I SA/Kr 1885/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1885/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg M. G. i S.G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 listopada 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., - skargi oddala - W dniu 28 marca 2008 r. S.G. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, wykazując darowiznę pieniężną od matki Z.G. w kwocie 220 000 zł. Do zgłoszenia załączono dowód wpłaty tej kwoty, dokonanej w dniu 26 marca 2008 r. w kasie na jego konto w Banku BPS SA O/T. Jako wpłacający widnieje Z.G., tytułem darowizny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 marca 2011r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe wobec Z.G. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stwierdzając, że kwota 220 000 zł wpłacona na konto syna S.G. nie mogła pochodzić od Z. i J.G.. Ponadto stwierdzono, że czynność zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym przekazania darowizny w kwocie 220 000 zł jest czynnością pozorną wygenerowaną dla osiągnięcia innego celu. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania i stała się ostateczna z dniem 11 kwietnia 2011r. Decyzjami z dnia 12 czerwca 2013 r. o numerach [...] i [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił M. i S.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 w kwotach po 78.988,00 zł. W uzasadnieniach wyjaśniono, że przyjmując na zasadzie domniemania prawdziwości, oświadczenie zawarte w treści wspólnego zeznania małżonków PIT-37 za 2008 r. z dnia 3 marca 2009 r., że między małżonkami istniała wspólność małżeńska, przyjęto, że przedmiotowa wpłata mogła pochodzić z ich majątku wspólnego. Zestawienie wartości zgromadzonego mienia (220 000 zł) z dochodami netto uzyskanymi w 2008 r. przez małżonków - po odliczeniu: podatku dochodowego, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wykazanymi w zeznaniu PIT-37 złożonym za 2008 r. w kwocie 22 131,35 zł wskazało na brak ich pokrycia na kwotę 197 868,65 zł, a po uwzględnieniu statystycznych rocznych wydatków gospodarstwa pracowniczego trzyosobowego na poziomie minimum egzystencji, wynoszących według obliczeń IPiSS na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS za 2008r. w kwocie 11 985,60 zł - brak ich pokrycia na kwotę 209 854,25 zł. Analiza dochodów wykazanych przez małżonków w zeznaniach podatkowych złożonych za lata poprzedzające 2008 rok. tj. 1998-2007 nie wykazała uzyskania dochodów w wysokości pozwalającej zgromadzić taką kwotę. W złożonych w Urzędzie Skarbowym zeznaniach dla podatku dochodowego za te lata małżonkowie wykazali łączne dochody (przychody - wydatki) w kwocie 62.306,44 zł. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że możliwa do zgromadzenia przez małżonków kwota oszczędności z lat ubiegłych, tj. 1998-2007 wyniosła kwotę 134.734,31 zł (69.573,19 zł + 65.161,12 zł), z której na dzień 1 stycznia 2008 r. Małżonkowie posiadali środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 119.509,60 zł (65.161,12 zł w Banku BPS + 54.351,48 zł w Banku KBS). W konsekwencji uznano, że tylko różnica w kwocie 15.221,71 zł mogła stanowić gotówkę zgromadzoną w domu. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, wyniki dokonanej analizy całkowicie podważyły możliwość dysponowania przez małżonków w dniu 1 stycznia 2008 r. kwotą gotówki przechowywanej w domu w wysokości 230.000 zł, z której kwotę 220 000 zł następnie ulokowano w dniu 26 marca 2008 r. na rachunku w Banku BPS. Uznano, że poza tymi względami, przyjęciu dysponowania na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędnościami poza systemem bankowym w kwocie 230.000,00 zł przeczy brak jakichkolwiek dowodów przewozu walut do kraju, ich gromadzenia (w tym czasie podatnik m.in. wybudował dom, co musiało wiązać się ze znacznymi wydatkami), jak również warunków przechowywania w domu, a następnie przewalutowania na polskie złote. Przyjęto, iż uzyskane w toku postępowania dowody, w szczególności dotyczące przebywania i pracy S.G. na terenie Austrii, tj. uwierzytelnione kserokopie stron paszportów, potwierdzające wjazdy i wyjazdy oraz zawierające wizy uprawniające do pracy na terenie Austrii, oświadczenia G.H. jego rodziny i sąsiadów oraz zeznania S.G. w charakterze strony pozwalają jedynie na ustalenie, że S.G. w latach 1990-2004 wyjeżdżał do Austrii, a okresowo uzyskiwał tam dochody z pracy. Uznano, iż na podstawie dowodów nie można w żadnym wypadku wywieść, iż w całym okresie pobytu S.G. otrzymywał wynagrodzenie, a tym bardziej przyjąć za uprawdopodobnione, że osiągał dochody w podawanej kwocie. Odnosząc się do zeznań z dnia 31 maja 2013 r. w zakresie okoliczności podejmowania pracy w Austrii uznano, iż ze względu na uwarunkowania gospodarczo-ekonomiczne, wątpliwe jest aby w tak długiej