V SA/Wa 1413/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4528 zł (słownie: cztery tysiące pięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez S. Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] stycznia 2014 r. nr [...], [...] orzekająca o zwrocie ww. spółce należności celnych w kwocie 40.929,00 zł uiszczonych za towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg. zgłoszenia celnego OGL [...] z dnia 7 stycznia 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 7 stycznia 2009 r. Agencja Celna "[...]" działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki dokumentem administracyjnym SAD nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji satelitarnej cyfrowej’, w fakturze dołączonej do SAD określony jako typ [...]. Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00. Import towaru nastąpił z Indonezji i w dniu dokonania zgłoszenia celnego wobec importowanego towaru zastosowano stawkę celną ERGA OMNES – 14 %. Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w OGL/[...], art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19.10.1992 ze zm.; dalej: WKC), zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego. Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2009r. Spółka S. wystąpiła do organu I instancji o zwrot należności celnych oraz o zastosowanie stawki celnej preferencyjnej w wysokości 9,8% z uwagi na załączone świadectwo FORM A nr. [...] z dnia 5 stycznia 2009r. Postanowieniem z dnia [...] września 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiesił postępowanie celne do czasu otrzymania wyniku weryfikacji ww. świadectwa pochodzenia, a następnie po bezskutecznym upływie terminu 10 miesięcy od skierowania wniosku do weryfikacji, organ podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Władze celne I. nie udzieliły w tym czasie odpowiedzi. Kolejnym wnioskiem z dnia 21 grudnia 2011 r. S. wystąpiła o zmianę zgłoszenia SAD nr. w OGL/[...]z dnia 7 stycznia 2009r. w zakresie zadeklarowanego kodu CN i stawki cła oraz o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami od dekoderów [...] zgłoszonych do odpraw celnych według SAD o wskazanych w piśmie numerach. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej [dalej: Porozumienie ITA], a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawką celną 9,8%. Dalej Spółka wskazała, iż w datach dokonywania przez nią zgłoszeń celnych przedmiotowych dekoderów set-top boxy mogły być klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Implementację Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in. set-top boxów z funkcją komunikacyjną: zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję wymiany interaktywnej ("set-top boxes with communication function") miał stanowić w szczególności kod CN 8528 71 13. Zgodnie z powyższym, dekodery posiadające funkcję komunikacji z Internetem - "set-top boxes with communication function" - powinny zostać zwolnione przez Wspólnotę z cła. Spółka stwierdziła jednocześnie, że mimo, iż importowane dekodery zawierały tuner wideo oraz mikroprocesor, jak również posiadały funkcję komunikacji, nie mogły być jednak zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 13, gdyż nie posiadały modemu telefonicznego (nie posiadały złącza RJ 11 będącego wyznacznikiem obecności modemu telefonicznego, który mógłby być przyłączony do Internetu za pośrednictwem linii telefonicznej). Zastosowana w tunerach technologia Ethernet nie była bowiem w myśl wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej uznawana za modem, mimo że zapewniała tą samą co modem funkcję komunikacji z Internetem. W efekcie, opierając się na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej sprzecznych z Porozumieniem ITA Spółka klasyfikowała importowane dekodery do kodu CN 8528 71 19. Jako uzupełnienie wniosku Spółka przedstawiła: kserokopię decyzji WIT o nr [...] z [...] listopada 2011 r. oraz specyfikacje z danymi technicznymi. Pismem z 31 stycznia 2013 r. Spółka zwróciła uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 22 listopada 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-320, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 Digitalnet OOD, Cifrowa kompanija OOD oraz M SAT KEJBYŁ AD przeciwko Naczałnik na Mitniczeski punkt - Warna Zapad pri mitnica Warna. Według Spółki stanowisko TSUE zawarte w powyższym wyroku jest zgodne ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o zwrot należności celnych z 21 grudnia 2011 r. Pismem z dnia 24 stycznia 2012r. [...] władze celne nadesłały oryginał świadectwa pochodzenia FORM A nr. [...] potwierdzając prawidłowość danych w nim zawartych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. organ I instancji połączył wnioski Spółki z dnia 24 stycznia 2009r. i z dnia 21 grudnia 2011r. dotyczące preferencyjnego pochodzenia towarów i klasyfikacji taryfowej, a tym samym kwoty długu celnego odnośnie towarów objętych