III SA/Wr 717/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Białkowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę. Starosta L. decyzją nr [...] (znak: [...]) z dnia [...] czerwca 2014 r., na podstawie art. 104 § 1 Kpa, art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) oraz art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 61 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), określił "A" sp. z o.o. w P. (dalej: strona skarżąca, spółka) - organowi prowadzącemu Szkołę Europejską "E." w L., Liceum Ogólnokształcące "A" dla Dorosłych w L., Studium Medyczne "A" w L. oraz Policealną Szkołę Medyczną "A" w L. - obowiązek zwrotu do budżetu Powiatu L.: kwoty [...] zł tytułem nienależnie pobranej dotacji w roku 2012; kwoty [...] zł z tytułu wykorzystania części dotacji na cele nie związane z kształceniem, wychowaniem, opieką i profilaktyką społeczną w 2012 r. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wskazano, że szkoły prowadzone przez spółkę otrzymały w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. dotację z budżetu Powiatu L. W wyniku kontroli finansowej stwierdzono nieprawidłowości i zaniedbania polegające na zawyżaniu liczby słuchaczy oraz wydatkowanie dotacji niezgodnie z zapisem zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W odwołaniu spółka zakwestionowała podawane zawyżane liczby słuchaczy. Zdaniem spółki dotacja przysługiwała na każdego ucznia a przepisy ustawy nie określają dodatkowych warunków dotyczących obowiązku przeprowadzenia lub uczestniczenia przez słuchaczy w zajęciach edukacyjnych. Nie jest zatem możliwa do zaakceptowania proponowana przez Starostę L. teza, że status ucznia przysługuje w chwili rozpoczęcia zajęć, zgodnie z organizacją szkoły. Powstaje on z chwilą przyjęcia do szkoły odnotowane w księdze uczniów. Odnośnie kwestionowanych wydatków za najem pomieszczeń przy ul. [...] w L. w miesiącach listopadzie i grudniu 2012 r., zdaniem Spółki, wynajem ich nie dotyczył uruchomienia nowej formy działalności, nowej szkoły czy placówki oświatowej ale był bezpośrednio związany z potrzebami funkcjonowania w 2012 r. szkół prowadzonych w L. W tym okresie w budynku trwały prace, których celem było przygotowanie budynku do możliwości prowadzenia procesu dydaktycznego. Były to wiec zadania związane z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, gdyż dopiero w tak przygotowanym budynku mogły odbywać się zajęcia. Dlatego koszt najmu budynku należy kwalifikować jako wydatek bieżący mający bezpośredni związek z procesem kształcenia. Za niezasadne spółka uznała również zarzuty dotyczące finansowania szkoleń. Służą one bowiem podnoszeniu kwalifikacji merytorycznych pracowników, wynikają z ustawowych obowiązków zapewnienia nadzoru nad działalnością szkoły w zakresie przestrzegania przepisów dot. organizacji pracy oraz realizacji zadań dotyczących wspomagania dyrektorów szkół w procesie prowadzonego przez nich nadzoru pedagogicznego. Dlatego jest możliwe finansowanie ze środków pochodzących z dotacji oświatowych wynagrodzeń pracowników bezpośrednio wykonujących obowiązki na rzecz obsługi szkoły i organizacji procesu dydaktycznego. Odwołująca Spółka kwestionuje również stanowisko Starosty L. w zakresie tzw. innych wydatków takich jak np. jak usługi pocztowe. Proces dydaktyczny nie mógłby sprawnie funkcjonować bez zachowania właściwej komunikacji. Uważa również za możliwe finansowania ze środków pochodzących z dotacji opłaty PFRON. Podniesiono w uzasadnieniu, ze dyrektor Oddziału ponosi odpowiedzialność za prawidłową organizację procesu kształcenia w prowadzonych szkołach, dlatego uzasadnione jest zaliczenie do wydatków dotacyjnych wydatków związanych z wykorzystaniem samochodu prywatnego do celów służbowych. Również koszty monitoringu prawa oświatowego należy traktować jako wydatek dot. działalności bieżącej poszczególnych szkół. