce. Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżąca uprawdopodobniła jedynie okoliczność przeznaczenia na pokrycie wydatków roku podatkowego kwoty 20.000 zł, która ulokowana została w systemie bankowym przez jej ojca. Źródłem pochodzenia tej kwoty miały być właśnie środki z wskazanych źródeł. Rodzice Skarżącej zaświadczyli, iż kwota 20.000 zł należała do Skarżącej. Trudno zatem uznać za wiarygodne, aby Skarżąca w przypadku posiadania kwoty wyższej od kwoty 20.000 zł, przechowywała ją w domu. Zgodził się również z organem I instancji, który uznał, iż kwota 20.000 zł obejmuje wieloletnie oszczędności gromadzone przez Panią S. od okresu podstawówki. Tym samym uznał iż nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 99.448 zł. i stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów oraz podlega opodatkowaniu kwota 74.586,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej o.p. w związku z art.191 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną jego interpretację bez uwzględnienia wszystkich przedstawionych przez Skarżącą dowodów, naruszając w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podkreśliła, że przepisy prawa nie wymagają, aby umowa darowizny, zawierana między członkami najbliższej rodziny, zawierana była w określonej formie, a umowy darowizny zawarte w formie ustnej, są wystarczającą formą upoważniającą do zgłoszenia darowizny, o ile została zawarta w gronie najbliższej rodziny tj. należącymi do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazała, że umowy darowizny nie zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego celem uzyskania zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn, jednakże niezgłoszenie tych umów wynikało z niewiedzy, jak wskazuje na to zgromadzony materiał dowodowy. Niewiedza ta, nie zwalnia Skarżącej z zapłaty należnego podatku od spadków i darowizn, którego wysokość powinna zostać określona przez organ podatkowy w odrębnym trybie. Wskazała również, że przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia środków finansowych przeznaczonych na darowiznę przez dziadków Skarżącej, , a także jej rodziców, została ograniczona do okresu, odpowiednio lat 1998-2008 i 2001-2008. Pominięto przy tej ocenie okresy wcześniejsze, w których według wiedzy Skarżącej zarówno jej dziadkowie, jak i rodzice mieli możliwość zgromadzenia znacznych oszczędności w gotówce, które, jak wskazuje, jej zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania Pana P.S. oraz Skarżącej) przechowywali poza systemem bankowym. Podkreśliła, że na żadnym etapie postępowania podatkowego organ podatkowy nie zakwestionował prawdziwości tych umów, z których jednoznacznie wynika, że środki pieniężne zostały przekazane Skarżącej w gotówce. Nie można zdaniem Skarżącej negować poczynienia darowizny wyłącznie w oparciu o pobieżne ustalenia w zakresie możliwości zgromadzenia przez dziadków i rodziców Skarżącej środków. Nie można również twierdzić, iż teksty umów darowizny zostały przedłożone na potrzeby prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, ze względu na znacznie wcześniejsze ich sporządzenie, a w przypadku umowy darowizny przekazanej przez dziadków Skarżącej także z uwagi na to, że w okresie, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe, dziadkowie skarżącej już nie żyli. Uznanie dowodów w postaci umów darowizn, za niewiarygodne wymaga ze strony organów podatkowych rzetelnego ustalenia zdolności i możliwości finansowych darczyńców, a także ustalenia na podstawie art. 199a § 3 o.p. czy ten stosunek prawny w dacie jego umownego uregulowania miał miejsce. Podważenie możliwości zgromadzenia niewielkich, z punktu widzenia perspektywy czasowej, środków finansowych (także poza systemem bankowym) przez wiele lat pracy, a w przypadku dziadków Skarżącej, także przez wiele lat korzystania ze świadczeń emerytalno-rentowych może być dokonane jedynie w sytuacji, gdy w związku z powołanymi w postępowaniu podatkowym darowiznami przeprowadzone zostanie odrębne postępowanie wyjaśniające i dowodowe wobec rodziców skarżącej w zakresie uzyskiwanych przez nich dochodów, a w przypadku nieżyjących już dziadków Skarżącej - w oparciu o znajdujące się w aktach urzędu skarbowego dowody w postaci zeznań podatkowych, także z lat poprzedzających rok 1998. Błędne jest również powołanie się przez organ podatkowy na doświadczenie życiowe, które wskazuje, iż w przypadku posiadania