zgłoszeniem celnym nr. OGL/[...], do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik UC orzekł o zwrocie S. Sp. z o.o. w Warszawie należności celnych w kwocie 40.929,00 zł uiszczonych za towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg. zgłoszenia celnego OGL [...] z dnia 7 stycznia 2009r. W uzasadnieniu stwierdził m. in., że weryfikacja świadectwa pochodzenia FORM A nr. [...] dla towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki celnej w wysokości 9,8 % zamiast 14 %. W związku z tym organ orzekł o zwrocie powstałej nadpłaty cła w wysokości 40.929,00 zł. Spółka uiściła bowiem w dniu 15 stycznia 2009r. należności celne w wysokości 136.430,00 zł, obliczone przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości 14 %, a po zastosowaniu stawki celnej w wysokości 9,8 % należności celne wyniosły 95.501,00zł. Organ I instancji stwierdził również, że powyższe dekodery składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nieposiadające jednak modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji domagając się uchylenia jej w części dotyczącej odmowy zwrotu należności celnych wynikających ze zmiany klasyfikacji taryfowej sprowadzonych przez nią urządzeń i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozstrzygnięcie zgodnie z jej wnioskiem o zmianę spornego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji oraz o zwrocie należności celnych wraz z należnym oprocentowaniem. W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia: - przepisów materialnego prawa celnego: a) reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zamieszczonych w części I Taryfy celnej; art. 20 ust. 1, art. 78 ust. 1 i art. 236 WKC, b) art. 67 ust. 1 Prawa celnego- ustawy z dnia 19 marca 2004r. (Dz. U. z 2013r., poz. 727 ze zm.), - przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 139 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając odwołanie Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku z 21 grudnia 2011 r. dotyczącą zasadności klasyfikowania dekoderów [...] do kodu CN kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) oraz zastosowania zerowej stawki celnej wynikającej z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia ITA. Podniosła również, że w wyroku TSUE nie pozostawił wątpliwości co do tego, że pojęcie "modemu dostępu do Internetu" nie powinno być rozumiane ściśle technicznie jako konieczność wbudowana w urządzenie modemu, czyli uzależnienie klasyfikacji do tego kodu CN od względów technicznych, tj. rodzaju zastosowanej technologii, dał więc prymat w tym zakresie funkcjom realizowanym przez urządzenie, tj. celowi umożliwienia dostępu do Internetu, bez względu na zastosowaną technologię. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] stycznia 2014 r. W uzasadnieniu Dyrektor IC przyznał, iż celem Porozumienia ITA jest umożliwienie dokonywania obrotu produktami technologii informatycznej bez stosowania obciążeń wiążących się z cłami i innymi opłatami. Jednocześnie zaznaczył jednak, że błędne jest stanowisko Spółki jakoby ustalenia zawarte w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), przyjętym w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do WTO przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO (DSB - Dispute Settlement Body) w dniu 21 września 2010 r. (WT/DS375/R, WT/DS376/R, WT/DS377/R), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), winny mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, tj. jako technologię umożliwiająca wymianę informacji z Internetem. Następnie Dyrektor IC stwierdził, iż zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT. Słuszność powyższego potwierdza sam fakt wydania, dopiero w 2011 r., rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 166 z 25 czerwca 2011 r.) i dokonania przez Komisję Europejską korekt zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegającej na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz. Urz. UE C 185 z 25 czerwca 2011 r.), wprowadzona z dniem 1 lipca 2011 r. Opierając się na powyższych wyjaśnieniach, Dyrektor IC uznał, iż klasyfikacja spornych set-top boxów winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, czyli 7 stycznia 2009 r. Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało zatem przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2007 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008 r.). Dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji towarów importowanych przez Spółkę Dyrektor IC wskazał, iż kwestią sporną jest uznanie, czy dekoder o kodzie producenta [...] zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji, winien być klasyfikowany do kodu: - TARIC 8528 71 13 00 obejmującego aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, nieprzeznaczoną do włączania wyświetlacza lub ekranu wideo, zawierającą tuner wideo i wyposażoną w urządzenia oparte na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("set-top boksy z funkcją komunikacyjną") – stanowisko Spółki prezentowane w odwołaniu, czy też do kodu - TARIC 8528 71 19 00 właściwego dla pozostałej (czyli innej niż wcześniej wymienionej w podpozycji 8528 71) aparatury odbiorczej dla telewizji, nawet zawierającej aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, nieprzeznaczonej do włączania wyświetlacza lub ekranu wideo, zawierającej tuner wideo – stanowisko Naczelnika UC. Dyrektor IC – mając na uwadze, iż spór dotyczy klasyfikacji towaru do właściwego kodu: CN tej samej podpozycji 8528 71 (kod CN 8528 71 13 albo kod CN 8528 71 19) – uznał, że klasyfikacja winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy w WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich, a mianowicie: 1) występowanie lub niewystępowanie modemu dostępu do Internetu wśród głównych elementów/części towaru, 2) realizacja przez urządzenie funkcji wymiany interaktywnej, 3) możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych. W ocenie Dyrektora IC sporna w sprawie jest kwestia spełnienia przez importowany towar kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć "modem" oraz "modem dostępu do Internetu" Dyrektor IC oparł się na publikacji Adama Urbanka - Ilustrowany leksykon teleinformatyka, IDG Warszawa, 2001. s. 70 i s. 135 i wskazał, iż nie może być mowy o jednoznaczności czy porównywalności ich zakresów (modem - urządzenie do konwersji sygnałów, Ethernet - technologia przekazu sygnałów). Wobec tego w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem dostępu do Internetu" należy korzystać z jego wykładni językowej. Dyrektor IC zaznaczył przy tym, iż powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA we Wrocławiu z 4 maja 2011 r., sygn. III SA/Wr 27/11 oraz WSA w Gdańsku z 22 grudnia 2011 r., sygn. III SA/Gd 453/11). Tym samym w ocenie Dyrektora IC nie można było uznać za słuszne stanowiska Spółki, iż technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi. Powołując się na wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-320, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 Dyrektor IC podniósł, że ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, dla których prawo wspólnotowe nie dostarcza żadnej definicji, powinno zostać ustalone zgodnie ze zwykłym ich znaczeniem w mowie potocznej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim są używane, i celów, do których dąży uregulowanie, których stanowią one część. Tym samym – zdaniem Dyrektora IC – nie można przyjąć, że technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi. Następnie Dyrektor IC odwołując się do dowodów zgromadzonych w sprawie wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...] (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia Spółki (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Dyrektor IC zauważył, że realizacja zadań związanych z odtwarzaniem wideo i dźwięku jest możliwa włącznie wtedy, gdy do urządzenia zostanie zainstalowana karta sieciowa zapewniająca łączność z medium transmisyjnym. W przypadku korzystania z linii ADSL funkcję tę realizuje Livebox tp podłączony do gniazda RJ-45. Sporne urządzenie nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby urządzenie mogło spełnić funkcje, do których zostało skonstruowane (odtwarzanie audio i wideo, przeglądanie stron internetowych na ekranie telewizora, itp.). Zatem nie zostało spełnione zarówno kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym urządzeniu, jak też kryterium możliwości dostępu do Internetu, co zgodnie z regułą 6 ORINS, klasyfikacja spornych urządzeń w podpozycji 8528 71 13 jest wykluczona. Niezależnie od powyższego opierając się na brzmieniu Not wyjaśniających do CN obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dotyczących kodu 8528 71 13 Dyrektor IC wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane “set-top boxy z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierając m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcje podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia ISDN, WLAN lub Ethernet. Modem musi być wbudowany w set-top boks. Set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji (na przykład zestaw składający się z set-top boxu i modemu zewnętrznego). Podsumowując Dyrektor IC wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera [...] z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Dyrektor IC wskazał, że za poprawnością powyższej klasyfikacji taryfowej przemawia także praktyka państw członkowskich przy wydawaniu Wiążących Informacji Taryfowych, które set-top boxy nie zawierające modemu, ale umożliwiające interaktywną wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, klasyfikują do kodu CN 8528 71 19 (WIT nr [...] z [...] lipca 2008 r. - wydany dla towaru [...], GB [...] z [...] listopada 2008 r., GB [...] z [...] listopada 2008 r.). Odnosząc się do WIT