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano na postanowienia z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa oświatowa; u.s.o), a także postanowienia Uchwały Nr [...] Rady Powiatu w L. z dnia [...] kwietnia 2011 r., w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczania dotacji dla szkół i placówek publicznych i niepublicznych oraz sposobu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Podniesiono, że w ich świetle, wskazane dotacje mają charakter dotacji podmiotowych i należy ich udzielać na każdego ucznia. W trakcie roku budżetowego może zdarzyć się sytuacja, w której ulegnie zmianie liczba uczniów wskazanych we wniosku o przyznanie dotacji. Dlatego też ostateczne rozliczenie dotacji zgodnie z § 7 ust. 4 uchwały następuje za okres roczny w terminie do 15 stycznia następnego roku. Dotacja przysługuje więc w roku budżetowym na faktyczną liczbę uczniów, uczestniczących w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych w danym miesiącu. W sprawie, po zapoznaniu się z dokumentacją w postaci księgi uczniów i dzienników oraz treścią sprawozdań za poszczególne miesiące ustalono rozbieżności pomiędzy faktyczną liczbą uczniów uczęszczających do Szkoły Europejskiej "E." w L. i Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "A" w L. Organ prowadzący szkołę w sprawozdaniu za miesiąc wrzesień 2012 r. podał [...] uczniów podczas gdy na podstawie księgi uczniów i dzienników ta liczba wynosiła [...]. Natomiast w miesiącu lutym 2012 r. ustalono, że zgłoszonych zostało [...] uczniów podczas gdy na podstawie księgi uczniów i dzienników liczba uczniów wynosiła [...]. Jak wynika z akt sprawy organ prowadzący uwzględnił w tej liczbie uczniów tych, którzy wpisani zostali na listę uczniów/słuchaczy ale rok szkolny (nauczanie) rozpoczęli w miesiącach: marcu 2012 r. oraz w październiku 2012 r. Zdaniem Kolegium, rozliczenie dotacji winno być dokonane w oparciu o faktyczną liczbę uczniów w poszczególnych miesiącach dotowanego roku, a nie liczbę uczniów wskazaną we wniosku. W konsekwencji to beneficjent powinien rozliczyć się z liczby uczniów. Zasadnie zatem organ I instancji uznał kwotę [...] zł za nienależnie pobraną dotację, przyjmując za podstawę jej obliczenia faktyczną liczbę uczniów w danym miesiącu. Dalej w uzasadnianiu podkreślono, że wprawdzie przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z liczbą uczniów, którzy uczęszczają i pobierają naukę w szkole, a zatem w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, jednak jej wydatkowanie zostało ograniczone do celów, na jakie dotacja może zostać wydatkowana. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. ,dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Podniesiono, że interpretacja tego przepisu wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły ograniczone są, co do zakresu ich celowości, do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Ma zatem charakter mieszany (podmiotowo- celowa). Wskazano, że ponieważ ustawa oświatowa nie definiuje wydatków bieżących, należało przyjąć definicję zakresu wydatków bieżących, określoną w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz.885 z późn. zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.f. Zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p., wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług , koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań. Niemniej z uwagi jednak na treść art. 90 ust. 3d u.s.o. nie wszystkie wydatki bieżące, w rozumieniu art. 124 u.p.f. w związku z art. 236 ust. 3 u.p.f,. mogą być finansowane z dotacji przyznanej szkole, ale w zakresie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W tym stanie, zdaniem organu, uzasadniona jest odmowa uznania za kwalifikowany wydatek związany z czynszem najmu budynku przy ul. [...] nr [...] w L., w miesiącach: listopadzie i grudniu 2012 r. W roku objętym dotacją w budynku tym przeprowadzano remont i jak wynika z akt sprawy, zajęcia dydaktyczne w tym budynku rozpoczęły się dopiero w miesiącu styczniu 2013 r. W tej sytuacji, wydatki na ten cel były wydatkami organu prowadzącego szkołę, nie zaś wydatkami przeznaczonymi na zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zgodnie bowiem z art. 5 ust.7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; Ponadto, zdaniem organu, nie są wydatkami kwalifikowanymi koszty w poszczególnych szkołach, które wyniosły odpowiednio w: MM Studium Medyczne "A" w L. [...] zł SD Szkoła Europejska "E." w L. [...] zł LD Liceum Ogólnokształcące "A" dla