I SA/Wr 140/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi: "A" Spółka z o.o. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń oraz marzec do listopada 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez "A" Sp. z o.o. z s. w P. (zwanej dalej stroną, skarżącą spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2012r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. i miesiące od marca do listopada 2009 r. oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wskazanego w fakturach VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, październik i listopad 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania za maj 2009 r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie pozostałych miesięcy w tym rozliczenia za maj w trybie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec "A" z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. ustalono, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem posługiwał się fakturami VAT zakupu wystawionymi przez firmę Usługi Budowlane A. J. i firmę "B" sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem przez wystawców tych faktur, przez co zawyżył podatek naliczony wykazywany deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2009 r. na kwotę 582.244 zł. Na podstawie analizy dowodów źródłowych ustalono, iż faktury VAT dotyczące zakupu złomu wystawiane były w 2009 r. przez 45 podmiotów, w tym przez firmę Usługi Budowlane A. J. i firmę "B" sp. z o.o. W trakcie postępowania kontrolnego dokonano weryfikacji wystawionych dla strony faktur VAT u 11 podmiotów (w tym wystąpiono do właściwych miejscowo organów). Czynnościom kontrolnym poddano zgodność danych zawartych w oryginałach faktur sprawdzono również czy faktury ujęte zostały w prowadzonych ewidencjach i czy podatek należny z nich wynikający rozliczono w deklaracjach podatkowych VAT-7 za właściwe miesiące, sprawdzano również czy firmy posiadały stosowne zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności wydane przez właściwe dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej urzędy, czy firmy posiadały place, pomieszczenia magazynowe, czy dysponowały odpowiednim sprzętem oraz zespołem pracowników - adekwatnym do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Za wyjątkiem firmy Usługi Budowlane A. J. i firmy "B" sp. z o.o. - nieprawidłowości nie stwierdzono. Organ I instancji w celu zweryfikowania prawidłowości faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Budowlane A. J. wystąpił do Dyrektora UKS w R. z prośbą przesłanie dokumentacji zebranej przez ten organ i postanowieniem z 09.02.2011 r. włączył do prowadzonego postępowania dokumenty wskazane na s. 2. zaskarżonej decyzji (w tym m.in.: wyciąg z protokołu postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. J.; oraz decyzje dla tego podatnika za 2009 r.). Ponadto dokonano ustaleń w zakresie relacji handlowych pomiędzy stroną a firmą Usługi Budowlane A. J., poprzez przyjęcie wyjaśnień, w tym pisemnych, od Prezesa Zarządu Spółki S. S., dokumentów dotyczących firmy Usługi Budowlane A. J., przesłuchanie w charakterze świadka M. B. - kierownika magazynów strony i wystąpienie do Dyrektora UKS w R. z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka A. J.. Na podstawie zgromadzonego materiału organ I instancji stwierdził, iż skarżąca spółka co prawda nabyła złom wynikający z faktur VAT opatrzonych pieczęciami firmowymi firmy Usługi Budowlane A. J. i uiściła za otrzymany złom należność, lecz wystawca tych faktur nie był rzeczywistym sprzedawcą złomu uwidocznionego w tych fakturach. Na podstawie całokształtu ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz własnych ustaleń dokonanych na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji księgowo-podatkowej, wyjaśnień złożonych przez podatnika i zeznań świadka - uznano, iż nabyty złom przez Podatnika wynikający z faktur VAT od firmy Usługi Budowlane A. J. jest towarem z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Powyższe doprowadziło do uznania, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem przez wystawcę i nie mogą stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS w R. postępowanie wykazało bowiem, iż A. J. w 2009 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nie obrazujące faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w których wykazywał sprzedaż złomu. Powyższe zostało ustalone m.in. na podstawie oględzin miejsca "prowadzenia działalności gospodarczej", które nie było dostosowane do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu (brak placu, urządzeń do załadunku i wyładunku, wag, środków transportu). Ustalono również, iż A. J. w 2009 r. nie zatrudniał pracowników (poza 1 osobą w okresie 2 miesięcy), nie wpłacał do właściwego urzędu podatku VAT, nie występował do właściwych organów z wnioskami o udzielenie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów lub ich transportu, zaś właścicielka posesji, na której miała być prowadzona działalność zeznała, iż od co najmniej 10 lat pod tym adresem A. J. nie przebywa. Organ prowadzący postępowanie w firmie p. J. ustalił również, iż posiadał on zarejestrowane na swoje nazwisko dwa samochody osobowe oraz posiada prawo jazdy kategorii A i B. Ponadto ustalono, iż kontrahenci p. J. - 4 firmy, od których wartość nabyć złomu stanowiła 95% nie składali deklaracji VAT-7 i nie prowadzili działalności gospodarczej, natomiast sam A. J. nie dokonywał na ich rzecz płatności. Organ uznał więc, że podmioty te nie mogły być dostawcami towarów, które następnie zostały wykazane przez pana J. jako przedmiot dostawy na rzecz podmiotów wskazanych jako odbiorcy towarów. Organ I instancji ustalił również, iż środki pieniężne wpływające na rachunki bankowe A. J. były następnie wielokrotnie w ciągu jednego dnia wypłacane w formie gotówki, na asygnatę bankową lub kartę płatniczą. Na podstawie informacji uzyskanych przez Dyrektora UKS w R. oraz na podstawie danych źródłowych wynikających z wyciągów bankowych z uwzględnieniem analizy konta "Rozrachunki z dostawcami krajowymi", organ I instancji ustalił, iż kontrahent strony , A. J. na przestrzeni 2009 r. łącznie w obrocie bezgotówkowym, gotówkowym, z jednoczesnym uwzględnieniem rozliczeń w ramach wzajemnej kompensaty - jako należności za złom udokumentowany 44 fakturami VAT, otrzymał 3.003.323,25 zł (w tym sam podatek naliczony to 541.618,94 zł). Organ I instancji w celu zweryfikowania prawidłowości faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. włączył do prowadzonego postępowania n/w dokumenty decyzję nr [...] z [...] 