perspektywie czasowej, wynagrodzenie pracownika mogło kształtować się na stałym poziomie, a S.G. nie mógł świadczyć pracy w sposób ciągły, co wynika z sezonowości działalności rolniczej, potwierdzonej udokumentowanymi wpisami w paszporcie, dotyczącymi dat przemieszczania się między Polską, a Austrią. W efekcie nawet hipotetycznie, nie byłby w stanie zakumulować równowartości kwoty 230 000 zł. Za wiarygodny dokument, który zawiera dane o wysokości dochodów uzyskanych przez S.G. w Austrii uznano informację udzieloną przez władze podatkowe Republiki Austrii. Z tych danych wynika, że nawet jeśli S.G. uzyskiwał przychody od N.H., to nie pochodzą one z legalnego stosunku zatrudnienia. Natomiast z tytułu zatrudnienia S.G. przez G.H. do ubezpieczenia społecznego zostały zgłoszone następujące kwoty: za 1999 r. OS 36.742 (ok. 3670 €), za 2000 r. ÓS 44.148 (3208 €), za 2001 r. ÓS 85.704 (ok. 6228 €), za 2003 r. 5734 €. Suma wynagrodzeń w wymienionych latach wyniosła 18 840 Euro. Według zeznania S.G. z dnia 31 maja 2013r. przewalutowanie zgromadzonych obcych środków pieniężnych następowało stopniowo w zależności od kursów walut. Praktycznie całą walutę sprzedano w 2004 i 2005 r., po kursie min. Euro 4,2 zł, a najwyższe notowanie wyniosło 4,8 zł za 1 Euro. Z uwagi na fakt, że podatnik nie pamięta ile waluty sprzedał za jaką cenę, do przeliczenia jej wartości na złote przyjęto założenie, że połowa z kwoty 18 840 Euro została sprzedana po kursie 4,20 zł/1 Euro, a połowa po kursie 4,80 zł/1 Euro. Przyjęte powyżej wysokości kursów Euro potwierdzają wysokości średnio miesięcznych kursów tej waluty, które w 2004 r. wynosiły od 4,0790 do 4,8746 zł/1 Euro, a średnioroczny 4,5340, natomiast za 2005 r. od 3,8598 do 4,2756, a średnioroczny 4,0254. Obliczona w ten sposób kwota dochodu w przeliczeniu na złote wyniosła 84.780 zł (9 420 x 4,20 + 9 420 x 4,80 - 39 564 zł + 45 216 zł). Do dalszych wyliczeń przyjęto za poszczególne lata dochody w kwotach odpowiednio: za 1999r. 16 515 zł, za 2000 r. 14 436 zł, za 2001 r. 28 026 zł i za 2003r. 25 803 zł, dokonując przeliczenia dochodów wyrażonych w Euro na złote w sposób analogiczny, tj. połowę kwot po kursie 4,20 zł/1 Euro, drugą połowę po kursie 4,80 zł/1 Euro. Łączna wysokość dochodów uzyskanych przez małżonków w 2008 r. wyniosła 27.368,68 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przyjął wysokość wydatków poniesionych przez Państwo M. i S. G. w rozpatrywanym roku w związku z zaspakajaniem bieżących potrzeb egzystencjalnych na poziomie wskazanym w oświadczeniu z dnia 1 października 2012 r., przyjmując dla wydatków, których nie określono terminu ich poniesienia umowny termin rozliczenia z końcem każdego miesiąca w 1/12 części wydatków rocznych. Łączna wysokość poniesionych wydatków w 2008 r. wyniosła 23.7760,63 zł. Na okoliczność występowania niedoboru dochodów w skali 2008 r. na pokrycie poniesionych wydatków, organ sporządził tabelę wykazując z dokładnością do daty i kwoty występowania deficytu dochodów ze źródeł opodatkowanych, z uwzględnieniem w szczególności stanu oszczędności zgromadzonych w systemie bankowym na dzień 31 grudnia 2008 r., w ujęciu chronologicznym. Wobec niesprecyzowania terminów ponoszenia poszczególnych wydatków na utrzymanie rodziny, ich wysokość przyjęto w kwocie podanej w oświadczeniach o poniesionych wydatkach w 2008 r. w równych częściach za wszystkie miesiące (oprócz wydatków na prąd i gaz, zakup węgla oraz podatku od nieruchomości). Również wysokość wynagrodzenia za pracę S. G. za okres od 9 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. przyjęto w wysokości dochodu netto, wynikającego z informacji PIT-11 podzielonej na 7 miesięcy, zakładając wypłatę w ostatnim dniu przepracowanego miesiąca. Z tak sporządzonego zestawienia wynika, że w dniu 26 marca 2008 r. małżonkowie dysponowali przychodami ze źródeł nieujawnionych w kwocie 207 616,84 zł, w dniu 28 marca 2008r. w kwocie 51,04 zł, w dniu 25 kwietnia 2008r. w kwocie 294,46 zł, w dniu 30 kwietnia 2008r. w kwocie 1258.00 zł, w dniu 19 maja 2008r. w kwocie 63,19 zł, w dniu 31 maja 2008r. w kwocie l 258,00 zł oraz w dniu 4 czerwca 2008r. w kwocie 92,58 zł, co daje łącznie kwotę dochodów nieujawnionych w 2008 r. w wysokości 210.634,11 zł. Deficyt ten nie mógł być sfinansowany nadwyżką dochodów nad wydatkami osiągniętą w miesiącach późniejszych (od 5 czerwca do 31 grudnia 2008 r.) w kwocie 7505,19 zł. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, iż wydatek z dnia 26 marca 2008 r. (wpłata na rachunek oszczędnościowy) mógł zostać pokryty ze środków, które zostały osiągnięte przez podatnika z wynagrodzenia za pracę, bowiem zostały uzyskane po tej dacie (od 9 czerwca do 31 grudnia 2008 r. wg informacji PIT- 11). Źródłem pokrycia tych wydatków nie mogły być również świadczenia wpływające na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy M.G. (tj. świadczenia z ZUS, zasiłek rodzinny, stypendium), ponieważ środki te nie były wybierane z tego rachunku w 2008 r. oprócz jednorazowego wypływu środków w kwocie 200 zł w dniu 10 grudnia 2008 r. Powyższa wpłata na rachunek nie mogła także pochodzić z oszczędności zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym S. G., na którym saldo przed dokonaniem wpłaty w kwocie 220.000 zł wynosiło 65.513,52zł, bowiem środki te pozostały niewzruszone na powyższym rachunku. W związku z powyższym, pomimo ustalenia kwoty oszczędności możliwych do zgromadzenia na dzień poprzedzający przedmiotową wpłatę w wysokości 135.269,64 zł, jako ujawnione źródło pokrycia tej wpłaty przyjęto kwotę 12.383,16 zł, tj. ustaloną kwotę oszczędności pomniejszoną o środki na kontach bankowych małżonków (135 269,64 - 65 513,52 - 57 000 - 372,96). W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organom naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012r., poz. 749 ze zm.) - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, - przepisów prawa materialnego, a to art. 15 oraz art. 23 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 2 października 1974 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów przy wydaniu rozstrzygnięcia, - przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i dokonania wymiaru z tytułu podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik wskazuje, iż zgodnie z bezwzględnie obowiązującą zasadą postępowania podatkowego w kwestii dochodzenia do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej, jak również powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czego w organ nie uczynił, przyjmując, że S. G. nie uzyskał dochodów z pracy na terytorium Republiki Austrii w wysokości pozwalającej na zgromadzenie oszczędności w kwocie 230.000 zł, przechowywanej do roku 2008 poza rachunkami bankowymi. W dalszej kolejności podniesiono, że w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji nie uwzględnił wnoszonych wniosków dowodowych. Strona przedstawiła bowiem oświadczenia osób, u których S.G. był zatrudniony, a wnioskiem z dnia 22 lutego 2013 r. wniesiono o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków w drodze pomocy prawnej. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony. Zdziwienie pełnomocnika budzi postawa organu, który nie dał wiary tym obszernym zeznaniom podatnika, w których ten precyzyjnie opisał zarówno okoliczności świadczenia pracy w Austrii. Niezrozumiałe jest również obszerne zacytowanie przepisów obowiązujących podmioty prowadzące działalność kantorową, których adresatem nie mogą małżonkowie, którzy byli tylko klientami dokonującymi wymiany waluty w kantorach wymiany walut. Zakwestionowano też argumentację prezentowaną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, zgodnie z którą przechowywanie pieniędzy poza rachunkami bankowymi jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. To bowiem do podatnika należy wybór sposobu postępowania z posiadanymi oszczędnościami. Zdaniem pełnomocnika, nie sposób podzielić także przedstawionej w decyzji argumentacji o braku możliwości powołania się przez podatnika na dochody pochodzące z pracy na terytorium Republiki Austrii, w przypadku niepodania ich tam opodatkowaniu przez pracodawcę podatnika. Postanowienia umowy o unikaniu podwójnego podatkowania, uprawniają bowiem do zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodu z pracy najemnej uzyskanego na terytorium Austrii, pozostawiając jednocześnie ten dochód w gestii austriackiej jurysdykcji podatkowej. Ponadto, jak dowodzi, zgodnie z art. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo, jak argumentuje pełnomocnik, objęta odwołaniem decyzja została oparta na normie prawnej obarczonej wadą niekonstytucyjności, albowiem Trybunał Konstytucyjny RP w dniu 18 lipca 2013r. orzeczeniem o sygn. SK 18/09 uznał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Pogląd, taki został przy tym wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, w którym sąd stanął na stanowisku, że ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonana przez TK w przedmiotowym wyroku, musi być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2007r. Ponadto w trakcie postępowania, w dniu 15 października 2013 r. został złożony wniosek o wstrzymanie wydania decyzji do czasu otrzymania stosownych wytycznych ze strony Ministra Finansów oraz wnioski dowodowe o: - przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej, - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w drodze pomocy prawnej w charakterze świadków następujących osób: A.H., A.H., B.H., D.H., G.H., W.J. i właściciel firmy K. Gmb – na okoliczność potwierdzenia świadczenia przez S. G. pracy na terytorium