Dorosłych [...], zł, na które składały się wg zestawień i dokumentów źródłowych wydatki: czynsz najmu pomieszczeń i parkingu w P., czynsz za barki z wodą, niszczenie nośników danych, czynsz za kserokopiarki, na artykuły spożywcze na potrzeby "A" i etykiety na drukarki, na kwiaty na wyposażenie kancelarii i innych pomieszczeń, na dekoracje sal konferencyjnych, na kursy dla pracowników, okulary korekcyjne do komputera, opłaty za PEFRON, za pomoc prawna, za usługi serwisowe, za prowadzenie spraw BHP, rekrutacji i selekcji na stanowisko kierownika, za usługi doradcze HR, ogłoszenie w prasie (nabór pracowników), szkolenia i egzaminy, kursy językowe dla pracowników, na remont drugiego piętra centrali, naprawę ekspresu do kawy, na usługi pocztowe i kurierskie, telekomunikacyjne internetowe, wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń. Także środki pochodzące z dotacji nie mogą, zdaniem organu, stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół. Wymienione wyżej wydatki nie są związane z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Są to koszty funkcjonowania Spółki prowadzącej działalność w zakresie usług edukacyjnych. Nie są to również wspólne koszty obsługi kadrowej, administracyjnej, finansowo-księgowej. Podobnie też wydatki na wynagrodzenie i pochodne, dla podmiotu prowadzącego szkołę, nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie wykonuje on określone prace administracyjne. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego. Jak wynika z protokołu kontroli, koszty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń dotyczą kosztów organu prowadzącego. Nie mieszczą się również w pojęciu wydatków bieżących wydatki poniesione przez organ prowadzący szkołę na wpłatę miesięcznych składek PEFRON, monitoringu prawa oświatowego, ryczałtu na używanie pojazdu prywatnego dyrektora szkoły do celów służbowych. Podkreślono ponownie, że celem dotacji, nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki wskazane wyżej, nie są związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, lecz związane są z działalnością organu prowadzącego szkołę. Decyzja stała się przedmiotem skargi spółki wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w części ponad kwotę [...] zł. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie treści art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty. Wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Starosty, w części: a) zobowiązującej skarżącego do zwrotu kwoty [...] zł do budżetu Powiatu L. tytułem nienależnie pobranej dotacji w roku 2012, wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych; b) zobowiązującej skarżącego do zwrotu kwoty [...] zł tytułem wykorzystania części dotacji na cele nie związane z kształceniem, wychowaniem, opieką i profilaktyką społeczną w 2012 roku, wraz z odsetkami liczonymi jak od zobowiązań skarbowych. Odnośnie nienależnie pobranej dotacji w roku 2012 w kwocie [...] zł. wskazano w uzasadnieniu, że rozliczenie dotacji nie powinno nastąpić w oparciu o faktyczną liczbę uczniów w poszczególnych miesiącach dotowanego roku, gdyż status ucznia powstaje z chwilą przyjęcia kandydata do szkoły, odnotowaną w księdze uczniów. Z tego względu, zdaniem spółki, dane wskazywane w informacjach miesięcznych o liczbie uczniów były prawidłowe, gdyż obejmowały słuchaczy posiadających status słuchacza na pierwszy dzień danego miesiąca. Nie jest możliwe zaakceptowanie proponowanej przez SKO tezy, że status ucznia przysługuje z chwilą rozpoczęcia obowiązkowych zajęć edukacyjnych. Stanowisko organu w tym zakresie, nie znajduje poparcia w obowiązującym systemie prawnym, w tym w szczególności, w przepisach prawa oświatowego. Wobec braku ścisłej regulacji w powyższym zakresie, stwierdzić należy, że status ucznia powstaje z chwilą przyjęcia kandydata do szkoły, odnotowaną w księdze uczniów. Uwzględniając fakt obowiązku realizacji w szkole wymaganej semestralnej liczby godzin, sama data odbycia pierwszych zajęć lekcyjnych nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. W tej sytuacji, zdaniem spółki, liczby słuchaczy wykazywane do sprawozdań dotacji nie były zawyżone, a wypłacona dotacja na 39 uczniów wskazanych w