2011 r. dla tej Spółki oraz protokół przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu firmy "B" sp. z o.o. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału organ I instancji stwierdził, iż skarżąca spółka nabyła również złom wynikający z faktur VAT opatrzonych pieczęciami firmowymi firmy "B" sp. z o.o. i uiściła za otrzymany złom należność, lecz wystawca tych faktur nie był rzeczywistym sprzedawcą złomu uwidocznionego w tych fakturach. Powyższe wynika z całokształtu ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oddział zamiejscowy w L. oraz z ustaleń dokonanych na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji księgowo-podatkowej, wyjaśnień złożonych przez podatnika i zeznań świadka - uznano, iż nabyty złom przez stronę wynikający z faktur VAT od firmy B" sp. z o.o. jest towarem z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Powyższe doprowadziło do uznania, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem przez wystawcę i faktury te nie mogą stanowić dla strony podstawy do obniżenia podatku należnego. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, iż firma "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT-7, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała dokumentów źródłowych zakupu złomu. Brak było też dostawców złomu, jak i brak dowodów potwierdzających dokonanie wpłat za zakupiony złom. Spółka ta nie posiadała więc własnych środków technicznych i urządzeń do załadunku i rozładunku złomu. Opierając się na powyższych ustaleniach organ I instancji decyzją z [...] 2011 r. nr [...] określił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń i miesiące od marca do grudnia 2009 r. odmiennie od deklarowanych. Jako uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, organ wskazał, iż faktury wystawione przez firmy: Usługi Budowlane A. J. oraz "B" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem i nie stanowią podstawy do odliczenia VAT.W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. W odwołaniu z 22.08.2011 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją nr PT [...] z [...] 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dostrzegł niespójność w rozstrzygnięciu organu I instancji. Organ I instancji uznał bowiem, że faktury wystawione przez firmę Usługi Budowlane A. J. i "B" sp. o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu złomem przez wystawców tych faktur i faktury te nie mogą stanowić dla skarżącej spółki podstawy do obniżenia podatku naliczonego. Jednak nie badano rzeczywistego przebiegu dostaw złomu zafakturowanego przez stronę na rzecz firmy Usługi Budowlane A. J.. Skoro więc kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, to wątpliwa była możliwość zrealizowania nie tylko sprzedaży, ale i zakupu. W przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym brak byłe ustaleń w tym zakresie. Organ I instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania podtrzymał ustalenia w zakresie rozliczenia strony w odniesieniu do podatku naliczonego, jednak dodatkowo odniósł się do rozliczenia podatku należnego przez skarżącą spółkę. Nadto przeprowadzono stosowne postępowanie dowodowe w zakresie wzajemnych transakcji między podmiotami, które figurowały w zestawieniu dostawców i odbiorców złomu dla strony, co dotyczyło m.in. podmiotów: "C" S.A., "D" s.c., "E" I. M. - i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono. Jednocześnie w decyzji z [...] 2012 r. organ I instancji określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące maj 2009 r. w wysokości 11.405 zł, październik 2009 r. w wysokości 15.246 zł, oraz listopad 2009 r. w wysokości 10.136 zł. Na kwoty te składa się 5 wystawionych w maju, październiku i listopadzie 2009 r. faktur VAT na rzecz firmy USŁUGI BUDOWLANE A. J. na łączną kwotę 167.214,50 zł netto, 204.001,69 zł brutto (VAT 36.787,19 zł). Przedmiotem sprzedaży miało być w sumie ponad 39 ton towarów oznaczonych jako "aluminium puszka", "stal nierdzewna" i "miedź III". Organ I instancji wykazał, że - wbrew twierdzeniom strony – A. J. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował środkami na jej rozpoczęcie i rozwój (tym bardziej w takich rozmiarach),na posesji w W. D. [...] (w wyniku przeprowadzonych oględzin) nie stwierdzono żadnych oznak, by była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie skupu i sprzedaży złomu i metali kolorowych (np. brak wyodrębnionego placu, zaplecza magazynowego, wag, urządzeń, środków transportu). Podmiot ten nie wynajmował powierzchni magazynowych ani nawet nie przebywał w W. D. [...],nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności związanej z odpadami (zbieranie, obrót, transport), w prowadzonych rejestrach nie zaewidencjonował żadnych dowodów związanych z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. A. J. nie posiadał uprawnień do kierowania środkami transportu pozwalającymi na transport złomu. Nadto w okresie od marca do grudnia 2009 r. - bez faktur wystawionych dla strony kontrolowany wystawił około 300 faktur, zatem musiałby dokonywać codziennie jednej transakcji, a także musiałby zebrać i przetransportować ponad 1.000 ton złomu. Ustalono również, że rzekomi dostawcy złomu na rzecz A. J., m.in. spółka "B", nie mogli być dostawcami towaru dla niego. Powyższe doprowadziło do wniosku, że A. J. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem. Jednocześnie Strona wprawdzie wymagała od A. J. dokumentów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (np. wpis do EDG, REGON), to nie zażądano co najmniej pisemnego oświadczenia, że firma A. J. ma zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów i ich transportu. Organ podniósł też kwestię, że Strona - funkcjonująca w branży obrotu złomem i metalami od 1999 roku - musi mieć lub powinna mieć wiedzę o konieczności posiadania stosownego zezwolenia. W odniesieniu do Spółki "B" - jak podał Prezes Zarządu skarżącej spółki - w ogóle nie sprawdzono "legalności funkcjonowania tej spółki", zaś "współpraca z w/w spółką miała charakter umowy ustnej" (wyjaśnienia przyjęte w dniu 08.02.2011 r. od Prezesa Zarządu Spółki, pana S. S., zał. nr 12 do protokołu). Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w stosunku do "B" sp. z o.o. (m.in. z decyzji z [...] 2011 r. wydanej dla tego podmiotu) wynikało, iż żaden z dostawców złomu nie potwierdził dostawy na rzecz "B". Ponadto spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków technicznych do załadunku i rozładunku złomu, oraz nie znaleziono dowodów na ponoszenie kosztów prowadzonej działalności. Zatem organ kontroli skarbowej zakwestionował także możliwość nabycia przez stronę towaru od firmy USŁUGI BUDOWLANE A. J., które to nabycie dokumentowały 44 faktury VAT o wartości łącznej 3.003.323,25 zł. W konsekwencji zakwestionowano też możliwość odliczenia podatku naliczonego w wysokości 541.618,94 zł. Jednocześnie organ zakwestionował możliwość nabycia przez Stronę towaru od firmy "B" sp. z o.o. (2 faktury ze stycznia 2009 r., dokumentujące zakup około 21 ton złomu miedzi za łączną kwotę 184.664 zł netto, VAT 40.625 zł). Organ I instancji, uznając że faktury te nie dokumentują rzetelnie zdarzeń gospodarczych, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem uznał, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze - jego rozmiary, przebieg, jak i rzeczywiste podmioty uczestniczące w danej transakcji. Jeśli natomiast chodzi o ustalenia w zakresie podatku należnego, to biorąc pod uwagę 5 dostaw złomu i metali, kiedy to strona wystawiła na rzecz firmy A. J. 5 tzw. "pustych" faktur na łączną kwotę 167.214,50 zł netto, 204.001,69 zł brutto (VAT 36.787,19 zł), organ podatkowy zmienił rozliczenie skarżącej spółki w ten sposób, iż pomniejszył kwoty wykazane w deklaracji VAT o ten obrót (i podatek należny), jednocześnie określając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT następujące kwoty do zapłaty za maj, październik i listopad 2009 r. Organ I instancji uznał bowiem, że odbiorcą (nabywcą) towaru nie mogła być firma A. J., skoro nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej. Od decyzji organu kontroli skarbowej Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ I instancji nie tylko nie zmienił ustaleń w zakresie podatku naliczonego, ale dokonał określenia kwot do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT. Skarżąca spółka wskazała, iż postępowanie oparto na "przypuszczeniach", a nie faktach, podniosła też "niekorzystne nastawienie organu do podatnika", podczas gdy - zdaniem Strony - jej kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT, stąd za dowolną uznano wniosek, że złom pochodził "z innego, niewiadomego źródła pochodzenia". Strona wskazała zatem, że transakcje miały charakter rzeczywisty, co potwierdzają dowody wpłaty, faktury czy oznaczenia środków transportu. W odwołaniu wniesiono o wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, oraz podniesiono konieczność przeprowadzenia stosownych wniosków dowodowych. W ocenie organu odwoławczego niezbędne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania następujących świadków A. J. (na okoliczność całokształtu współpracy ze Stroną),M. D. (na okoliczność zatrudnienia u A. J. oraz wiedzy co do transakcji A. J. ze Stroną),I. D. (na okoliczność, czy osoba ta wynajmowała pomieszczenia dla "B" sp. z o.o. i A. J.).W trakcie postępowania prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z Urzędu Gminy L. P. uzyskano informację, że M. D. ostatnio zameldowany na pobyt stały w B. nr [...] zmarł w dniu [...] 2012 r. W dniu 23.10.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. został przeprowadzony dowód z przesłuchania A. J.. Świadek zeznał, iż w rzeczywistości nie prowadził handlu złomem. Swoją firmę zarejestrował z inspiracji M. D., którego poznał w trakcie pobytu w areszcie tymczasowym w Ś. w 2008 r. Osoba ta miała zajmować się handlem złomem natomiast A. J. miał tę działalność jedynie "firmować"(formalnie zgłosić działalność, prowadzić konta bankowe itp.). W ocenie świadka M. D. nie mógł w rzeczywistości prowadzić działalności w zakresie obrotu złomem w rozmiarach wynikających z podpisywanych przez A. J. faktur VAT. Jednocześnie świadek podał, iż przez 8 miesięcy w 2009 roku zamieszkiwał u M. D., obserwując proces fikcyjnej działalności (wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT). Świadek wskazał, że M. D. nie posiadał żadnych punktów skupu złomu, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował urządzeniami potrzebnymi do prowadzenia działalności. Ponadto to M. D. posiadał dostęp do rachunków bankowych firmy A. J.. Firmując "działalność" M. D., świadek otrzymywał wynagrodzenie comiesięczne, początkowo kilka, a potem nawet kilkanaście tysięcy złotych. Świadek nie występował do właściwych organów o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami. Sam zresztą - co powtórzył - nie zajmował się w ogóle handlem złomem, nie dysponował środkami technicznymi niezbędnymi do prowadzenia tej działalności. Według wiedzy świadka w jego firmie w 2009 roku formalnie zatrudniony był M. D., ale również to zatrudnienie miało charakter fikcyjny. Świadek nie miał żadnej wiedzy na temat okoliczności nawiązania współpracy z firmą I. D. "F" z B.. Ponadto na placu w B. nie było żadnego złomu, nie był prowadzony jego skup czy jakakolwiek inna działalność gospodarcza. Świadkowi nie były znane firmy, które według dokumentów były dostawcami złomu na rzecz jego firmy. Faktycznie skupu i sprzedaży złomu nie dokonywał również M. D.. Jeśli chodzi o współpracę ze skarżącą spółką, to świadek wskazał, że wraz z M. D. byli w P. kilkadziesiąt razy, dokąd przyjeżdżali samochodami osobowymi, a nigdy tym wizytom nie towarzyszył obrót złomem. Świadek jedynie podpisywał faktury przygotowane przez M. D. bądź przez prezesa firmy, S. S.. Między firmą świadka a stroną nie została zawarta nigdy umowa w formie pisemnej. Przesłuchany A. J. nie wiedział też nic na temat dostaw złomu ze strony skarżącej spółki na rzecz jego firmy. Świadek jesienią 2010 r. zakończył "działalność", gdyż jak twierdzi, zorientował się co do jej rzeczywistego charakteru i z obawy przed jej skutkami wyjechał za granicę. Z kolei w dniu 25.10.