Austrii w okresie 1990 - 2004, wysokości osiąganego z tego tytułu dochodu oraz ponoszonych kosztów utrzymania. Dodatkowo przedłożono uwierzytelnione kopie kart meldunkowych dotyczących pobytu S. G. na terytorium Austrii. Decyzjami z dnia 5 listopada 2013r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że sporne dochody z pracy najemnej poza granicami Polski nie są wolne od opodatkowania, gdyż powinny być opodatkowane w Austrii. Dowodem pozwalającym na uznanie środków pieniężnych z pracy w tym kraju byłby dowód zaświadczający, że S.G. zarobione pieniądze zgłosił do opodatkowania w Austrii, albo że podlegały one w tym kraju zwolnieniu podatkowemu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można przyjąć, iż brak ustawowego obowiązku przechowywania dokumentacji otrzymanej od zagranicznych pracodawców, rodzi obowiązek organów podatkowych do bezwzględnego przyjęcia wyjaśnień strony postępowania. Przedłożone oświadczenia, a także zeznania S. G., zgodnie z którymi pracował w latach 1990-2004 w Austrii oraz otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 17 000 szylingów, premię roczną w wysokości 40 000 szylingów włącznie do 2001 r., a od 2002 r. w wysokości ok. 1100 Euro oraz dodatkową premię roczną w wysokości 3000 Euro uprawdopodobniają tylko posiadanie przez podatnika takiego źródła przychodów, nie czyniąc go automatycznie legalnym źródłem. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującej się jakoby miała ona jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności, co nie ma miejsca w przypadku przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z tych tez powodów Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków uznając, iż przeprowadzenie przesłuchania osób zamieszkujących w Austrii uprawdopodobniłoby jedynie posiadanie przez S. G. takiego źródła przychodów, jak praca w gospodarstwie rolnym w Austrii, co nie jest kwestią sporną w sprawie. Podobnie oceniono żądanie przeprowadzenia rozprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się również z sugestiami o możliwości objęcia podatkiem od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jedynie majątku zgromadzonego na terytorium Polski. Nie można interpretować zapisu art. 30 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f. bez powiązania z art. 20 ust. 3 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, uznał natomiast za zasadne zarzuty odwołania odnoszące się do zacytowania przez organ pierwszej instancji przepisów dotyczących prowadzenia działalności kantorowej, które dla S. G. jako klienta dokonującego wymiany posiadanych wartości dewizowych nie mają znaczenia. Jednakże wywody te zawarte w zaskarżonej decyzji nie mają wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu, iż zaskarżone decyzje zostały oparta na normie prawnej obarczonej wadą niekonstytucyjności w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego RP z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powołane orzeczenie zostało wydane w innej sprawie i nie ma zastosowania do przedmiotowego postępowania. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez losowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy, pomimo jego niezgodności z art. 2 i art. i ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji tego zarzutu zażądano uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przypomniano, że jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09, nie dotyczył wprost przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., to jednak sam Trybunał dostrzegł, że przepis ten był obarczony - w równym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji, co znalazło zresztą odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c cytowanej ustawy). Skarga podlegała w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2008r. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nich w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2008r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 210.634,11 zł. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatnika okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z dochodów osiąganych przez skarżącego z pracy w latach 1990-2004 w Austrii. Organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniały zarobkowanie skarżącego w Austrii przez pryzmat zapisów umowy miedzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Wiedniu w dniu 2 października 1974r. (Dz. U. z 1975r., nr 24, poz. 129, powoływanej dalej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy - z zastrzeżeniem postanowień artykułu 16, artykułu 18 i artykułu 19 (niedotyczące kategorii pracy wykonywanej przez skarżącego) pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim umawiającym się Państwie, jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Oznacza