zgłoszeniach, w żaden sposób nie kwalifikuje się do uznania za nienależną. Odnośnie zarzutu w przedmiocie wykorzystania części dotacji na cele niezwiązane z kształceniem, wychowaniem, opieką i profilaktyką społeczną w 2012 roku w kwocie [...] zł, podniesiono w uzasadnieniu skargi, że zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Przepis ten nie mówi o tym że koszty mają być "bezpośrednio związane z procesem kształcenia". Interpretacja tego zapisu przez organ zdaniem skarżącego jest błędna, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że tylko te czynności, które wiążą się bezpośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką, mogą być pokrywane z dotacji. Tymczasem ustawa mówi wyraźnie o realizacji zadań w określonym zakresie, a to oznacza, że wszystkie czynności, które są konieczne do wykonania, aby zrealizować zadanie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, mogą być, zgodnie z wolą ustawodawcy, pokrywane z dotacji. Czym innym jest proces kształcenia, a czym innym są zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Do wykonywania zadań z wyżej wymienionych zakresów konieczne jest zapewnienie całej organizacji finansowej i administracyjnej, gdyż bez tej podstawy szkoła nie byłaby w stanie realizować bezpośrednich zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Podniesiono w uzasadnieniu, że nie budzi wątpliwości w praktyce i w orzecznictwie sądów administracyjnych fakt, że wynagrodzenie nauczyciela jest wydatkiem, który może być pokryty z dotacji, gdyż jest wydatkiem podjętym w celu realizacji zadań w zakresie kształcenia. Wskazać zatem należy, że wydatki związane z zatrudnieniem tego nauczyciela, koniecznością obsługi danego stosunku zatrudnienia (obsługa kadrowo - płacowa) też są zatem wydatkami, które wchodzą do pakietu czynności koniecznych do realizacji określonych w ustawie o systemie oświaty zadań. Podobnie obsługa finansowa i organizacyjna szkoły ma na celu realizację zadań szkoły, gdyż podstawą istnienia pionu obsługi finansowej czy organizacyjnej jest istnienie szkoły i realizowanie w niej zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ia Ponadto wskazano, że określając pojęcie "wydatków bieżących" w powiązaniu z enumeratywnym zamkniętym katalogiem kosztów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do dyspozycji art. 90 ust. 3d pkt u.s.o. w treści obowiązującej po dniu 1 stycznia 2014 roku, która nie znajdowała zastosowania w okresie kontroli, a więc w latach 2011-2012. Strona skarżąca wskazała także na niewłaściwą wykładnię zapisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. i wykorzystywanie tego zapisu do rozdzielania zadań szkoły od zadań organu prowadzącego. Jej zdaniem, nie można pominąć faktu, że art. 5 u.s.o. znajduje się w rozdziale 1, zatytułowanym "Przepisy ogólne", a zatem odnoszącym się do istoty i podstaw regulowanego ustawą systemu oświaty. Dyspozycja art. 5 u.s.o. w całości dotyczy organów prowadzących szkół i to szkół zarówno publicznych, jak i niepublicznych. Oznacza to, że prezentowane w orzeczeniach sądów, na które powołuje się Starosta L., rozdzielenie zadań szkoły od zadań organów prowadzących ma miejsce także przy szkołach publicznych, co musi oznaczać, że zatrudnianie w szkołach księgowych czy kadrowych, jest w rzeczywistości zadaniem jednostki samorządu, która swoimi siłami winna wykonywać te zadania. Art. 5 ust. 7 u.s.o. wskazuje na obowiązki organu prowadzącego w zakresie zapewnienia szkole warunków działalności. Jest to ściśle związane z tym, że szkoły nie mają podmiotowości prawnej i wszelkie czynności podejmowane muszą być przez organ prowadzący. Przepis ten dotyczy zatem konieczności zapewnienia szkole warunków, bez których szkoła nie mogłaby w sposób należyty wykonywać zadań z zakresu oświaty. Przepis ten nie przesądza jednak w żaden sposób, że finansowanie realizacji tych zadań spoczywa tylko i wyłącznie na organie prowadzącym szkołę. Ponadto z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że organ prowadzący ma zapewnić obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną szkoły, co oznacza, że jest odpowiedzialny za to, żeby szkoła taką obsługę posiadała, jednak nie jest to zobowiązanie, jak