VIII SA/Wa 84/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] sierpnia 2011 r., który wpłynął do organu [...] sierpnia 2011 r. A. K. (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Oświadczyła, że na podstawie przepisów ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622; dalej: "ustawa deregulacyjna") rozważa przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu jako osoby fizycznej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powzięła jednak wątpliwości związane z konsekwencjami podatkowymi przekształcenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 5841 – 58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "ksh"). Dlatego wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14n § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: "Op"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu jako przedsiębiorca pod nazwą "[...]" K. A. Prowadzona przez nią jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku. Wartość rynkowa udziałów, których właścicielem na podstawie art. 584 2 § 3 k.s.h. stanie się podatnik, będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Hipotetycznie wyższą może okazać się wartość nominalna udziałów spółki, od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach przedsiębiorcy przekształcanego. Dodała, że ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR") przyznana została jej pomoc na nabycie środków trwałych (w tym w formie leasingu operacyjnego). Na tym tle postawiła pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów spółki z o. o. 1.3. Postanowieniem z [...] października 2011 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 14h Op. Uznał, że skarżąca nie posiada statusu strony postępowania zainicjowanego jej wnioskiem. Nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Pytanie nie dotyczy zatem jej indywidualnej sprawy. Z wnioskiem o wydanie interpretacji może zaś wystąpić zainteresowana spółka z o. o., gdyż pytanie dotyczy jej działalności. Skarżącej nie przysługuje także status "innego podmiotu" w rozumieniu art. 14n § 1 Op, gdyż przekształcenia działalności prowadzonej przez skarżącą w jednoosobową spółkę z o. o. nie można zdaniem organu utożsamiać z utworzeniem tej spółki. Tym bardziej, że skarżąca nie może złożyć stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Op, dotyczącego braku toczącego się równolegle postępowania podatkowego, a także nie może ona skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatnika w art. 14k Op. 1.4. W zażaleniu na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego, występując o uchylenie tego aktu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: - art. 14n § 1 Op poprzez uznanie, że składając wniosek o wydanie interpretacji skarżąca nie była podmiotem planującym utworzenie spółki w rozumieniu tego przepisu; - art. 14b § 1 Op poprzez uznanie, że skarżąca nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. Uzasadniając zażalenie jego autor stwierdził, że skarżąca jest osobą planującą utworzenie spółki kapitałowej (z o. o.) poprzez przekształcenie dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu jako osoby fizycznej. Wskazał przy tym na przepisy art. 584 (4 – 5) k.s.h. Dodał, że skarżąca może posiadać status osoby "zainteresowanej" jeżeli po przekształceniu dotychczasowej działalności w spółkę kapitałową stanie się członkiem jej zarządu. 1.5. Utrzymując w mocy swoje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, że w świetle art. 165a § 1 w związku z art. 14n § 1 – 2 Op, zaskarżony akt odpowiada prawu. Zauważył, że skarżąca nie jest osobą posiadającą legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z takim wnioskiem może wystąpić podatnik tego podatku, czyli spółka z o. o., która powstanie z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez skarżącą. W sprawie nie ma zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 14n § 1 Op, gdyż przekształcenia istniejącego już podmiotu nie należy utożsamiać z utworzeniem spółki z o. o., czyli nowego podmiotu, który dotychczas nie istniał. Skarżąca nie posiada nadto przymiotu osoby "zainteresowanej" w sprawie jako osoba trzecia w rozumieniu przepisów art. 110 – art. 117a Op, gdyż przedstawiając stan faktyczny nie wskazała, że w wyniku restrukturyzacji będzie członkiem zarządu przekształconej spółki z o. o. (zob. s. 12 zaskarżonego postanowienia). Nie wskazała podmiotu, o którym mowa w art. 14n § 2 Op. Za niezasadne Minister Finansów uznał zatem zarzuty zażalenia. Powołał się na przy tym autonomię prawa podatkowego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] grudnia 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości obu postanowień, postawił tym aktom zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 14n § 1 Op poprzez uznanie, że skarżąca nie była "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu tego przepisu; - art. 14b § 1 Op poprzez uznanie, że skarżąca nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. 