to, że przedmiotowe dochody skarżącego podlegały opodatkowaniu w Austrii. Nie są to zatem dochody wolne od opodatkowania, gdyż powinny być opodatkowane w Austrii. Dowodem pozwalającym na uznanie środków pieniężnych z pracy w tym kraju byłby dowód zaświadczający, że skarżący zarobione pieniądze zgłosił do opodatkowania w Austrii, albo że podlegały one w tym kraju zwolnieniu podatkowemu. W prawidłowy sposób organ podatkowy ustalając kwotę środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania uwzględnił tylko te, które wynikały z danych zawartych w informacji udzielonej w dniu 14 czerwca 2012r. przez władze podatkowe Republiki Austrii. Całkowitym nieporozumieniem jest twierdzenie skarżącego jakoby z samego tylko faktu nieopodatkowania (tzn. jego faktycznego uniknięcia w oderwaniu od postanowień tego prawa obcego) dochodów uzyskiwanych na terytorium Austrii wynikało zwolnienie ich od opodatkowania w świetle polskiego prawa podatkowego. Taka interpretacja nie daje się w żaden sposób pogodzić z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., interpretowanym w kontekście zapisów art. 15 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przepisów tych wynika jednoznaczna metodyka postępowania organów podatkowych, zasadzająca się na konieczności określenia wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a następnie porównania ich z wartością uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków przychodów i zgromadzonego mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości nieuznanie jako źródła finansowania wydatków w roku 2008 środków pochodzących pracy skarżącego w Austrii ponad kwoty bezspornie udokumentowane. W konsekwencji uprawniona była zatem zasadnicza teza leżąca u podstaw wydanych w sprawie decyzji, że powoływane przez podatnika przychody częściowo nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oczywiste jest natomiast, że możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy bowiem interpretować w ten sposób, że mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. choćby wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06). W postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). W tym kontekście zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatników świadków, gdyż w ten sposób wykazać można było jedynie niekwestionowany w istocie fakt wykonywania przez skarżącego pracy na terytorium Republiki Austrii. Tymczasem w warunkach sprawy zadaniem skarżących było udowodnienie, że wszystkie środki uzyskane z pracy na terytorium Austrii posiadały walor legalności. Pierwszorzędne znaczenie w tym względzie mają natomiast wypowiedzi austriacki władz podatkowych, które oficjalnie potwierdziły legalność jedynie części dochodów uzyskiwanych w tym państwie. Z tych samych względów należało odmówić znaczenia sugerowanej przez strony konieczności przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, w toku której S.G. nie byłby przecież w stanie naświetlić stanu faktycznego sprawy w stopniu szerszym aniżeli w czasie poprzednich czynności procesowych. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organy, trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez skarżących źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołują. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności te, o które skarżący sami wnioskowali. Występowano do innych organów (w tym państw obcych) i instytucji finansowych o informacje mające wpływ na ustalenie faktycznych dochodów i wydatków skarżących. W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w toku prowadzonego postępowania podatkowego zwrócono się zawczasu do małżonków o złożenie oświadczeń. Organy podatkowe przeanalizowały możliwość kumulowania wcześniejszych (ujawnionych) dochodów przez małżonków, uwzględniwszy ponoszone w okresie wcześniejszym wydatki, rozważając w szczególności prawdopodobieństwo przechowywania oszczędności w domu. Szczegółowo przeanalizowano również dokonywane przez małżonków nabycia i zbycia środków transportu. Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie omieszkano uwzględnić informacji na temat kwot pobranego zasiłku rodzinnego wraz z dodatkami w latach 2005-2008. Zgodnie z oczekiwaniami małżonków wystąpiono do Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. Oddział w T. o sporządzenie i przekazanie informacji odnośnie posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych , a także włączono do akt postępowania wydruki kartotek z rachunku oszczędnościowo –rozliczeniowego oraz z odnawialnych lokat za lata 2006-2008 posiadanych przez skarżącą w Krakowskim Banku Spółdzielczym Oddział w C. Co istotne, wbrew sugestiom skarżących przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego kierowano się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.