wskazano wyżej do finansowania, z pominięciem środków z otrzymanych dotacji, kosztów tej obsługi. Podniesiono, że pozostałe zadania wymienione w tym przepisie, a więc zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów; wykonywanie remontów obiektów szkolnych, bez żadnych wątpliwości zaliczane są do zadań finansowanych z dotacji oświatowej. Zdaniem spółki, z przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. wynika wyraźnie, że zadania tam wskazane, są konieczne dla prawidłowego realizowania zadań szkoły, ponieważ ustawodawca te akurat zadania uznał za istotne dla prawidłowego działania szkoły. Zatem oczywiste jest przyjęcie, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna szkoły jest niezbędna dla jej funkcjonowania, a zatem jest związana z kształceniem, wychowaniem i opieką. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, że możliwe jest realizowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia bez zatrudnienia nauczycieli, a do obsługi procesu zatrudnienia i rozliczania zatrudnienia, muszą być wyznaczone i zatrudnione konkretne osoby. Jako kolejny argument nieprawidłowej interpretacji art. 5 ust. 7 u.s.o., skarżący wskazuje zapis art. 80 ust. 3d u.s.o. Przepis ten zawiera taką samą regulację jak art. 90 ust. 3d u.s.o., jednak co istotne, odnosi się do szkół publicznych, prowadzonych przez inne podmioty niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.o., szkoła publiczna jest szkołą, która zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania, co oznacza, że w tym zakresie nie jest pobierane czesne za naukę. Oznacza to, że organ prowadzący szkołę publiczną nie ma (co jest częstym argumentem przy szkołach niepublicznych) dodatkowych dochodów w postaci wpływów czesnego. Uznanie interpretacji, że zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. są zadaniami organu prowadzącego powoduje, w odniesieniu do szkół publicznych, prowadzonych przez inne podmioty niż ministrowie i jednostki samorządu terytorialnego, że organy te nie mają środków na pokrywanie wydatków związanych z działalnością szkoły i służących realizacji zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Skarżący zwraca ponadto uwagę na art. 5a u.s.o., gdzie wskazano, że zadaniem oświatowym jest zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W ust. 3 tego artykułu wskazano, że do środków niezbędnych na realizację zadań oświatowych należą wymienione przykładowo wynagrodzenia nauczycieli oraz utrzymanie szkół i placówek. Oznacza to, że ustawodawca do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, zalicza między innymi wszystkie wydatki związane z utrzymaniem szkoły, a zatem także na poniesienie kosztów pośrednich, bez których szkoła nie mogłaby funkcjonować i realizować swoich zadań. W dalszej części skargi ustosunkowano sie do sumy kwot poszczególnych kategorii zakwestionowanych wydatków, w tym m.in. dotyczących Studium Medycznego "A" w L., Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "A" w L. i Szkoły Europejskiej "E." w L., określonych w tabeli pn. "Koszty organu prowadzącego", zamieszczonej na str. 22 Protokołu z kontroli planowanej. Strona skarżąca odniosła się do następujących kategorii wydatków: a) wydatki na czynsz- [...] zł; b) wydatki na energię i media w kwocie [...] zł; c) świadczenia na rzecz pracowników w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł), d) wynagrodzenia ([...] zł) i pochodne ([...] zł) w łącznej kwocie [...] zł; zapewnienie monitoringu prawa oświatowego w kwocie [...] zł; usługi informatyczne ([...] zł) i pozostałe usługi ([...] zł) w łącznej kwocie [...] zł; g) kursy i szkolenia w kwocie [...] zł; h) usługi pocztowe, kurierskie ([...] zł) i telefoniczne ([...] zł) w łącznej kwocie [...]; i) wydatki na zapłatę składek na PFRON w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł +[...] zł); j) remonty i konserwacje w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł); k) wydatki związane z czynszem najmu budynku przy ul. [...] w L. w miesiącach listopad i grudzień 2012 roku w łącznej kwocie [...] zł. