III SA/Wa 922/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi N. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. nr IPPP3/443-796/13-4/LK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. GmbH z siedzibą w Niemczech, dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wkładek laktacyjnych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0 Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 10 października 2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 października 2013 r.  W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka, czynny podatnik od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych: wkładek laktacyjnych służących ochronie bielizny matki w okresie karmienia piersią. W swoim asortymencie Spółka posiada wkładki laktacyjne wykonane z: — celulozy 100% która wchłania wyciekający pokarm, — włókniny (tj. powłoki zewnętrznej) — włóknika (tj. powłoki wewnętrznej) — przylepca, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu. Wkładki laktacyjne zgodnie z klasyfikacją wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 (Dz. U 2008, nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) zaliczone zostały do grupy PKWiU 17.22.12.0 "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe wykonane z masy celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych". Wnioskodawca dostawę towarów - wkładek laktacyjnych opodatkowuje podstawową 23 % stawką podatku VAT. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy spółka ma prawo do stosowania obniżonej 8 % stawki podatku VAT na dostawę wkładek laktacyjnych wykonanych z waty z materiałów włókienniczych? Zdaniem Skarżącej dokonując sprzedaży wkładek laktacyjnych z waty z materiałów włókienniczych ma prawo zastosować 8% stawkę podatku VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała na treść załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054, dalej jako ustawa o VAT), w którym w poz. 81 zostały wymienione wyroby sklasyfikowane w grupowaniu ex 17.22.12.0 "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych — wyłącznie; 1) podpaski higieniczne z papieru, waty celulozowej lub bibułki tissue, 2) tampony higieniczne z papieru, watry celulozowej lub bibułki tissue, 3) wata celulozowa, paczkowana, 4) pieluszki, wkładki do pieluszek i podobne artykuły sanitarne dla niemowląt, 5) pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych Skarżąca zauważyła, iż w poz. 5 preferencyjnej 8% stawki podatku VAT Ustawodawca wymienił: "pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych". Stosownie do poz. 3 załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013, poz. 247), obniża się stawkę do wysokości 8% w przypadku następującej listy towarów: podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0). W ocenie Skarżącej Ustawodawca wprost określił, że wyroby z waty z materiałów włókienniczych korzystają na mocy przepisów wykonawczych do ustawy o VAT z preferencyjnej 8 % stawki podatku VAT. Zaznaczyła, iż produkowane przez spółkę wkładki laktacyjne składają się z materiałów włókienniczych (powłoki zewnętrzna i wewnętrzna) oraz celulozy i przylepca. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2011 r., sygn. IPPP3/443-1161/10-4/KT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU. Od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Jednocześnie wskazał, iż to podatnik sam jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Z treści wniosku wynika, że przedmiotowy wyrób o nazwie wkładki laktacyjne służący do ochrony bielizny matki w okresie karmienia piersią został sklasyfikowany do grupowania PKWiU z 2008 r. - PKWiU 17.22.12.0 "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych". Jak wynika z rozporządzenia PKWiU z 2008 r. nazwa grupy sklasyfikowanej pod symbolem 17.22.12.0 to "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych'". Organ podniósł, iż ustawodawca zawęził możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% wyłącznie do produktów, wymienionych enumeratywnie w poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wskazał, że wśród towarów w poz. 81 zał. 3 do ustawy, pod numerem 5 wymieniono: pieluszki i podobne artykuły sanitarne dla dorosłych, jednocześnie jednak nie wskazano żadnych innych cech czy też parametrów, na podstawie których należałoby te towary identyfikować. W ocenie Organu z powyższych względów dla oceny czy dany towar może korzystać z obniżonej 8% stawki podatku na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 81 załącznika nr 3 do tej ustawy, oprócz zaklasyfikowania go do grupowania PKWiU z 2008 r. - 17.22.12.0, istotnym jest stwierdzenie czy jest on pieluszką lub podobnym artykułem sanitarnym dla dorosłych, przy czym chodzi tu nie tylko o podobieństwo fizyczne, ale również funkcjonalne. Po analizie okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa zdaniem organu można stwierdzić, że wkładki laktacyjne służące ochronie bielizny matki karmiącej nie stanowią artykułu, który fizycznie i funkcjonalnie byłby artykułem sanitarnym podobnym do pieluch dla dorosłych. Według organu, biorąc pod uwagę powyższe, skoro wyrób będący przedmiotem wniosku (tj. wkładki laktacyjne) sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU pod symbolem 17.22.12.0 "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych", którego nazwa nie została wpisana do poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy, jako objęte obniżoną stawką, to nie można rozszerzająco czytać zapisów tej pozycji załącznika. Organ wskazał, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Zdaniem Organu należy uznać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że dostawa wyrobu o nazwie wkładki laktacyjne służącego do ochrony bielizny matki w okresie karmienia piersią nie będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, na mocy art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 81 załącznika nr 3 do tej ustawy. Organ dokonał analizy § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2013 poz. 247) zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zauważył, iż w załączniku nr 1 do rozporządzenia wskazano towary, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% i tak pod poz. 3 wymienia się podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0). Organ stwierdził, iż okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wkładki te nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych. Powyższe w ocenie Organu oznacza, że dostawa wkładek laktacyjnych nie korzysta z opodatkowania preferencyjną stawką podatkową 8% na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. 1 rozporządzenia. Reasumując stwierdził, iż sprzedaż wyrobu o nazwie "wkładki laktacyjne" służącego do ochrony bielizny matki w okresie karmienia piersią, sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0, który nie został wymieniony w sposób enumeratywny w załączniku nr 3 do ustawy nie korzysta z opodatkowania preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa przedmiotowych wyrobów nie może również korzystać ze stawki preferencyjnej na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z zal. 1 rozporządzenia, gdyż wkładki te nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych. W związku z powyższym, zdaniem Organu, dostawę wkładek laktacyjnych należy opodatkować stawką podstawową w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1 ustawy. Organ odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej zauważył, że interpretacja ta, dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r. wskazał, iż przepisy odnośnie zastosowania stawki podatku dla dostawy przedstawionych towarów we wniosku z dniem 01.01.2011 r. uległy zmianie. W związku z tym uznał, iż powołana interpretacja nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca pismem z dnia 8 października 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie § 7 ust.1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013 poz. 247, dalej: Rozporządzenie) w związku z poz. 3 Załącznika nr 1 tegoż rozporządzenia przez błędną interpretację W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Ustawodawca w poz. 3 Załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013 poz. 247).nie ustanowił warunku aby z obniżonej 8 % stawki podatku VAT mógł skorzystać produkt, wykonany wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych, gdyż zwrot ten stanowi: "obniża się stawkę VAT do wysokości 8 % na "podpaski higieniczne i tampony (...) wyłącznie : wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej". W ocenie Skarżącej prawo do zastosowania 8 % stawki podatku VAT mają wyroby z tego rodzaju waty, czyli z waty z materiałów włókienniczych. Nie ma w przepisie warunku aby wyroby wykonane były wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych. Gdyby bowiem Ustawodawca miał zamiar ograniczyć katalog zwolnień do wyrobów w całości składających się z waty z materiałów włókienniczych, przepis brzmiałby "Podpaski higieniczne i tampony (...): wata z materiałów włókienniczych i wyroby wyłącznie z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej. Co więcej, wskazana powyżej pozycja "[...] wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej" mówi o "wyrobach z tego rodzaju waty". Jeśli zatem jest mowa o wyrobach, to chodzi o produkt przetworzony. Zastosowanie zwrotu "wyrób" oznacza, że nie może ta pozycja składać się wyłącznie w 100% z waty, bowiem ten towar znalazł odzwierciedlenie w wyrażeniu "wata z materiałów włókienniczych". Jasno wskazuje to, iż zastosowanie stawki 8% może mieć też miejsce do wyrobów "z tego rodzaju waty" (czyli waty z materiałów włókienniczych). W rozpatrywanym przypadku są to właśnie wkładki laktacyjne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Według Skarżącej trudno uznać, że ustawodawca obejmuje stawką preferencyjną pewne wyroby np. wkładki wykonane w całości z materiałów włókienniczych, a wyłączył spod stosowania stawki preferencyjnej takie same wyroby - wkładki mocowane za pomocą przylepca niebędącego materiałem włókienniczym. Takie postępowanie byłoby całkowicie nieuzasadnione i stanowiłoby pewną formę dyskryminacji podatników, produkujących zasadniczo takie same wyroby, przy czym niektórzy z nich byliby zobowiązani do stosowania stawki 23 %, a inni uprawnieni do zastosowania stawki preferencyjnej 8 %. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z Dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, Iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie zauważenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zauważenia przy tym wymaga, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Wreszcie, podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego i dlatego też Sąd obowiązany był zaskarżoną interpretację uchylić. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do właściwego określenia zakresu zawężenia stosowania stawki obniżonej w ramach grupowania 17.22.12.0 PKWiU obejmującego "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0)". Zdaniem Skarżącej, w świetle powyższej klasyfikacji, prawo do zastosowania 8 % stawki podatku VAT mają wyroby z waty z materiałów włókienniczych, a niewątpliwie wkładka laktacyjna należy do wyrobów zbudowanych z materiałów włókienniczych. Ponieważ w pozycji tej nie ma zastrzeżenia (warunku) aby wyroby takie wykonane były wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych, to tym samym fakt, że podpaska laktacyjna mocowana jest za pomocą przylepca niebędącego materiałem włókienniczym, nie może przesądzać o wyłączeniu tego wyrobu ze stawki preferencyjnej. Takie postępowanie byłoby bowiem całkowicie nieuzasadnione i stanowiłoby pewną formę dyskryminacji podatników, produkujących zasadniczo takie same wyroby, przy czym niektórzy z nich byliby zobowiązani do stosowania stawki 23 %, a inni, do zastosowania stawki preferencyjnej 8 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z kolei w ocenie Organu, ponieważ sprzedaż wyrobu o nazwie "wkładki laktacyjne", służącego do ochrony bielizny matki w okresie karmienia piersią, sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 17.22.12.0. nie została enumeratywnie wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy, to tym samym nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, ani też na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. 1 rozporządzenia, gdyż wkładki te nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze należy podzielić stanowisko Skarżącej. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, (...) (obecnie na mocy art. 146a ustawy o VAT stawka ta wynosi 8%). Od 1 stycznia 2011 r., przy ustalaniu stawek podatkowych dla poszczególnych towarów i usług, wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Towarów i Usług - wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Skarżąca produkowane przez siebie wkładki laktacyjne, których dotyczyło zawarte w interpretacji pytanie, zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 17.22.12.0 obejmującego "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych - wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0)". Jednocześnie wyjaśniła, że wkładki laktacyjne wykonane są z celulozy 100%, która wchłania wyciekający pokarm, włókniny (tj. powłoki zewnętrznej), włóknika (tj. powłoki wewnętrznej) oraz przylepca, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu. W ocenie Sądu, przy tak określonym stanie faktycznym, za zbyt daleko idące uznać należy stwierdzenie Organu, że "powyższe okoliczności wskazują, że wkładki nie zostały wykonane wyłącznie z waty z materiałów włókienniczych" . Jak wynika z uzasadnienia powyższego stanowiska, Organ przyjął, że przesądzającym dla nieuznania, iż wkładki te nie są w całości wykonane z materiałów włókienniczych jest to, że włóknina, włóknik i przylepiec, który utrzymuje wkładkę na właściwym miejscu, nie są wykonane z materiałów włókienniczych. Zauważenia jednak wymaga, na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca, że zastosowanie w omawianej klasyfikacji zwrotu "(...) i wyroby /podkreślenie Sądu/ z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej" oznacza, że dany produkt w praktyce nie musi składać się wyłącznie w 100% z waty włókienniczej, gdyż wówczas towar ten ma odzwierciedlenie w wyrażeniu "wata z materiałów włókienniczych" przedmiotowej klasyfikacji. W tym miejscu Sąd zauważa, że w procesie wykładni prawa nie można ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). W kontekście powyższego stanowiska, które Sąd orzekający w pełni akceptuje, należy wziąć pod uwagę brzmienie całego przepisu pkt 3 załącznika nr 1, który – zdaniem Sądu – wskazuje, że wymienione tamże enumeratywnie towary i wyroby, korzystające z preferencyjnego stosowania stawki obniżonej, dotyczą także "podobnych wyrobów sanitarnych lub wyrobów odzieżowych i akcesoriów pomocniczych (...) – wyłącznie: wata z materiałów włókienniczych i wyroby z tego rodzaju waty, z wyłączeniem waty konfekcyjnej (PKWiU ex 17.22.12.0)". Prowadzi to do wniosku, że wkładki laktacyjne - co do zasady - taką funkcję wyrobu odzieżowego i jednocześnie sanitarnego jako wyrób "podobny" spełniają. Skoro tak (Organ tego nie kwestionuje), to nie można z faktu, że konstrukcyjnie wkładka taka musi być przymocowana poprzez odpowiedni przylepiec, wyciągać wniosku, że wyrób taki nie spełnia wymogu wyprodukowania w całości (tj. wyłącznie) z waty z materiałów włókienniczych, gdyż używa się do jego umocowania pewnego materiału (w gruncie rzeczy o charakterze wyłącznie "konstrukcyjnym") powodującego praktyczną funkcjonalność całego wyrobu. Konkludując, w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni poz. 3 załącznika nr 1 – Listy towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% i dlatego mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.