I FSK 803/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 922/14 w sprawie ze skargi N. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 46 i 48-58 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 922/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi N. z siedzibą w Niemczech (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 28 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spór w sprawie sprowadzał się do właściwego określenia zakresu zawężenia stosowania stawki obniżonej w ramach grupowania 17.22.12.0 PKWiU, obejmującego "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0)". Zdaniem spółki w świetle powyższej klasyfikacji prawo do zastosowania 8% stawki VAT mają wyroby z waty z materiałów włókienniczych, a niewątpliwie wkładka laktacyjna należy do wyrobów zbudowanych z materiałów włókienniczych. Ponieważ w pozycji tej nie ma zastrzeżenia, by wyroby takie wykonane były wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych, to tym samym fakt, że podpaska laktacyjna mocowana jest za pomocą przylepca niebędącego materiałem włókienniczym, nie może przesądzać o wyłączeniu tego wyrobu ze stawki preferencyjnej. Takie postępowanie byłoby w ocenie spółki całkowicie nieuzasadnione i stanowiłoby pewną formę dyskryminacji podatników produkujących zasadniczo takie same wyroby - niektórzy z nich byliby zobowiązani do stosowania stawki 23%, a inni do zastosowania stawki preferencyjnej 8% z załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z kolei w ocenie organu podatkowego, ponieważ sprzedaż wyrobu o nazwie "wkładki laktacyjne", służącego do ochrony bielizny matki w okresie karmienia piersią, sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0., nie została enumeratywnie wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy, to tym samym nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), ani też na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, dalej: rozporządzenie), gdyż wkładki te nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych. 1.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji w zaistniałym sporze należało podzielić stanowisko skarżącej. Sąd wskazał przede wszystkim, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, (...) (obecnie na mocy art. 146a ustawy o VAT stawka ta wynosi 8%). Od dnia 1 stycznia 2011 r. przy ustalaniu stawek podatkowych dla poszczególnych towarów i usług, wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Towarów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Skarżąca produkowane przez siebie wkładki laktacyjne, których dotyczyło zawarte w interpretacji pytanie, zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 17.22.12.0 obejmującego "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0)". Jednocześnie wyjaśniła, że wkładki laktacyjne wykonane są z celulozy 100%, która wchłania wyciekający pokarm, włókniny (tj. powłoki zewnętrznej), włóknika (tj. powłoki wewnętrznej) oraz przylepca, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu. W ocenie sądu pierwszej instancji, przy tak określonym stanie faktycznym, zbyt daleko idące jest stwierdzenie organu, że "powyższe okoliczności wskazują, że wkładki nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych". Jak wynika z uzasadnienia powyższego stanowiska, organ przyjął, że przesądzające dla nieuznania, iż wkładki te nie są w całości wykonane z materiałów włókienniczych, jest to, że włóknina, włóknik i przylepiec, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu, nie są wykonane z materiałów włókienniczych. Sąd zauważył jednak, na co zwróciła też uwagę skarżąca, że zastosowanie w omawianej klasyfikacji zwrotu "(...) i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej" oznacza, że dany produkt w praktyce nie musi składać się wyłącznie w 100% z waty włókienniczej, gdyż wówczas towar ten ma odzwierciedlenie w wyrażeniu "wata z materiałów włókienniczych" przedmiotowej klasyfikacji. Sąd pierwszej instancji podkreślił równocześnie, że w procesie wykładni prawa nie można ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Z tego względu sąd pierwszej instancji za koniecznie uznał wzięcie pod uwagę brzmienia całego przepisu pkt 3 załącznika nr 1, który – zdaniem sądu – wskazuje, że wymienione tam enumeratywnie towary i wyroby, korzystające z preferencyjnego stosowania stawki obniżonej, dotyczą także "podobnych wyrobów sanitarnych lub wyrobów odzieżowych i akcesoriów pomocniczych (...) – wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0)". Prowadzi to w ocenie sądu do wniosku, że wkładki laktacyjne - co do zasady - taką funkcję wyrobu odzieżowego i jednocześnie sanitarnego jako wyrób "podobny" spełniają. Skoro tak (organ tego nie kwestionuje), to nie można z faktu, że konstrukcyjnie wkładka taka musi być przymocowana poprzez odpowiedni przylepiec, wyciągać wniosku, że wyrób taki nie spełnia wymogu wyprodukowania w całości (tj. wyłącznie) z waty z materiałów włókienniczych, gdyż używa się do jego umocowania pewnego materiału (w gruncie rzeczy o charakterze wyłącznie "konstrukcyjnym") powodującego praktyczną funkcjonalność całego wyrobu. 