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. przesłuchano I. D.. Zeznała ona, iż działalność gospodarczą w zakresie usług transportu towarów prowadziła od maja 2008 do czerwca 2011 r. W ramach tej działalności firma wykorzystywała dwa - trzy samochody ciężarowe i ładowarkę F.. Firma świadka nigdy nie zajmowała się jednak obrotem złomem. I. D. zeznała, że faktycznie prowadzeniem firmy zajmował się jej mąż, który faktycznie nie wtajemniczył świadka w szczegóły prowadzenia firmy. Świadek wie jednak, że firma zatrudniała czterech pracowników, w tym jednym z nich był M. D., a pozostali to kierowcy. Na przestrzeni 2008 i 2009 roku świadek wynajmował też część placu w B. [...] spółce "B". I. D. nie miała jednak żadnej wiedzy na temat współpracy z firmą USŁUGI BUDOWLANE A. J.. Świadek zna M. D., ponieważ w 2004 bądź 2005 roku teściowa świadka, A. D. jako poprzednia właścicielka nieruchomości położonej w B. [...] wynajmowała znajdujące się tam plac i magazyny spółce "G" należącej do M. D.. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając tym samym prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, jak i prawidłową ocenę zebranych w sprawie dowodów, poza rozliczeniem za maj 2009 r., bowiem wskazano że w zakresie, w jakim organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 46.828 zł, tj. w tej samej wysokości, co Strona w złożonej deklaracji podatkowej, biorąc pod uwagę treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT należało uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji w tej części. Zdaniem organu w świetle zgromadzonych dowodów nie ulegało wątpliwości, iż skarżąca spółka prowadząc w 2009 r. działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem, posługiwała się fakturami zakupu wystawionymi przez firmy Usługi Budowlane A. J. i firmy "B" sp. z o.o., które nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Organ odwoławczy w przeważającym zakresie podtrzymał argumentację zawartą w decyzji organu I instancji szczególnie w kontekście okoliczności świadczących o braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez wskazanych dwóch kontrahentów skarżącej spółki, bowiem uznał, że postępowanie dowodowe pozwoliło na dokonanie ustalenia stanu faktycznego w takim stopniu, by pozwolił on na prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto zdaniem organu odwoławczego - ponownie przeprowadzone postępowanie czyniło zadość zaleceniom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w decyzji kasacyjnej z 19.10.2011 r., zaś wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu zostały zrealizowane. Dodatkowo organ odwoławczy rozwinął analizę w zakresie oceny świadomości strony co do uczestnictwa w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego. Organ wykazał, że skarżąca spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że nie nabywa towaru od tych właśnie podmiotów, stąd wystawione przez te podmioty faktury były fakturami pustymi, to znaczy nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu strona nie zachowała należytej staranności w transakcjach z firmami USŁUGI BUDOWLANE A. J. i "B". Strona nie sprawdziła bowiem, czy jej wymienieni dwaj kontrahenci posiadali stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności dotyczącej obrotu złomem i metalami, zaś jest ogólnie wiadomym, że transakcje obrotu złomem stanowią tzw. "obszar wysokiego ryzyka", zarówno jeśli chodzi o przestępstwa karne (np. handel towarami kradzionymi), jak i o aspekty podatkowe (tzw. wyłudzenia VAT), Zwrócono także uwagę brak zawarcia umów pisemnych, które w obliczu transakcji na dużą skalę, o dużej wartości, mimo obowiązującej zasady swobody umów, z pewnością bardziej zabezpieczają interesy strony stosunku cywilnoprawnego. Podkreślono także, że Spółka dokonywała płatności gotówką, naruszając przepisy ustawy z 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, W opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wykazał bezsprzecznie, że kontrahent skarżącej spółki A. J. nie prowadził działalności gospodarczej, stąd nie mógł ani dokonać dostawy towarów ani ich nabycia. Natomiast faktura, która odzwierciedla zdarzenie, które rzeczywiście nie wystąpiło bądź wprawdzie miało miejsce, ale w rozmiarach innych niż w rzeczywistości bądź ewentualnie między innymi podmiotami, niż na niej wskazane - jest fakturą pustą, która u wystawcy prowadzi do powstania zobowiązania w świetle art. 108 ustawy o VAT, zaś u adresata faktury - prowadzi do niemożności odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Strona złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do tut. Sądu. W skardze wniesiono o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu kontroli skarbowej, jak również zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, oraz naruszenie prawa materialnego, zarówno w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą, tj. przypisanie odpowiedzialności z art. 108 ustawy o VAT, który mówi o tzw. "pustych fakturach", jak i uniemożliwienie odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ustawa VAT). W uzasadnieniu skargi kwestionowanym decyzjom za zarzucono ponadto rażące naruszenie prawa, błędne ustalenie stanu faktycznego, oparcie się na zeznaniach osoby, która była karana (A. J.), brak wyjaśnienia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem autora skargi ustalenia w zakresie przeprowadzonych przez stronę transakcji to przypuszczenia nie poparte żadnymi faktami, a w zaskarżonych decyzjach ustalenia dotyczące A. J. są błędne, bowiem jak dowodzi strona, podmiot ten rzeczywiście prowadził działalność, gospodarczą i sprzedawał towar skarżącej spółce, zaś jego zeznania są niewiarygodne. Nadto zaskarżona decyzja jest wyrazem przypisania Skarżącej niekorzystnych skutków podatkowych w obliczu działań innych podmiotów i braku przeprowadzenia w wymaganym zakresie postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, wbrew wystawionym dowodom zakupu i sprzedaży złomu, Spółka (Skarżąca) nie dokonywała faktycznych transakcji obrotu złomem z firmą Usługi Budowlane A. J. i firmą "B" sp. z o.o. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego wywiódł, iż zarówno faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy A. J., jak i faktury dokumentujące nabycie towaru przez Skarżącą od obu podmiotów, tj. Usługi Budowlane A. J. i "B" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wskazał, że zarzut strony, iż poprzednio wydane rozstrzygnięcie było przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylone, ale ponowne rozpoznanie sprawy nie tylko nie zmieniło błędnych ustaleń, lecz przeciwnie dokonano jeszcze bardziej niekorzystnego dla skarżącego wymiaru podatku" jest nieuzasadniony ani z punktu widzenia prawa procesowego, ani z punktu widzenia prawa materialnego. Organ odwoławczy nie naruszył zasady zakazu reformationis in peius (zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się), ponieważ w ramach instytucji decyzji kasacyjnej połączonej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia może wystąpić sytuacja, że organ odwoławczy wskazuje jednocześnie, jakich naruszeń przepisów prawa podatkowego przez podatnika nie dopatrzył się organ I instancji. Nadto z punktu widzenia specyfiki podatku VAT, jak i "ekonomicznych" skutków dla skarżącej spółki - jakkolwiek w nowej decyzji organ I instancji dokonał rozliczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (określenie kwot do zapłaty z tzw. "pustych faktur"), to jednocześnie dokonał pomniejszenia podatku należnego (w stosunku do pierwotnej decyzji i deklaracji VAT-7) na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, bowiem rozliczenie kwot na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter "pozadeklaracyjny". Istota rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej związana jest z aspektem proceduralnym, tj. koniecznością zachowania zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) w związku z potrzebą przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Jeżeli dodatkowo przeprowadzone dowody wykażą, że stanowisko organu (np. w zakresie oceny rozliczenia podatku naliczonego) było od początku prawidłowe, to nie można czynić organom zarzutu tylko z tego tytułu, że kolejna decyzja nie jest korzystniejsza dla podatnika. W zakresie zarzutu pomijania treści dokumentów przypomniano, że organ wielokrotnie podnosił, iż same dokumenty (w tym nawet faktura) nie konstytuuje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia VAT nie jest więc prawem bezwarunkowym. Nie jest też prawdą, że rozstrzygnięcia dokonano na podstawie zeznań jednej osoby, która okazała się wcześniej karana, gdyż dowód z przesłuchania A. J. był jednym z wielu dowodów w sprawie, nie był też dowodem przesądzającym. Tym bardziej, że to strona wnioskowała o przesłuchanie A. J., co organ zrealizował, nadto przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają zakazu dowodowego, polegającego na braku możliwości przesłuchiwania osoby, która była np. skazana wyrokiem sądu karnego. Nadto Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego w istocie dokonywanie swoistego "samooskarżenia" przez A. J. (przyznał on, iż wystawiał fikcyjne faktury) nie jest wiarygodne i jaką korzyść uzyskałby w ten sposób świadek. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270) dalej w skrócie p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przedmiotem sporu jest prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, a także ocena zebranych w sprawie dowodów na okoliczność zakwestionowania przez organ transakcji obrotu złomem z firmą Usługi Budowlane A. J. i firmą "B" sp. z o.o. W niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm.), dalej w skrócie zwana ustawą o VAT. Przepisy te wskazują, że podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że jeśli podatek naliczony jest wyższy od należnego (w danym okresie rozliczeniowym), to podatnik ma prawo obniżyć o tę różnicę VAT należny za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl jednak art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a - b ustawy o VAT nie są podstawą obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności) lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością (w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością). Należy w pierwszej mierze podnieść, iż sama faktura VAT nie wystarcza do skorzystania z prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze. Jeśli nie dokumentuje ona rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie. W związku z tym nie może ona wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Firma Usługi Budowlane A. J. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 28.01.2009 r. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot działalności podała: przygotowanie terenu pod zabudowę, rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, sprzedaż hurtową metali i rud metali, transport drogowy towarów. Jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej w zgłoszeniu w Urzędzie Skarbowym w J. wskazano datę 03.02.2009 r., i jako miejsce prowadzenia działalności W. D. [...], D.. W całym 2009 r. Podatnik wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. W wyniku dokonanych przez pracowników UKS w R. oględzin nie stwierdzono by na posesji w W. D. [...] prowadzono działalność gospodarczą. Nie stwierdzono na terenie nieruchomości jakichkolwiek placów świadczących o możliwości składowania towarów, środków trwałych, urządzeń służących do załadunku lub wyładunku, urządzeń wagowych ani pomiarowych. Przesłuchana w charakterze świadka pani A. G. (właścicielka w/w posesji) nie potwierdziła by brat - pan A. J. prowadził na terenie tej posesji działalność gospodarczą. Ponadto organ ustalił, iż w okresie 2 miesięcy zatrudniana była jedna osoba (pan M. D.). Z włączonego do akt sprawy materiału wynika również, iż pan A. J. w okresie ostatnich 10 lat praktycznie nie deklarował żadnych przychodów i tak za 1997 r. wykazał przychód w wysokości 59,50 zł oraz w roku 2008 r. w wysokości 100,00 zł. Podatnik na rozpoczęcie swojej działalności nie zaciągnął również kredytu bankowego jak i nie otrzymał jakichkolwiek pożyczek czy darowizn. Ponadto z włączonego do akt sprawy materiału wynika, iż w okresie od marca do grudnia 2009 r. A. J. wystawił około 300 faktur dokumentujących sprzedaż złomu. Przy założeniu, że faktury te wystawione były w w/w okresie tj. przez okres około 300 dni i każda faktura dokumentowała jedną dostawę, podatnik musiałby realizować jedną dostawę złomu w każdym dniu (łącznie z sobotami i niedzielami). Ponadto organ I instancji na podstawie materiału włączonego postanowieniem z [...] 2011 r. nr UKS [...] ustalił, iż środki pieniężne wpływające na rachunki bankowe pana A. J. - od podmiotów gospodarczych, które były adresatami wystawionych przez A. J. faktur VAT mających dokumentować rzekome dostawy złomu, były następnie, w krótkim odstępie czasu, najczęściej w tym samym dniu lub dniach następnych, często wielokrotnie w ciągu jednego dnia wypłacane w formie gotówki, na asygnatę bankową lub kartę płatniczą, w kwotach do 50.000 zł jednorazowo. Ustalono również, iż środki finansowe były także przekazywane w formie przelewów międzybankowych na inne rachunki podatnika, a następnie wypłacane w formie gotówki. Ponadto z materiału włączonego do niniejszego postępowania wynika, iż na rachunkach bankowych A. J. brak jest operacji polegających na dokonywaniu płatności w formie przelewów bankowych (poza pojedynczymi przypadkami) na rzecz jednostek wskazanych w rejestrach nabycia. W dniu 23.10.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. został przeprowadzony dowód z przesłuchania A. J . Świadek zeznał, iż w rzeczywistości nie prowadził handlu złomem. Swoją firmę zarejestrował z inspiracji M. D. , którego poznał w trakcie pobytu w areszcie tymczasowym w Ś. w 2008 r. Osoba ta miała zajmować się handlem złomem natomiast A. J. miał tę działalność jedynie "firmować" (formalnie zgłosić działalność, prowadzić konta bankowe itp.). W ocenie świadka M. D. nie mógł w rzeczywistości prowadzić działalności w zakresie obrotu złomem w rozmiarach wynikających z podpisywanych przez A.J. faktur VAT. Jednocześnie świadek podał, iż przez 8 miesięcy w 2009 roku zamieszkiwał u M.D. , obserwując proces fikcyjnej działalności (wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT). Świadek wskazał, że M. D. nie posiadał żadnych punktów skupu złomu, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował urządzeniami potrzebnymi do prowadzenia działalności. Ponadto to M. D. posiadał dostęp do rachunków bankowych firmy A. J.. Firmując "działalność" M. D., świadek otrzymywał wynagrodzenie comiesięczne, początkowo kilka, a potem nawet kilkanaście tysięcy złotych. Świadek nie występował do właściwych organów o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami. Sam zresztą - co powtórzył - nie zajmował się w ogóle handlem złomem, nie dysponował środkami technicznymi niezbędnymi do prowadzenia tej działalności. Według wiedzy świadka w jego firmie w 2009 roku formalnie zatrudniony był M. D., ale również to zatrudnienie miało charakter fikcyjny. Świadek nie miał żadnej wiedzy na temat okoliczności nawiązania współpracy z firmą I. D. "F" z B.. Ponadto na placu w B. nie było żadnego złomu, nie był prowadzony jego skup czy jakakolwiek inna działalność gospodarcza. Świadkowi nie były znane firmy, które według dokumentów były dostawcami złomu na rzecz jego firmy. Faktycznie skupu i sprzedaży złomu nie dokonywał również M. D.. Jeśli chodzi o współpracę ze skarżącą spółką, to świadek wskazał, że wraz z M. D. byli w P. kilkadziesiąt razy, dokąd przyjeżdżali samochodami osobowymi, a nigdy tym wizytom nie towarzyszył obrót złomem. Świadek jedynie podpisywał faktury przygotowane przez M. D. bądź przez prezesa firmy, S. S.. Między firmą świadka a stroną nie została zawarta nigdy umowa w formie pisemnej. Przesłuchany A. J. nie wiedział też nic na temat dostaw złomu ze strony skarżącej spółki na rzecz jego firmy. Świadek jesienią 2010 r. zakończył "działalność", gdyż jak twierdzi, zorientował się co do jej rzeczywistego charakteru i z obawy przed jej skutkami wyjechał za granicę. Z materiałów włączonych z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L. wynika, iż firma "B" sp. o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 13.05.2008 r., a jako przedmiot działalności podała: demontaż wyrobów zużytych, odzysk surowców z materiałów segregowanych, sprzedaż hurtowa metali i rud metali, sprzedaż hurtowa metali i rud metali, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, transport drogowy towarów, pozostała działalność wspomagająca usług finansowe, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Z akt sprawy wynika również, iż w dniu 09.06.