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć jedynie należy, że kontrola sądowo-administracyjna aktów indywidualnych wydanych przez organy administracji publicznej ma na celu wyłącznie badanie ich zgodności z obowiązującym prawem. Wobec tego uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a. Wskazać również należy, że rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Oceniając zatem wyłącznie pod takim kątem zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest ona obarczoną wadą, skutkującą koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodne z przedmiotem sprawy. Odnośnie spornej kwestii nienależnie pobranej dotacji w roku 2012 należy zważyć co następuje. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256,poz. 2572, z późn.zm.; zwanej dalej w skrócie: ustawa oświatowa, u.s.o.), niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji (art. 90 ust. 2 a u.s.o.). Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju (art. 90 ust. 3 u.s.o.). Natomiast art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki(art. 90 ust. 3c). Z kolei art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty stanowi, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. W sprawie ten tryb określa uchwała Nr [...] Rady Powiatu w L. z dnia [...] kwietnia 2011 r., w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczania dotacji dla szkół i placówek publicznych i niepublicznych oraz sposobu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. W trakcie roku budżetowego może zdarzyć się sytuacja, w której ulegnie zmianie liczba uczniów wskazanych we wniosku o przyznanie dotacji. Dlatego też ostateczne rozliczenie dotacji zgodnie z § 7 ust. 4 uchwały następuje za okres roczny w terminie do 15 stycznia następnego roku. Jak wynika z powyższej regulacji, przedmiotowa dotacja przysługuje w wysokości odpowiadającej faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów, jest to kwestia podlegająca wyjaśnieniu na etapie rozliczenia dotacji, a nie jej przyznawania. Jeżeli w trakcie roku okaże się, ze liczba uczniów z różnych względów będzie inna od planowanej (zgłoszonej), to istnieje obowiązek zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na podstawie art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w oparciu o termin, sposób rozliczenia wynikający z uchwały podjętej na podstawie art. 90 ust.4 ustawy oświatowej. Nie uzasadniony jest w tej sytuacji zarzut niewłaściwej interpretacji powyższych przepisów przez organy rozpatrujące sprawę. Jak wynika z akt sprawy organ prowadzący szkołę w sprawozdaniu za miesiąc wrzesień 2012 r. podał [...] uczniów podczas gdy na podstawie księgi uczniów i dzienników ta liczba wynosiła [...]. Natomiast w miesiącu lutym 2012 r. ustalono, że zgłoszonych zostało [...] uczniów podczas gdy na podstawie księgi uczniów i dzienników liczba uczniów wynosiła [...]. Jak wynika z akt sprawy organ prowadzący uwzględnił w tej liczbie uczniów tych, którzy wpisani zostali na listę uczniów/słuchaczy ale rok szkolny (nauczanie) rozpoczęli w miesiącach: marcu 2012 r. oraz w październiku 2012 r. Sąd podziela pogląd, który reprezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż rozliczenie dotacji winno być dokonane w oparciu o faktyczną liczbę uczniów w poszczególnych miesiącach dotowanego roku, a nie liczbę uczniów wskazaną we wniosku. W konsekwencji, to beneficjent powinien rozliczyć się z liczby uczniów. Jak już wskazano, zgodnie z przepisami, dotacja przysługuje w roku budżetowym na faktyczną liczbę uczniów, uczestniczących w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych w danym miesiącu. Zasadnie zatem organy zasadnie uznały kwotę [...] zł za nienależnie pobraną dotację, przyjmując za podstawę jej obliczenia faktyczną liczbę uczniów w danym miesiącu. Kolejną kwestią sporną w sprawie jest wykorzystanie części dotacji nie zgodnie z przeznaczeniem, czyli określenie kosztów, jakie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej przeznaczonej na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki związanych z działalnością szkół. Według organów obu instancji zakwestionowane koszty są kosztami pośrednio związanymi z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Strona skarżąca prezentuje w tym zakresie przeciwne stanowisko. Według niej ustawodawca