nr GB [...] z [...] listopada 2011 r., załączonej przez Spółkę do akt sprawy na potwierdzenie stanowiska o zasadności klasyfikowania spornych dekoderów do kodu CN 8528 71 13, Dyrektor IC stwierdził, iż dokument ten nie może być uznany za dowód w sprawie, ponieważ stosownie do przepisów art. 12 ust. 2 WKC wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Spółka nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w związku z uzyskaniem ww. WIT z [...] listopada 2011 r., w stosunku do zgłoszeń celnych, które dokonane zostały przed datą wydania tej decyzji. Dyrektor IC odniósł się do zarzutu naruszenia art. 236 ust. 1 WKC i art. 67 ust. 1 Prawa celnego i wskazał, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa (kod TARIC 8528 71 19) była prawidłowa, zatem kwota wynikająca z długu celnego określona była w prawidłowej wysokości. Wobec tego brak było podstaw do dokonania zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami. Dyrektor IC nie podzielił stanowiska Strony, iż twierdzenia TSUE zawarte w wyroku z 22 listopada 2012 r. dają podstawę do postawienia tezy o prymacie celu (umożliwienie dostępu do Internetu), realizowanego poprzez zastosowanie odpowiedniej technologii (np. Ethernet), nad warunkami technicznymi (wbudowany modem), określonymi w brzmieniu kodu CN 8528 71 19. W ocenie Dyrektora IC stanowisku Spółki przeczą w szczególności pkt 47 i 59 powołanego wyroku, z których wynika, że towar klasyfikowany do kodu CN 8528 71 13 winien być wyposażony w wewnętrzne urządzenie realizujące funkcję dostępu do Internetu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Na koniec Dyrektor IC odniósł się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 139 § 1 i 2 O.p. i uznał, iż są one niezasadne. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części w jakiej odmawia zwrotu należności celnych wynikających ze zmiany zadeklarowanego kodu oraz o zasądzenie kosztów postępowania i połączenie spraw wymienionych w skardze w celu ich łącznego rozpoznania. W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2014r. skarżąca zmieniła zakres żądania wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi i pisma procesowego Skarżąca podniosła następujące zarzuty naruszenia przepisów: - podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 ORiNS poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych set-top boxów wynikającą z błędnej wykładni przepisów Taryfy celnej, a w konsekwencji określenie należności celnych w nieprawidłowej wysokości; - art. 236 oraz art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę zwrotu nienależnie wpłaconych należności celnych oraz wypłaty odsetek od tych należności w sytuacji, gdy nienależna wpłata wynikała z błędnej praktyki organów celnych (którą potwierdza decyzja Naczelnika UC), z powodu której Skarżąca klasyfikowała dekodery do nieprawidłowego kodu CN. Uzasadniając tak postawione zarzuty Skarżąca przypomniała, iż orzekające w sprawie organy celne za kluczowe dla wykładni kodu CN 8528 71 13 uznały względy techniczne, tj. faktyczny brak wbudowania do dekoderów modemu telefonicznego. Skarżąca stwierdziła, że w myśl Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z 7 maja 2008 r. przewidziany w Taryfie celnej warunek wbudowania w urządzenie modemu definiowany był przy odwołaniu się do względów technicznych. Definicja modemu nie wynikała jednak jednoznacznie z samej Taryfy celnej, lecz z ww. Not. Skupiając się zaś na brzmieniu samej tylko Taryfy celnej, już na pierwszy rzut oka dostrzegalna jest także taka możliwa wykładnia tego pojęcia, która abstrahuje od względów technicznych i przywiązuje wagę raczej do realizowania przez podlegające klasyfikacji urządzenie celu umożliwienia dostępu do Internetu przy pomocy dowolnej technologii, a więc akcentuje ostatnią, funkcjonalną część brzmienia kodu CN 8528 7113 ("set-top boxes with communication function"). W ocenie Skarżącej z perspektywy czasu, rację przyznać należy właśnie tej ostatniej metodzie wykładni brzmienia podpozycji 8528 71 13 Taryfy celnej, a wskazuje na to orzeczenie TS z 22 listopada 2012 r. W orzeczeniu tym TSUE uznał bowiem, że "Nomenklatura scalona (...) powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji." TSUE nie pozostawił zatem wątpliwości co do okoliczności, iż pojęcie "modemu dostępu do Internetu" nie powinno być rozumiane ściśle technicznie jako konieczność wbudowania w urządzenie modemu, czyli uzależnienie klasyfikacji do tego kodu CN od względów technicznych, tj. rodzaju zastosowanej technologii. TSUE dał prymat w tym zakresie funkcjom realizowanym przez urządzenie, tj. celowi umożliwienia dostępu do Internetu, bez względu na zastosowaną technologię. Dochodząc do tej konkluzji TSUE oparł się na następujących argumentach: - jeżeli okaże się, iż uwagi (noty) wyjaśniające do CN są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny one być pominięte (pkt 35 uzasadnienia