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nadał podatnikowi numer NIP, a w dniu 29.12.2009 r. firma "B" została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Za 2009 r. Podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 jak również deklaracji PIT- 4. Z zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu w dniu 29.10.2010 r. wynika, iż Spółka nie zatrudniała pracowników, działalność w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży złomu prowadzona była wyłącznie w styczniu i lutym 2009 r. Prezes firmy, M. Ł. nie pamiętał danych identyfikacyjnych dostawców złomu, nie posiada dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością, pamiętał natomiast dwóch odbiorców tj. firmę "A" sp. z o.o. i "H" S.A. Z analizy wyciągów bankowych firmy "B" sp. z o.o. ustalono, iż za styczeń i luty 2009 r. wpłynęły należności od w/w odbiorców, brak było natomiast wpłat za zobowiązania wobec dostawców. W dniu 29.03.2009 r. organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania przesłuchał w Areszcie Śledczym w Ś. w charakterze świadka pana M. Ł., który powtórnie zeznał, iż nie zatrudniał pracowników, nie pamięta dostawców złomu, nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką "A", nie pamięta z czyjej inicjatywy, kiedy i gdzie nawiązał współpracą ze "A", nie pamiętał w jaki sposób dostarczał faktury sprzedaży, za styczeń i luty 2009 r. nie prowadził ewidencji, a faktury za zakup i sprzedaż złomu pozostawił u kolegi w L.. Jedyną rzeczą którą przesłuchiwany mógł potwierdzić było - po okazaniu faktur - potwierdzenie rzeczywistego charakteru transakcji, wymienienie numeru rejestracyjnego samochodu, za pośrednictwem którego realizowano transport, za to bez podania marki samochodu, potwierdzenie, iż spółka nie dysponowała własnym sprzętem i środkami transportu, potwierdzenie, iż: plac, biuro, pomieszczenia magazynowe były wynajmowane od pana M. D., za który płacony był czynsz w wysokości 4.000,00 zł. Odnosząc się do powyższego w szczególności mając na uwadze, iż spółka "B" w 2009r. prowadziła działalność tylko przez dwa miesiące niewiarygodne wydaje się, by prezes spółki nie był w stanie udzielić podstawowych informacji dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poprzez wskazanie danych kontrahentów. Również, fakt, iż za w/w okres brak było zapłat za zakupiony towar (przy braku dowodów potwierdzających dokonanie wpłat gotówkowych) przy jednoczesnym wpływie środków za wystawione faktury - wskazuje, iż Podatnik w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie był figurantem. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie A. J. ustalono także, iż nie posiadała ona zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali. Również drugi kontrahent Podatnika firma "B" nie posiadała dowodów, które potwierdziłyby, iż mogła prowadzić działalność w w/w zakresie. Powyższe powoduje, iż kontrahenci Podatnika nie mogli zgodnie z przepisami prawa prowadzić działalności w zakresie, jaki wynika z treści wystawionych przez nich faktur. W przypadku firmy "B" sp. z o.o. ustalono, iż na rachunku bankowym - brak było w ogóle zapłat za zakupiony towar. Zatem okoliczność posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ustalenia że zapłata odbywała się po to, żeby "zalegalizować" obrót pustymi fakturami pozwoliły organom prowadzącym postępowanie wobec firmy pana A. J. i firmy "B" zakwestionować sprzedaż dla "A", a organowi prowadzącemu postępowanie wobec Podatnika - zakwestionować prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, które nie potwierdzają rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego między tymi firmami. Ustalenia organu nie budzą wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności przy zakupie złomu od w/w kontrahentów, bowiem oparto je w szczególności na fakcie, że: - nie posiadali w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu, - w kontrolowanym okresie nie zatrudniali pracowników, - brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności za złom kontrahentom A. J. i firmy "B", - brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem, - zaniechanie obowiązków deklarowania obrotów i zobowiązań podatkowych w urzędzie skarbowym przez "B". Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. J. i spółkę "B", należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Kwintesencją tego orzecznictwa jest teza wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które – jak wykazało postępowanie organów podatkowych – w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący sporne transakcje. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały w tej sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy oraz nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Notoryjnie wiadomym jest, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów i w świetle ww. wyroków TSUE, w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, ale również ze strony organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania i wykazania, że podatnik co najmniej – w świetle okoliczności ustalonych w sprawie, towarzyszących spornym transakcjom – powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. "A" gromadząc szczegółowo informacje o swoich kontrahentach nie sprawdził, czy podmioty te posiadały stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. nr 39, poz. 251) — prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymaga uzyskania zezwolenia. Takie zezwolenie wydawane jest przez właściwego starostę w drodze decyzji. Zezwolenie poza określeniem miejsca, sposobu magazynowania, transportu odpadów i przedstawienia możliwości technicznych i organizacyjnych pozwalających należycie wykonywać działalność w zakresie zbierania lub transportu odpadów, zobowiązuje podmioty zajmujące się skupem do wyszczególnienia rodzajów odpadów przewidywanych do zbierania lub transportu. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie A. J. ustalono, iż nie posiadała ona zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali. Również drugi kontrahent Podatnika firma "B" nie posiadała dowodów, które potwierdziłyby, iż mogła prowadzić działalność w w/w zakresie. Powyższe powoduje, iż kontrahenci Podatnika nie mogli zgodnie z przepisami prawa prowadzić działalności w zakresie, jaki wynika z treści wystawionych przez nich faktur. W ocenie Sądu Strona nie zachowała należytej staranności w transakcjach z firmami USŁUGI BUDOWLANE A. J. i "B" spółka z o.o., o czym świadczą także inne elementy stanu faktycznego: - brak zawarcia umów pisemnych - w obliczu transakcji na dużą skalę (ponad 3 mln zł), - w części przypadków miały też miejsce sytuacje, że Spółka dokonywała płatności gotówką, naruszając przepisy ustawy z 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zaś ta okoliczność również przyczynia się do stwierdzenia, że podatnik nie dochowuje należytej staranności, co rzutuje na prawo do odliczenia VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z 10.8.2011 r., VIII SA/Wa 317/11); przy czym nie stanowią tu usprawiedliwienia wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki z 08.02.2011 r., że firmy sprzedające złom preferują obrót gotówkowy, gdyż właśnie ta okoliczność powinna skłonić Stronę do wzmożonej ostrożności w transakcjach z tymi podmiotami (właśnie z punktu widzenia obaw o legalność transakcji, źródło pochodzenia złomu etc.). - wzmożona ostrożność w przypadku Strony była tym bardziej uzasadniona, iż obaj kontrahenci Strony dopiero nawiązali z nią współpracę, można natomiast zrozumieć, że w przypadku partnerów, z którymi współpraca trwa dłużej - podchodzi się bardziej "liberalnie" z uwagi na zaufanie z racji dotychczasowej współpracy handlowej. Spotkania, o jakich wspomina w przesłuchaniu z 23.10.2012 r. świadek A. J., w których w siedzibie Strony w P. uczestniczyli prezes "A" sp. z o.o., A. J. i wskazany przez niego M. D. (który nieformalnie kierował firmą p. J.) wskazują na okoliczności podpisywania (wystawiania) pustych faktur za przyzwoleniem i wiedzą Strony. A. J. zeznał co następuje : "Na początku mojej działalności w 2009 r. wraz z p. M. D. udałem się do P. gdzie p. M. D. przedstawił mi prezesa firmy "A" p. S. S.. Ja nie uczestniczyłem w rozmowach prowadzonych pomiędzy p. M. D. i S. S.. W/w kazali mi w tym momencie wyjść na zewnątrz budynku. Po zakończeniu rozmów pomiędzy nimi byłem proszony w celu podpisania faktur VAT i innych dokumentów związanych z obrotem złomem. Na przestrzeni 2009 i 2010 r. byłem w P. kilkadziesiąt razy, przy czym przebieg tych spotkań wyglądał w sposób jak wyżej opisałem. Zawsze przyjeżdżałem do P. z p. M. D. samochodami osobowymi. Naszym wizytom w P. nigdy nie towarzyszyły dostawy bądź nabycia złomu. Wizyty te kończyły się, jeśli chodzi o mnie, podpisywaniem przeze mnie gotowych faktur VAT przedstawianych mi przez p. M. D. bądź przez p. S. S. [...].Ja nie uczestniczyłem w żadnych szczegółowych rozmowach ze spółką "A" związanych ze współpracą gospodarczą. Wszelkie szczegóły w tym zakresie uzgadniał p. M. D. z p. S. S. telefonicznie lub osobiście w trakcie naszych pobytów w P..". W całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania A. J. uznać należy za wiarygodne bowiem z powiązaniu z innymi zebranymi dowodami pozwalają odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Strona skarżąca sama wnosiła o przesłuchanie A. J., a gdy do niego doszło nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w tej czynności i np. zadawania pytań. Ponieważ zeznania nie były dla niej korzystne zaczęła deprecjonować ich znaczenie, przy czym zauważyć należy, że nie podjęła w tym zakresie merytorycznej polemiki odnoszącej się do konkretnych stwierdzeń świadka. Świadka, który w wyniku zeznań nie uzyskał żadnej "korzyści" bowiem określono mu na podstawie art.108 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia "pustych faktur" bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, A. J. nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z tym nie mógł skutecznie nie tylko dokonać dostaw towaru, ale i nabycia towaru. Jak wskazuje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustawodawca wprowadził więc specyficzną dla VAT instytucję obowiązku zapłaty podatku - zawsze ilekroć zostanie on wykazany na fakturze, powinien on zostać odprowadzony. Artykuł 108 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i dotyczy szerokiego kręgu podmiotów, tj. nie tylko podatników VAT, ale każdej osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, która wprowadziłaby fakturę do obrotu. Przepisy art. 108 ustawy o VAT są zgodnie z prawem wspólnotowym. Z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), wynika że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest więc odpowiednikiem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwotę do zapłaty, która wynika z wystawionej faktury, o ile zajdą przesłanki wskazane w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozliczyć poza deklaracją podatkową, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zasadnie zatem organ określił Stronie kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w decyzji odrębnie od rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 tej ustawy. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że A. J. nie prowadził działalności gospodarczej, stąd nie mógł ani dokonać dostawy towarów ani ich nabycia. Zdaniem Sadu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, a jego ocena jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej ocen dowodów. To Skarżąca na podstawie fragmentów zeznań, pojedynczych stwierdzeń stara wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość resztą materiału dowodowego. Odnosząc się zaś do zarzutów w zakresie braku przeprowadzenia określonych dowodów należy zauważyć, że organ II instancji uwzględnił w zasadzie wszystkie wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu. Uwzględniono wniosek Strony o przesłuchanie A. J. i I. D.. Z przyczyn obiektywnych niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z zeznań M. D. ponieważ zmarł w czerwcu 2012 r. Trudno natomiast czynić zarzut organ, że nie przeprowadziły dowodu z "efektów kontroli" firm "H" S.A., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o., "K" czy PHU "L" bowiem nie miało to związku z przedmiotowym postępowaniem. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Analiza powyższego przepisu pozwala stwierdzić, iż skuteczność prawna żądania Strony uzależniona jest od spełnienia przesłanki - przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.