1.4. Konkludując sąd uznał, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni poz. 3 załącznika nr 1 – Listy towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% i dlatego sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę. 2. Skarga kasacyjna (k. 65-69v) 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że sprzedaż wyrobu niewykonanego wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych, o nazwie "wkładki laktacyjne", służącego do ochrony bielizny matki w okresie karmienia piersią, sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0, korzysta z opodatkowania stawką preferencyjną VAT (8%), choć dostawę wkładek laktacyjnych należy opodatkować stawką podstawową w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT. 2.2. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 77-82) 3.1. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie może być uwzględniona. 5.1. Za chybiony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia. 5.2. Jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8 % dla dostawy wkładek laktacyjnych wykonanych z: - celulozy 100%, która wchłania wyciekający pokarm, - włókniny (tj. powłoki zewnętrznej), - włóknika (tj. powłoki wewnętrznej), - przylepca, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu. Wkładki zgodnie z klasyfikacją wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 (Dz. U 2008, nr 207, poz. 1293 ze zm.) zaliczone zostały do grupy PKWiU 17.22.12.0 "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe wykonane z masy celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych". Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, na pełną aprobatę zasługuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni poz. 3 załącznika nr 1 do obowiązującego w dniu wydania spornej interpretacji rozporządzenia przyjmując, że sprzedawane przez skarżącą wkładki laktacyjne nie mieszczą się w określonej w tym przepisie kategorii towarów objętych preferencyjną stawką podatku VAT 8%. Pozycja 3 załącznika nr 1 do powyższego rozporządzenia przewidywała następujący katalog artykułów higienicznych: podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0). Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby fakt zastosowania w procesie produkcyjnym wkładek laktacyjnych obok wymienionego w przepisie surowca (waty z materiałów włókienniczych) także włókniny, włóknika i przylepca utrzymującego wkładkę we właściwym miejscu przesądzał o braku możliwości korzystania przez ten wyrób ze stawki preferencyjnej na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Należy bowiem mieć na uwadze, iż wata z materiałów włókienniczych stanowi zasadniczy budulec wkładek laktacyjnych, przesądzający, dzięki jego właściwościom chłonnym, o możliwości pełnienia przez wkładki funkcji wyrobu sanitarnego podobnego do podpasek higienicznych, tamponów, pieluszek i wkładek dla niemowląt. Podobieństwo to zasadza się na wspólnej dla wszystkich tych produktów zdolności do absorpcji płynów, która w rezultacie pozwala chronić odzież przed zabrudzeniem. Zauważyć należy, iż wymienione w przepisie podpaski higieniczne, pieluszki oraz wkładki w większości przypadków konstruowane są w sposób podobny do wkładek laktacyjnych, tzn. oprócz materiału chłonnego do ich produkcji stosowane są materiały stanowiące powłokę oraz przylepce, umożliwiające zamocowanie danego artykułu higienicznego na właściwym miejscu. Nie ma zatem podstaw, by na gruncie podatku VAT traktować wkładki laktacyjne odmiennie niż wyroby wprost wymienione w poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Pełniona przez wkładki laktacyjne oraz wyszczególnione w analizowanej regulacji artykuły sanitarne funkcja (ochrona odzieży przed zabrudzeniem) niejako wymusza, tak w przypadku wkładek laktacyjnych, jak i pieluch czy podpasek lub wkładek, zastosowanie w procesie produkcyjnym oprócz wkładu chłonnego (który jest niewątpliwie elementem najważniejszym) także surowców pomocniczych, zapewniających integralność produktu (powłoka) oraz pozostawanie w jednym miejscu (przylepiec). 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uzasadnione jest zatem stosowanie zdroworozsądkowej wykładni spornego przepisu, nakazującej przyjąć, iż wszystkie produkty spełniające podobne funkcje higieniczne jak podpaski, tampony, pieluszki i wkładki, skonstruowane w podobny sposób, tzn. w oparciu o watę z materiałów włókienniczych, objęte są preferencyjną stawką opodatkowania 8%. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela także stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "za zbyt daleko idące uznać należy stwierdzenie organu, że powyższe okoliczności wskazują, że wkładki nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych". Jak wynika z uzasadnienia powyższego stanowiska, organ przyjął, że przesądzające dla nieuznania, iż wkładki te nie są w całości wykonane z materiałów włókienniczych, jest to, że włóknina, włóknik i przylepiec, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu, nie są wykonane z materiałów włókienniczych. Zauważenia jednak wymaga, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, że zastosowanie w omawianej klasyfikacji zwrotu "(...) i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej" oznacza, że dany produkt w praktyce nie musi składać się wyłącznie w 100% z waty włókienniczej, gdyż wówczas towar ten ma odzwierciedlenie w wyrażeniu "wata z materiałów włókienniczych" przedmiotowej klasyfikacji. 