orzeczenia); - jeżeli w danej dziedzinie istnieje uregulowanie unijne, pierwszeństwo umów międzynarodowych zawartych przez Unię nad przepisami prawa wtórnego wymaga, by te ostatnie interpretowane były w miarę możliwości zgodnie z tymi umowami (pkt 39 uzasadnienia orzeczenia); - przeznaczenie produktu również może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (pkt 43 uzasadnienia orzeczenia); - wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 ograniczyły znaczenie tego pojęcia, tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z CN i powinny zostać wyłączone (pkt 45 uzasadnienia orzeczenia). Skarżąca, po przeprowadzeniu analizy, całkowicie podzieliła ww. argumenty powołane w wyroku TSUE podkreślając w konsekwencji, że importowane przez nią dekodery powinny być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13. Następnie Skarżąca wskazała, że w związku z błędną klasyfikacją taryfową spornych dekoderów, powinna otrzymać zwrot nienależnie uiszczonych należności celnych na podstawie art. 236 oraz 78 ust. 3 WKC. Dodała, iż zastosowanie przez nią w zgłoszeniu celnym nieprawidłowego kodu CN 8528 71 19 i stawki celnej było oczywistą konsekwencją istniejącej w okresie dokonywania zgłoszenia celnego błędnej praktyki organów celnych, która jest potwierdzona zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UC. Błąd w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej zawarty w złożonym zgłoszeniu celnym nie wynikał zatem z pomyłki Skarżącej, lecz był rezultatem bezprawnej praktyki organów celnych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącej, Dyrektor IC poprzez rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, skutkujące odmową wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego, naruszył także przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2014r. oraz w załączniku do rozprawy Spółka wskazała, że sporny set top box posiada zdolność do samodzielnego łącznia się z Internetem, gdyż m.in. posiada kartę sieciową, a tylko oprogramowanie kontrahenta dla którego sprzedają towar powoduje, że łączy się to urządzenie z Internetem za pomocą innego urządzenia (Liveboxa tp). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż w niej podnoszone. Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot postępowania przed organami celnymi wynikał z dwu wniosków złożonych przez Spółkę, tj. z wniosku dotyczącego preferencyjnego pochodzenia towarów oraz z wniosku o zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów [...], które według Spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00. Zatem drugi wniosek, dalej idący, zawierał szersze żądanie zwrotu całego uiszczonego przez Spółkę cła. Z samej treści rozstrzygnięć obu organów nie wynika okoliczność odniesienia się do całości żądania strony. Dopiero uzasadnienie obu decyzji wskazuje na rozstrzyganie co do całości żądania strony. Nie jest to sytuacja prawidłowa. Mimo, że zgodnie z treścią art 210 § 1 O.p. uzasadnienie decyzji jest jej częścią składową, to jednak przepis wymaga wyodrębnienia samej treści rozstrzygnięcia. Ponownie orzekając w sprawie organ powinien o tym pamiętać. Nie należy do sytuacji poprawnych poszukiwanie zakresu rozstrzygnięcia organu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Dalej należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Dyrektora IC, w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny – ustalony w postępowaniu celno-podatkowym – jest ustalony w sposób niepełny. Strony postępowania są zgodne, że przedmiotem importu był dekoder [...], zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji. Wskazując na powyższe elementy tego urządzenia nadal sporne pozostaje ustalenie jego właściwości. Należy bowiem podkreślić, że każda ze stron postępowania wskazuje na inne cechy i właściwości tego urządzenia. Mianowicie organ podaje, że nie kwestionuje, iż podłączane do telewizora urządzenie [...] umożliwia odtwarzanie wideo i dźwięku oraz przeglądanie stron internetowych wykorzystując do tego celu nie tylko sieć telefoniczną ADSL, ale również sieć Ethernet. Jednakże zauważa, że realizacja tych zadań jest możliwa włącznie wtedy, gdy do urządzenia zostanie zainstalowana karta sieciowa zapewniająca łączność z medium transmisyjnym. W przypadku korzystania z linii ADSL funkcję tę realizuje Livebox tp podłączony do gniazda RJ-45. Zdaniem Dyrektora IC platforma sprzętowa i oprogramowania, opisana w specyfikacji technicznej urządzenia [...] potwierdza, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby urządzenie mogło spełnić funkcje, do których zostało skonstruowane. Powyższe oznacza, że sporne urządzenie nie zawiera w sobie ani modemu, ani innego podzespołu, który zapewniałby bezpośredni dostęp do Internetu. Zatem nie zostało spełnione zarówno kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym urządzeniu, jak również kryterium możliwości dostępu do Internetu. Natomiast