wolnych środków poza system bankowym przeznacza się je w pierwszej kolejności na bieżące potrzeby. Zdaniem Skarżącej, gromadzone środki w gotówce, zarówno w złotych, ale także w walucie obcej, mogą być przeznaczone na inne cele, nie tylko na bieżące potrzeby. Zdaniem Skarżącej jej rodzice gromadzili przez lata oszczędności na co wskazują zeznania ojca Skarżącej, dotyczące oszczędnego trybu życia. Skarżąca, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w wysokim stopniu uprawdopodobniła, zarówno przy pomocy zeznań rodziców, jaki i w swoich oświadczeniach, że zgromadzone środki, pochodzące niewątpliwie zarówno z okresu szkoły podstawowej (z I Komunii Św.), jak i z okresu szkoły średniej (ze stypendium oraz z bierzmowania, czy też "osiemnastki") odkładała i gromadziła zarówno u dziadków, jak i w domu (w kopercie). Jak wynika także ze złożonych przez Skarżącą oświadczeń, wszelkie dokonywane przez nią zakupy do końca 2008 r. (np. ubrań, czy też innych przedmiotów w trakcie studiów), a zatem w okresie, w którym pozostawała na pełnym utrzymaniu rodziców, były przez rodziców refinansowane. Oznacza to, że nawet w sytuacji wydania przez Skarżącą na zakupy określonych środków finansowych ze swojego rachunku bankowego (np. przy pomocy karty debetowej), Skarżąca otrzymywała od rodziców gotówką zwrot tych środków, które następnie w dalszym ciągu gromadziła poza systemem bankowym na określony cel, tj. zakup mieszkania. Zdaniem Skarżącej w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d, gdy zachodzi przypuszczenie że wydatkowane środki pochodzą z darowizny, z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Zdaniem Skarżącej ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieujawnionych, bez wcześniej przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie powołanego i uprawdopodobnionego przez Skarżącą źródła przychodów w postaci darowizn oraz środków pochodzących z wyżej wymienionych prezentów pieniężnych (w związku z bierzmowaniem i tzw. "osiemnastką") dokonane zostało z rażącym naruszeniem zasady kreowania w postępowaniu podatkowym zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 o.p. Organ podatkowy naruszył tą zasadę poprzez błędne, nad wyraz fiskalne i dotkliwe finansowo określenie źródeł przychodu, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bez wnikliwego przeanalizowania materiału dowodowego. Ponadto wskazała, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do wymienionych przez Skarżącą źródeł przychodów, stanowiących w efekcie oszczędności zgromadzone przez nią z otrzymywanych od rodziców i dziadków nagród za oceny, czy też pochodzącymi z wykonywanych przez nią dorywczych prac, takich jak podnoszone przez podatniczkę w trakcie postępowania podatkowego, granie na ślubach. Brak oceny tych w pełni uprawdopodobnionych źródeł przychodów, które, jak to wynika z ogólnie pojętego doświadczenia życiowego dowodzi określonych typów zachowania rodzin w przypadku powołanych okoliczności (np. przekazywanie nagrody za dobre oceny w nauce), dowodzi także, iż dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego, była dowolna i niepełna, przez co organy te w rażący sposób naruszyły zasadę określoną w art. 191 o.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Wskazał również, że rozstrzygnięcie sprawy winne być dokonane w oparciu nie tylko o wskazania wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 49/13, ale również w oparciu o wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie SK 18/09, a odnoszące się do art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko na przyszłość, czy też jako deklaratywne wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych przed poniesieniem wydatku, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów koniecznym jest właściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w przepisach postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. Bezspornym w sprawie jest to, że Skarżąca poczyniła wydatki na nabycie nieruchomości położonej w [...]