5.5. Za w pełni trafne uznać także należy uwagi sądu pierwszej instancji odnośnie do rezultatu systemowej i funkcjonalnej wykładni poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia, prowadzącej do wniosku, że wkładki laktacyjne spełniają funkcję wyrobu odzieżowego i jednocześnie sanitarnego jako wyrób "podobny" do wymienionych w przepisie artykułów higienicznych. W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje konkluzja tegoż sądu, iż "nie można z faktu, że konstrukcyjnie wkładka taka musi być przymocowana poprzez odpowiedni przylepiec, wyciągać wniosku, że wyrób taki nie spełnia wymogu wyprodukowania w całości (tj. wyłącznie) z waty z materiałów włókienniczych, gdyż używa się do jego umocowania pewnego materiału (w gruncie rzeczy o charakterze wyłącznie "konstrukcyjnym") powodującego praktyczną funkcjonalność całego wyrobu". Nietrafna jest w związku z tym przedstawiona w skardze kasacyjnej organu argumentacja zmierzająca do wykazania, że rozciągnięcie obniżonej stawki podatku VAT na dostawę wkładek laktacyjnych stanowiłoby niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących preferencyjnego opodatkowania. Jak słusznie bowiem zauważył sąd pierwszej instancji, zastosowanie stawki 8% w przypadku dostawy wkładek laktacyjnych jest w pełni uzasadnione przy zastosowaniu bezsprzecznie w orzecznictwie i piśmiennictwie aprobowanych rodzajów wykładni, tj. wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia, wobec czego nie może być mowy o "niedopuszczalnej rozszerzającej" wykładni tego unormowania. 5.6. Jako chybione ocenić należy także wywody organu dotyczące wykładni regulacji znajdującej się pod numerem 5 w poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, umożliwiającej objęcie preferencyjną stawką opodatkowania określonych artykułów ujętych w grupowaniu 17.22.12.0 PKWiU, tj. podpasek higienicznych i tamponów, pieluszek i wkładek dla niemowląt oraz podobnych wyrobów sanitarnych lub wyrobów odzieżowych i akcesoriów odzieżowych, wykonanych z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - w tym wypadku ograniczonych do pieluszek i podobnych artykułów sanitarnych dla dorosłych. Jakkolwiek sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do możliwości powołania tego przepisu jako podstawy zastosowania stawki preferencyjnej w wypadku dostawy wkładek laktacyjnych, wydaje się możliwość tę należy potwierdzić. Jak wykazano powyżej, zasadne jest traktowanie wkładek laktacyjnych jako wyrobów sanitarnych/odzieżowych podobnych do podpasek higienicznych, tamponów, pieluszek i wkładek. Nie ulega także wątpliwości, że spełnione jest kryterium wykonania ze wskazanych przez ustawodawcę materiałów - chłonna część wkładki, stanowiąca jej zasadniczy element, wykonana jest z waty celulozowej. 5.7. Nietrafne jest też stwierdzenie organu, że wkładki laktacyjne służące ochronie bielizny matki karmiącej nie stanowią artykułu, który fizycznie i funkcjonalnie byłby artykułem sanitarnym podobnym do pieluch dla dorosłych. O fizycznym podobieństwie wkładek laktacyjnych do pieluch przesądza analogiczna w obu przypadkach konstrukcja, zakładająca występowanie w obu powyższych rodzajach artykułów trzech elementów: materiału chłonnego, powłoki i mocowania. Niewątpliwie także można mówić o podobieństwie funkcjonalnym, jako że obie kategorie produktów służą do ochrony przed zabrudzeniem odzieży w wyniku kontaktu z płynami organicznymi. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie ustanawia w regulacji przewidzianej pod numerem 5 w poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymogu, by "artykuły sanitarne dla dorosłych" pełniły funkcję identyczną jak pieluchy, bądź też by stanowiły produkt w stosunku do pieluch konkurencyjny. Ustawodawca wymaga w tym przypadku wyłącznie podobieństwa do pieluch dla dorosłych, który to warunek - z uwagi na analogiczną konstrukcję i zbliżoną funkcję wkładek laktacyjnych - jest spełniony. Należy bowiem stwierdzić, że ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji sformułowania "artykuł podobny", wobec czego należy odwołać się do znaczenia z języka powszechnego. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka (PWN 1979), wyraz "artykuł" oznacza "rzecz, którą się sprzedaje lub kupuje" (tom 1, s. 82), zaś wyraz "podobny" to inaczej "mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś"(tom 2, s. 740). Tym samym artykuł podobny nie jest towarem identycznym z innym, do którego jest porównywany. Ma on jedynie część wspólnych właściwości, które pozwalają na dostrzeżenie pewnego zakresu tożsamości między dwoma obiektami. Wystarczające zatem jest, że dwa artykuły posiadają kilka tych samych parametrów czy wyróżników (obojętnie, czy w zakresie wyglądu czy sposobu bądź celu wykorzystania), aby mogły być uznane za podobne. 5.8. Podsumowując stwierdzić należy, iż zasadniczy, a wręcz jedyny zarzut organu przedstawiony w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z poz. 3 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia jest nietrafny. Chybiona jest również konkluzja organu, iż dostawa wkładek laktacyjnych będących przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%. 6. Skoro zarzuty kasacyjne okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 1