Skarżąca wskazuje, że przedmiotowe dekodery są urządzeniami przeznaczonymi do dekodowania sygnałów telewizyjnych (telewizji naziemnej cyfrowej lub satelitarnej) oraz umożliwiają użytkownikowi dostęp do sieci Internet poprzez zastosowaną technologię Ethernet. Stwierdziła także, że technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewnia dwukierunkową wymianę danych. Na etapie sądowym Skarżąca dodatkowo wskazuje, że sporne urządzenia posiada także kartę sieciową, której istnienia nie potwierdza Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji. Organ bowiem wskazał, iż w przypadku sieci Ethernet karta sieciowa umożliwia połączenie do sieci i zapewnia pośrednictwo pomiędzy komputerem a fizycznym medium transmisyjnym. Natomiast stwierdził, na podstawie dostępnych informacji, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby mogło spełnić funkcje, do której zostało skonstruowane. Mając powyższe na względzie trzeba wskazać, że wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TSUE wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Trzeba podkreślić, że po powyższym wyroku TSUE klasyfikacja towarowa winna być dokonana jedynie na podstawie uwag do sekcji lub działów CN, z pominięciem treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawą klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, organy orzekające winny były zbadać czy towar spełniał trzy kryteria "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. czy posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej; czy użyta technologia umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy importowany towar spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN. Według rozporządzenia nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set – top boxes with communication function)". W tym miejscu trzeba zauważyć, że TSUE dokonał wykładni terminu modem. Z tez powołanego wyroku TSUE (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TSUE dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem jest urządzeniem, które jest w stanie umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Ponadto TSUE wskazał, że urządzenie to musi być w stanie samodzielnie udostępnić Internet za pomocą wbudowanego w nie modemu. Dostęp do Internetu nie powinien zatem wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Zatem, TSUE stanął na stanowisku, iż CN powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji. Wskazany wyrok TSUE zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu. Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. W sprawie natomiast sporna jest właściwość importowanych urządzeń na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Mianowicie, czy te urządzenia - po pierwsze - posiadają modem w sensie określonym powyższym wyrokiem TSUE, a po drugie, czy urządzenia te posiadają zdolność samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Powyższe zdaniem Sądu winno zostać wykazane opinią biegłego specjalizującego się w tego typu urządzeniach. Na podstawie akt sprawy brak jest możliwości przyznania przez Sąd racji jednej ze stron, gdyż stanowiska tych stron w zakresie właściwości urządzenia są ze sobą skrajnie sprzeczne. Trzeba bowiem podkreślić, że ustalenia w zakresie właściwości urządzeń nie wchodzą w zakres wykładni czy też stosowania prawa, a odnoszą się do stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie nie został w pełni ustalony. Sąd stoi na stanowisku, że akta sprawy nie pozwalają na samodzielne ustalenie charakteru spornych urządzeń, gdyż to ustalenie obecnie wykracza poza granice określone w art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej. Ustalenie to wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że Dyrektor IC naruszył przepis art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor IC uwzględni powyższe stanowisko Sądu i powoła biegłego w celu ustalenia właściwości spornego towaru. O przeprowadzeniu dowodu poinformuje Skarżącą zgodnie z art. 190 § 1 O.p. Następnie po przeprowadzeniu dowodu z opinii wyda stosowaną w sprawie decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego (podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz Reguł 1. i 6. ORINS), Sąd stwierdza, że z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji (wobec stwierdzenia dokonania niedostatecznych ustaleń faktycznych), zarzut ten jest przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego będzie możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ten sam sposób należało odnieść się do zarzutów skargi dotyczących art. 236 oraz art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmówienie skarżącej prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji ma bowiem taki skutek, że organ odwoławczy będzie zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w tym odnieść się do przedmiotowej kwestii. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490).