. Natomiast przedmiotem sporu jest to, czy Skarżąca w roku 2008 dysponowała oszczędnościami z lat wcześniejszych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2008 r. wydatków na nabycie nieruchomości. Skarżąca wywodziła, iż środki te pochodziły m.in. z darowizn poczynionych na jej rzecz przez rodziców L. i P.S. w w kwocie 16.000 złotych oraz od dziadków G.W.S. w kwocie 20.000 złotych. Organ kwestionując pochodzenie środków z tych źródeł wskazywał, że rodzice Skarżącej w latach 2002-2008 wykazywali stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadali własnych środków zgromadzonych w systemie bankowym, a ich sytuacja ekonomiczna świadczy o braku płynności finansowej. Nadto dysponowali środkami Skarżącej zgromadzonymi w [...], posiadali trójkę dzieci które uczyły się w prywatnych szkołach i uczelniach wyższych w innych miastach niż miejsce zamieszkania, a więc ponosili wydatki na utrzymanie 5 osobowej rodziny, w tym przeznaczali znaczne środki na utrzymanie Skarżącej. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organ podatkowy co do dokonania darowizny na rzecz Skarżącej, przez jej rodziców została dokonana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy z jednej strony wskazuje, że rodzice Skarżącej borykali się z dużymi trudnościami finansowymi co obrazuje to, iż w latach 2002-2008 w zeznaniach podatkowych wykazywali stratę, nie posiadali również środków w systemie bankowym, nie posiadali płynności finansowej. Uzasadniając natomiast dlaczego uznał, iż darowizna na rzecz Skarżącej ze strony rodziców nie miała miejsca argumentował, że rodzina Skarżącej składała się z 5 osób w tym trojga dzieci, które uczyły się w prywatnych szkołach, a następnie studiowały na uczelniach wyższych w innych miejscowościach niż miejsce ich zamieszkania, co wymagało wydatkowania znacznych kwot, które przeznaczali również na rzecz Skarżącej o czym świadczy historia jej rachunku bankowego. Zdaniem Sądu argumentacja organu podatkowego jest niekonsekwentna i zawiera sprzeczności. O ile bowiem rodzice Skarżącej corocznie wykazywali stratę, nie posiadali płynności finansowej, a jednocześnie utrzymywali 5 osobową rodzinę w tym trójkę uczących się w prywatnych szkołach dzieci, studiujących na uczelniach wyższych w miejscowościach innych niż ich miejsce zamieszkania to ich sytuacja finansowa nie mogła być tak zła jak na to wskazuje organ podatkowy. Organ podatkowy bowiem oparł się wybiórczo na zeznaniach podatkowych rodziców Skarżącej, dokonując dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dowolna bowiem jest np ocena, że o złej kondycji finansowej rodziców Skarżącej świadczy fakt, iż korzystali oni z zgromadzonych przez Skarżącą środków na koncie bankowym. Ten sposób argumentacji prowadzi bowiem do wniosku, iż każda firma korzystająca z kredytu bankowego jest w złej sytuacji finansowej, co jest oczywiście nieprawdziwe, bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, wiąże się z koniecznością finansowania tej działalności z kredytów i to niezależnie od kondycji finansowej firmy. O zasadności argumentacji organu nie mogą również świadczyć zeznania rodziców Skarżącej, bowiem mimo deklarowanych strat czynią poważne wydatki na utrzymanie i kształcenie dzieci. Organ podatkowy pominął i nie odniósł się również do tej części zeznań rodziców Skarżącej w których np. matka Skarżącej stwierdziła, iż zawsze mieli odłożone na czarną godzinę od 10.000 do 15.000 złotych. W zeznaniach rodziców Skarżącej jak również i samej Skarżącej zawierają się wyjaśnienia dlaczego działalność gospodarcza prowadzona przez rodziców Skarżącej przynosiła dochody, mimo deklarowania przez nich strat. Wyjaśnienia te nie były natomiast przedmiotem analizy organów podatkowych. Ich analiza przyczyniłaby się niewątpliwie do ustalenia rzeczywistej dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej. Należy również zauważyć, iż treść umowy darowizny z dnia [...].12.2008r nie była kwestionowana przez organ, a umowa ta została sporządzona przed wszczęciem postępowania przez organ podatkowy w dniu [...].08.2012r. Jak wynika również z zeznań przesłuchanych świadków umowa ta została wykonana bowiem przedmiot darowizny został wydany Skarżącej. Z tego też względu, aby ocenić faktyczną sytuację finansową rodziców Skarżącej organ podatkowy winien ustalić z pomocą dostępnych środków dowodowych, jakie dochody uzyskiwali rodzice Skarżącej, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poczynionej darowizny. Organ podatkowy bowiem nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, jednakże nie zwalnia to organu od przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób określony w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i ograniczenie się do wnioskowania o sytuacji ekonomicznej rodziców Skarżącej na podstawie tylko