II FSK 1256/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 796/14 w sprawie ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 796/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2014 r. [...] w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. prowadził egzekucję wobec H. P. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o nr [...] oraz [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. W następstwie dokonanych czynności egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 4.229,30 zł, które w dniu 7 maja 2009 r. zostały pobrane od zobowiązanego przez poborcę skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...], umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr [...], zobowiązany wystąpił z wnioskiem o zwrot ww. kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r., nr [...], zwrócił zobowiązanemu kwotę 1.892,20 zł i kwotę 2.337,10 zł (łącznie 4.229,30 zł) tytułem kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. nr: [...] ([...]) obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. i [...] ([...]) obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wraz z: - odsetkami ustawowymi w kwocie 1.193,54 zł naliczonymi od kwoty kosztów 1.892,20 zł od dnia ich pobrania tj. od dnia 7 maja 2009 r. do dnia zwrotu na konto zobowiązanego, tj. do dnia 12 marca 2014 r.; - odsetkami ustawowymi w kwocie 1.474,17 zł naliczonymi od kwoty kosztów 2.337,10 zł od dnia ich pobrania tj. od dnia 7 maja 2009 r. do dnia zwrotu na konto zobowiązanego, tj. do dnia 12 marca 2014 r. Postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. obciążył ww. kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. W zażaleniu z 3 kwietnia 2013 r. zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r., nr [...] zarzucając, że zachodzą wątpliwości, co do wysokości zwróconej kwoty odsetek ustawowych. Żalący się wyraził wątpliwości co do prawidłowości wyliczenia opłaty manipulacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 30 maja 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych. W motywach stwierdził, że pomimo powołania w sentencji zaskarżonego postanowienia przepisu art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny ograniczył swoje rozstrzygnięcie wyłącznie do orzeczenia w zakresie zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi. Organ drugiej instancji podkreślił, że zwrot kosztów egzekucyjnych następuje w formie czynności materialno-technicznej, a nie w formie postanowienia. Jednocześnie zaakcentował, że postanowienie wydane w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. powinno określać zarówno kwotę kosztów egzekucyjnych, sposób wyliczenia tej kwoty, jak i kto oraz dlaczego koszty te ponosi. Ponadto w uzasadnieniu takiego postanowienia powinna zostać również rozstrzygnięta szczególna okoliczność przewidziana w art. 64c § 3 u.p.e.a., decydująca o rozdziale tych kosztów. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wobec braku podstaw do wydania samodzielnego postanowienia w sprawie zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi, zaskarżone postanowienie należało uchylić. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. P. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu błędnie wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r. zwrócił zobowiązanemu koszty egzekucyjne w kwocie 4.229,30 zł wraz z odsetkami ustawowymi. Autor skargi zwrócił uwagę, że wierzycielem obowiązanym do zwrotu spornych kwot jest Naczelnik Urzędu Skarbowego P., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. Ponadto skarżący wyraził przekonanie, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydawanie postanowień orzekających o zwrocie kosztów egzekucyjnych jest słuszne i pożądane. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2014 r. skarżący, stwierdził, że sam fakt zwrócenia się przez Pierwszy Referat Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego P. pismem z dnia 12 marca 2014 r. do Samodzielnego Referatu Rachunkowości Budżetowej o przekazanie na rachunek bankowy zobowiązanego kwoty 6.897,01 zł tytułem zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami zgodnie z postanowieniem z dnia 12 marca 2014 r., nr [...], nie jest równoznaczny z tym, że kwota kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami została zwrócona tego samego dnia. Ponadto zaznaczył, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, która wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym. Co uzasadnia konieczność wyjaśnienia, czy kwota jaką powinien zostać obciążony wierzyciel nie powinna być większa od kwoty wynikającej z treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie brak jest podstaw do wydania odrębnego postanowienia w sprawie zwrotu skarżącemu kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami. Podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że koszty egzekucji, jako że wynikają z przepisu prawa, co do zasady nie są ustalane w formie aktu administracyjnego. Jest to więc czynność materialno - techniczna. Dopiero w sytuacji, gdy zobowiązany kwestionuje ich wysokość lub zasadę ich powstania, organ rozstrzyga powyższą kwestię wydając stosowny akt administracyjny. Wskazał, że podkreśla się także, że postanowienie z art. 67c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (także przez umorzenie egzekucji), którą to zasadę statuuje § 8 wskazanego przepisu. Uzasadnia to fakt, że kosztów egzekucyjnych nie da się oznaczyć z góry i przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość. Sąd zgodził się z powołanym przez organ odwoławczy stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (II FSK 1027/08, LEX nr 508217), w którym stwierdzono m.in., że ustawa egzekucyjna przewiduje kompetencje do domagania się wydania postanowienia przez zobowiązanego lub też obowiązek jego wydania z urzędu, gdy koszty obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Podkreślił też, że obligatoryjne lub fakultatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego zostało powiązane z zasadami rządzącymi ciężarem poniesienia tych kosztów. Użyte w tym przepisie wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy zatem rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów ale także zasady ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one wierzyciela. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane w art. 64c §3 lub §4, decydujące o rozdziale tych kosztów. Z powyższego wynika, że postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych, jako konsekwencja rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny o zasadzie ponoszenia kosztów i ich wysokości, jest tylko elementem orzeczenia o kosztach egzekucyjnych i nie występuje jako samodzielne orzeczenie organu egzekucyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć (i miało) istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 64c § 7 w związku z art. 64c § 3 i art. 17 § 1 – 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za słuszny pogląd Dyrektora, iż do zwrotu kosztów egzekucyjnych nie jest potrzebne wydanie postanowienia bowiem zwrot tychże kosztów następuje w formie czynności materialno-technicznej, a nie w formie postanowienia; (b) art. 135 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenie wadliwego postanowienia Dyrektora. W uzasadnieniu kasator podniósł, że z treści art. 64c §7 u.p.e.a. nie wynika aby forma postanowienia była wykluczona w przypadku zwrotu kosztów egzekucyjnych. A ponieważ w trakcie postępowania administracyjnego mającego za przedmiot właśnie zwrot stronie pobranych od niej kosztów egzekucyjnych doszło do wielu nieprawidłowości, w tym, co do wyliczenia kwoty zwrotu, to względu praktyczne przemawiają za tym, aby stosowne postanowienie zostało wydane. Wydanie postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych pozwoliłoby uniknąć bałaganu (jaki miał miejsce w niniejszej sprawie), gdy organy miały kłopoty z ustaleniem podstawowych faktów dotyczących zwrotu (tj. data zwrotu a w związku z tym obliczenie w odpowiedniej wysokości przysługującego Stronie oprocentowania). W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na wstępie przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Wskazana przez autora skargi kasacyjnej uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie zwalnia profesjonalnego pełnomocnika od prawidłowego konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść. Rozpatrując naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 64c § 7 w związku z art. 64c § 3 i art. 17 § 1 – 3 u.p.e.a. wskazać należy, że spór w sprawie ogniskuje się wokół wykładni art. 64c § 7 u.p.e.a. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej pomimo powołania szeregu przepisów u.p.e.a. nie uzasadnia na czym miałoby polegać ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji i jaki wpływ owo naruszenie miało na wynik sprawy. W szczególności niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 17 § 1-3 u.p.e.a., albowiem Sąd pierwszej instancji na podstawie tego przepisu nie orzekał oraz nie dokonywał jego wykładni, co jest wystarczające do uznania zarzutu za nieusprawiedliwiony. Odnosząc się jednakże do akcentowanego w skardze kasacyjnej żądania skarżącego wydania na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienia o zwrocie kosztów egzekucyjnych, to nie znajduje on uzasadnienia w żadnym przepisie prawa, który mógłby stanowić podstawę prawną do działania organu orzekającego. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Zdaniem skarżącego, przepis ten daje podstawę do wydania na żądanie strony postanowienia o zwrocie kosztów egzekucyjnych. Natomiast organ, którego stanowisko zaakceptował Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, iż zwrot kosztów egzekucyjnych jest czynnością materialno-techniczną i art. 64c § 7 u.p.e.a. nie daje podstawy do wydania takiego postanowienia. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydawanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Podkreślić jednak należy, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż użyte w art. 64c § 7 u.p.e.a. wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów, ale także zasady ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one wierzyciela. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane art. 64c § 3 lub § 4 u.p.e.a., decydujące o rozdziale tych kosztów (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r. II FSK 1027/08, z 12 stycznia 2007, II FSK 139/06 oraz z 10 czerwca 2008, II FSK 524/07). Wyjaśnić należy, iż poprzez to żądanie zobowiązany może uzyskać najpierw rozstrzygnięcie o wysokości i podstawie naliczenia kosztów, a następnie kwestionować zasadność tego naliczenia. Wydanie postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty - postanowienia w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych - wymaga istnienia w obowiązującym systemie prawnym przepisu prawa, który umożliwiałby merytoryczne rozstrzygnięcie. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu, który mógłby być podstawą do rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych jako konsekwencja rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny o zasadzie ponoszenia kosztów i ich wysokości, jest tylko elementem orzeczenia o kosztach egzekucyjnych i nie występuje jako samodzielne orzeczenie organu egzekucyjnego. W związku z czym, przepis ten nie może stanowić podstawy do wydania postanowienia o zwrocie kosztów egzekucyjnych, to zaś oznacza brak możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 64c § 7 u.p.e.a. nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do udokumentowania w formie postanowienia czynności zwrotu kosztów egzekucyjnych. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji zauważył, iż samo dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych następuje w formie czynności materialno-technicznej. Ponadto podkreślić należy, iż uzasadniając przedmiotowy zarzut skarżący nie zakwestionował toku rozumowania przedstawionego przez sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącego było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżący ograniczył się do lakonicznego przedstawienia swojego stanowisko opierając się na kilku tezach, to trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. to przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jego istotą jest więc ponownie wyznaczenie granic postępowania, które poddane jest kontroli sądu, tym razem przez uściślenie, że chodzi o wszystkie postępowania prowadzone w granicach danej sprawy. Także w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie jak już podkreślano - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Ponadto skarżący zarzutu tego nie uzasadnił. Tak więc ogólnikowość stawianych zarzutów, nieodpowiednie uzasadnienie skargi kasacyjnej do stawianych zarzutów, brak wyjaśnienia na czym polegały naruszenia wymienionych przepisów, nieadekwatność uzasadnienia co do przedmiotu sprawy spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.