2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane w postępowaniu podatkowym. Jako niezrozumiałe określił stanowisko Ministra Finansów, iż "przekształcenia" działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie należy utożsamiać z jej utworzeniem. Zauważył, że w wyniku przekształcenia osoba fizyczna nie traci swego bytu prawnego. Powstaje zaś nowy podmiot posiadający osobowość prawną. Poza tym, że skarżąca jest osobą planującą utworzenie spółki kapitałowej, to posiada przymiot osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14n § 1 Op, jako osoba trzecia, tj. członek zarządu spółki z o. o., odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe tego podatnika. Pytanie dotyczy także skarżącej jako osoby fizycznej, gdyż związane jest z dotychczas prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczy bowiem zdarzeń gospodarczych, które rozpoczęły się jeszcze przed przekształceniem. Interpretacja podatkowa, o którą wystąpiła skarżąca dotyczy zatem zarówno jej jako osoby fizycznej, jak i spółki kapitałowej, którą utworzy w wyniku przekształcenia (zob. s. 8 skargi). 2.3. Obszernie odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Dodał, że wniosek o wydanie interpretacji może złożyć tylko osoba zainteresowana jej indywidualną sprawą, zgodnie z art. 14b § 2 Op. Pytanie dotyczące działalności spółki z o. o. nie dotyczy zatem bezpośrednio skarżącej, która z tej przyczyny nie posiada statusu osoby zainteresowanej w rozumieniu przepisów art. 14b § 1 – 3 i art. 14n § 1 – 2 Op. Zauważył, że interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. Dlatego zastosowanie w sprawie znajduje art. 165a § 1 Op. Za chybione uznał zarzuty skargi (zob. s. 17 - 24). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z wniosku osoby fizycznej, która zamierza "przekształcić" dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Zdaniem skarżącej, jest ona osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14n § 1 Op, gdyż zamierza utworzyć spółkę kapitałową poprzez przekształcenie swojej dotychczasowej działalności gospodarczej, którą prowadzi jako osoba fizyczna. Dodała na etapie zażalenia, że możliwe jest, iż stanie się osobą trzecią, o której mowa w art. 110 – 117a Op, odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji. W ocenie Ministra Finansów, zasadne było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż skarżąca nie posiada przymiotu osoby zainteresowanej wydaniem interpretacji w jej indywidualnej sprawie. Nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku przekształcenia dotychczasowej działalności skarżącej nie zostanie utworzony nowy podmiot (spółka kapitałowa), a skarżąca zbyt późno wskazała na możliwość, iż będzie członkiem zarządu spółki z o. o., która powstanie w wyniku restrukturyzacji dotychczasowej działalności gospodarczej skarżącej jako osoby fizycznej. Skarżąca nie wskazała nadto podmiotu, o którym mowa w art. 14n § 2 Op, objętego ochroną podatkową. 3.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W świetle art. 14n § 1 Op, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki; 2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy. Z treści art. 14n § 2 Op wynika, że w przypadkach, o których mowa w § 1, zmienioną interpretację indywidualną doręcza się odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.1. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenie" mieści się w pojęciu "utworzenie" użytym w treści art. 14n § 1 pkt 1 Op. Skoro skarżąca wskazała, że planuje zawiązanie spółki kapitałowej na bazie przekształcenia jej przedsiębiorstwa prowadzonego przed złożeniem wniosku o interpretację, to znaczy, że uprzednio spółka kapitałowa nie istniała. Czyli pod pojęciem "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Op, należy rozumieć "zawiązanie" (zob. art. 151 § 2 i art. 169 ksh), "powstanie" (zob. art. 163 ksh), a także "przekształcenie" (zob. art. 5844 ksh). Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej art. 14n § 1 pkt 1 Op, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p Op. Jeżeli spółka kapitałowa nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Op. Argumentacja organu świadczy o błędnej wykładni prawa materialnego, czyli art. 14n § 1 pkt 1 Op. 4.2. Skoro art. 14n § 2 Op dotyczy doręczenia "zmienionej" interpretacji indywidualnej spółce wskazanej przez wnioskodawcę, to znaczy, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy spółka nie powstanie. Brak formalny wniosku dotyczący danych spółki kapitałowej, którą zamierza utworzyć skarżąca, powinien zostać usunięty z inicjatywy organu, zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. Podobnie jak i wątpliwości dotyczące statusu skarżącej jako strony niniejszego postępowania interpretacyjnego. Organ nie wezwał jednak skarżącej do usunięcia powyższych braków jej wniosku, naruszając w ten sposób przepisy postępowania, czyli art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. 4.3. Kolejnym uchybieniem organu jest pominięcie na etapie postępowania zażaleniowego argumentacji skarżącej, która wskazała na możliwość objęcia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia dotychczasowego przedsiębiorstwa. Skoro organ postanowił odmówić wszczęcia postępowania bez wzywania skarżącej do usunięcia braków wniosku o interpretację, to w świetle jej argumentacji z zażalenia, powinien umożliwić skarżącej złożenie stosownego oświadczenia dotyczącego jej statusu jako strony postępowania interpretacyjnego. Bez znaczenia na etapie postępowania zażaleniowego pozostawał fakt, że o możliwości objęcia obowiązków członka zarządu skarżąca nie wspomniała przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro Minister Finansów postanowił odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie, to znaczy, że w ramach postępowania zażaleniowego obowiązany był wyjaśnić wątpliwości dotyczące zasadności zastosowania art. 165a § 1 Op, wykraczając poza granice stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Postępowanie prowadzone w trybie art. 165a § 1 Op jest postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym organ nie jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W ramach postępowania zażaleniowego obowiązany jest rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę na zasadach przewidzianych w przepisach art. 233 Op. Czyli powinien uchylić swoje postanowienie wydane na podstawie art. 165a Op i wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień lub wydać interpretację indywidualną. Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Op, gdyż osoby działające w imieniu Ministra Finansów niewłaściwie pojmowały rolę tego organu w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów art. 165 § 1 - 2 w związku z przepisami art. 233 Op. 5. W świetle powyższego, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14n § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 Op. Minister Finansów wydał zaś zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania zaskarżonego i poprzedzające je postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że skarżąca posiada w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Op, gdyż planuje (planowała) utworzenie spółki kapitałowej (spółki z o. o.). Należy także wezwać skarżącą do usunięcia braków jej wniosku, o których mowa w pkt 4.2. i 4.3. uzasadnienia niniejszego wyroku, dotyczących danych spółki kapitałowej i statusu skarżącej jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 14p Op. Minister Finansów wzywając skarżącą do usunięcia braków wniosku obowiązany będzie także wyjaśnić, którego podmiotu dotyczy pytanie skarżącej, a także ile pytań dotyczących odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych zawiera jej wniosek. Jeżeli wnioskodawca formułuje pytanie w sposób nieprecyzyjny podmiotowo i przedmiotowo (na etapie skargi jej autor powtórzył, że pytanie dotyczy także skarżącej jako osoby fizycznej), to obowiązkiem organu jest wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania postawionego pytania i wyrażenia stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Z treści wniosku wynika, że dotyczy on także skarżącej jako osoby fizycznej, skoro w pozycji 61 wskazała ona poza przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Negatywne konsekwencje dotyczące przedłużającego się postępowania interpretacyjnego nie obciążają wówczas organu, zgodnie z art. 14d Op. Ocenie Ministra Finansów Sąd pozostawia przy tym kwestię ilości pytań postawionych we wniosku przez skarżąca, pod kątem prawidłowego zastosowania art. 14f § 1 – § 2 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.