samych zeznań podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że oceniając sytuację ekonomiczną rodziców Skarżącej, organ podatkowy wnioskuje o braku podstaw do uznania że darowizna została wykonana. Na przeszkodzie do przeprowadzenia takiego postępowania nie stoi również ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na rodzicach Skarżącej. Nieprzeprowadzenie we wskazanym zakresie postępowania dowodowego spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ). Zdaniem Sądu również ocena dokonana przez organ podatkowy co do twierdzenia o dokonaniu darowizny na rzecz Skarżącej przez jej dziadków została dokonana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Organ argumentując co do prawdopodobieństwie poczynienia darowizny na rzecz Skarżącej przez W. i G.S. w kwocie 20.000 zł oparł się również jedynie na ich zeznaniach podatkowych za lata 2000-2008, wskazując, iż jedynym źródłem utrzymania dziadków Skarżącej były w latach 1998-2008 świadczenia emerytalne. Z tego też względu nie mogli oni generować oszczędności, bowiem koszty ich utrzymania kształtowały się na poziomie wysokości otrzymywanych świadczeń. Zdaniem Sądu organ podatkowy ograniczając się do tak wąskiego materiału dowodowego, nie ustalając, czy dziadkowie Skarżącej posiadali inne źródła z których pochodziłyby środki przeznaczone na darowiznę np. zgromadzonych w okresie aktywności zawodowej, naruszył zasady określone w art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Niewątpliwie dziadkowie Skarżącej już nie żyją i nie ma możliwości ich przesłuchania, jednak utrudnienia dowodowe nie mogą zdaniem Sądu być interpretowane w takim wypadku na niekorzyść Skarżącej. Zważyć również należy również i w tym wypadku, że została sporządzona pisemna umowa darowizny z dnia [...].05.2008 roku, a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego w dniu [...].08.2012r, a nadto z zeznań świadków wynika iż umowa ta została wykonana. Natomiast argumentacja organu sprowadzająca się do tego, iż Skarżąca nie mogła otrzymać darowizny bowiem nie była jedyną ich wnuczką jest nieuprawniona. Z faktu, iż Skarżąca nie była jedyną wnuczką nie można wywieść wniosku, iż nie mogła otrzymać wskazanej darowizny. Zauważyć należy, iż cała argumentacja organu podatkowego sprowadza się do posłużenia się domniemaniami dotyczącymi sytuacji majątkowej darczyńców i poczynionymi wnioskami na ich podstawie. Organ podatkowy natomiast winien zgodnie z zasadą określoną w art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w tym celu jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, tym bardziej iż ustalenia te służą organowi podatkowemu do zanegowania twierdzenia Skarżącej o udzieleniu darowizny. Skarżąca, przedłożyła umowy darowizny sporządzone przez darczyńców, poparła fakt poczynienia darowizny zeznaniami złożonymi przez rodziców Skarżącej, tym samy na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania, iż darowizna nie miała miejsca. Na Skarżącej nie może bowiem spoczywać ciężar wykazania okoliczności negatywnej. Nie zasadny natomiast okazał się zarzut odnoszący się do nie odniesienia się do innych źródeł przychodów mogących stanowić pokrycie poczynionych wydatków. Organ podatkowy II instancji wskazał bowiem, iż materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za uprawdopodobnione, iż wydatki w 2008 roku zostały pokryte ze środków otrzymanych od rodziców i nie wydatkowanych na czesne za wybitne wyniki w nauce w wysokości 11.000 złotych, z tytułu prac dorywczych, gry na gitarze z tytułu prezentów i nagród z różnych okazji m.in. za dobre wyniki w nauce czy z okazji bierzmowania, 18- tych urodzin, a Sąd podziela powyższą ocenę. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, natomiast organ podatkowy nie może opierać się w ocenie tych okoliczności tylko i wyłącznie na doświadczeniu życiowym. Podkreślić należy iż organ podatkowy nie miał możliwości dokonania ustaleń w oparciu o dostępny i możliwy do uzyskania materiał dowodowy. Za prawidłową uznać również należy ocenę co do oszczędności deklarowanych przez Skarżąca w oświadczeniu, z tytułu wynagrodzenia za pracę w Zespole Szkół [...] oraz w gimnazjum nr [...], bowiem znajdują one potwierdzenie w materiale dowodowym. W tym tanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe w odniesieniu do deklarowanych przez Skarżąca darowizn zgodnie z wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu. .