do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej zalicza między innymi wszystkie wydatki związane z utrzymaniem szkoły, a zatem także na poniesienie kosztów pośrednich, bez których szkoła nie mogłaby funkcjonować i realizować swoich zadań. Jak już wskazano, otrzymana przez beneficjenta dotacja powinna być wykorzystana zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d u.s.o. (w dacie udzielenia dotacji, kontroli jej wykorzystania) tj. na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W świetle powyższej regulacji oraz wcześniej przywołanych przepisów ustawy oświatowej uznać należy, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, uznać należy, że interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" (art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Zauważyć również należy, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. – w dacie udzielenia dotacji – nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec tego posiłkując się wykładnią systemową koniecznym jest sięgnięcie do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08). Zgodnie ze wskazaną regulacją przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. W kontekście przywołanych regulacji zarówno ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych stwierdzić należy, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się więc wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to , że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca – niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. – wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie – jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. – działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Poczynione rozważania na temat zadań szkoły mają na celu podkreślenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienie kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. W analizowanej sprawie organy orzekające trafnie zauważyły, że poprzez dotację oświatową dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. W świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie udzielenia dotacji stwierdzić należy, że podmiot prowadzący szkołę niepubliczną nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. I to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Pozostałe koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. koszty obsługi administracyjno – finansowej, wydatki inwestycyjne, wynagrodzenia pracowników administracyjnych i pochodne od tych wynagrodzeń, ponosi organ prowadzący szkołę. Podobnie przyjąć należy odnośnie nie uznanych przez organy wydatków, takich jak: czynsz najmu pomieszczeń i parkingu w P., czynsz za barki z wodą, niszczenie nośników danych, czynsz za kserokopiarki; na artykuły spożywcze na potrzeby "A", etykiety na drukarki, kwiaty na wyposażenie kancelarii i innych pomieszczeń, dekoracje sal konferencyjnych, kursy dla pracowników, okulary korekcyjne do komputera; na opłaty za PEFRON, pomoc prawna, za usługi serwisowe, prowadzenie spraw BHP, rekrutację i selekcja na stanowisko kierownika, za usługi doradcze HR, ogłoszenia w prasie (nabór pracowników), za szkolenia i egzaminy, kursy językowe dla pracowników; na remont drugiego piętra centrali, naprawę ekspresu do kawy, usługi pocztowe i kurierskie, telekomunikacyjne internetowe; na wynagrodzenia administracji i pochodne od tych wynagrodzeń - zasadnie uznano, że nie są one wydatki kwalifikowany, pokrywanymi z datacji oświatowej. Jak wskazano wcześniej, nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.p.f. w związku z art. 236 ust. 3 u.p.f. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie przepisu art. 90 ust.3d u.s.o. Środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół. Wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Ponadto w znacznej części są to koszty funkcjonowania spółki prowadzącej działalność w zakresie usług edukacyjnych. Nie są to również wspólne koszty obsługi kadrowej, administracyjnej, finansowo- księgowej szkół. Podobnie też wydatki na wynagrodzenie i pochodne, dla podmiotu prowadzącego szkoły, nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie wykonuje on określone prace administracyjne. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego. Na potwierdzenie przyjętej tezy wskazuje również kierunek zmian legislacyjnych i wykładnia historyczna, a mianowicie art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.) zmienił art. 90 ust. 3d u.s.o. w ten sposób, że ustawodawca wprost zdefiniował jakie wydatki mogą zostać pokryte ze środków dotacyjnych. Z analizy treści tego przepisu jasno wynika, że ponoszone wydatki mają mieć bezpośredni związek z realizacją zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Opisane doprecyzowanie kategorii charakteru ponoszonego wydatku wyraźnie zatem wskazuje na rzeczywistą intencję ustawodawcy, dotyczącą przeznaczenia środków dotacyjnych. Jego intencją było również wyraźne sprecyzowanie tych kategorii wydatków, które nie mogą zostać pokryte z dotacji. Oczywiście stan prawny wynikający z opisanej zmiany ustawy o systemie oświaty, nie może stanowić punktu odniesienia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięć podjętych przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Nowelizacja jednakże pozwala dostrzec kierunek wykładni autentycznej przepisu regulującego przeznaczenie dotacji oświatowej. W tym miejscy wskazać należy, wbrew zarzutowi skargi, że SKO w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniosło się do dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o. w treści obowiązującej przed nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. Przywołanie tego nowego przepisu miało na celi potwierdzenie właściwej analizy obowiązujących wówczas rozwiązań prawnych Odnośnie analogicznej (do art. 90 ust.3d u.s.o.) regulacji zawartej w art. 80 ust. 3d u.s.o., wskazać należy na okoliczność, że tworzona – na podstawie art. 58 ust. 3 u.s.o. – przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną, szkoła lub placówka publiczna, której zadaniem jest m.in. zapewnienie bezpłatnego nauczania, może powstać tylko i wyłącznie po uzyskaniu stosownego zezwolenia. Organ wydający zaś takie zezwolenie zobowiązany jest do oceny m.in. czy warunki lokalowe oraz wyposażenie szkoły lub placówki publicznej w pomoce dydaktyczne i sprzęt zapewniają realizację statutowych zadań szkoły lub placówki publicznej, w tym bezpieczne i higieniczne warunki nauki, wychowania i opieki (§ 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad i warunków udzielania i cofania zezwolenia za założenie szkoły lub placówki publicznej przez osobę prawna lub osobę fizyczną – Dz. U. z 2004 r., nr 46, poz. 438 ze zm.). Wynika z tego, że jeszcze przed przyznaniem dotacji wnioskujący podmiot z własnych środków będzie musiał przygotować placówkę do prowadzenia działalności oświatowej. Po drugie zaś, podmiot decydujący się na prowadzenie szkoły lub placówki publicznej winien mieć również świadomość, że oferowane przez szkołę usługi oświatowe będą bezpłatne, natomiast dotacja będzie mogła zostać wykorzystana zgodnie z art. 80 ust. 3d u.s.o., a więc tylko na te wydatki, które związane będą z realizacją funkcji oświatowych. W sytuacji, gdy dany podmiot zdecyduje się na prowadzenie publicznej szkoły w tak określonych warunkach będzie to jego autonomiczna decyzja. Nie można więc zaaprobować stanowiska strony skarżącej o nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. przez pryzmat otoczenia prawnego, w jakim funkcjonują podmioty prowadzące szkoły publiczne. Odnośnie argumentu skargi, że w świetle postanowień art. 5a u.s.o., ustawodawca do zadań z zakresu kształcenia, wychowania oraz opieki zalicza wszystkie wydatki związane z utrzymaniem szkoły, nie odnosząc się już do odmiennego zakresu regulacji, zauważyć należy, że zadanie oświatowe polega na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "zapewnia" nie można utożsamiać z pojęciem "realizuje" - zawartym w art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż odnosi się ono do kwestii związanych ze stworzeniem możliwości do realizacji zadań edukacyjnych szkoły, ale samą realizacją nie jest. W tym kontekście uznać należy, że organy zasadnie zobowiązały stronę skarżącą do zwrotu środków finansowych pochodzących z dotacji oświatowej, które zostały przeznaczone na pokrycie tych wydatków, a które strona skarżąca kwestionuje w skardze w pkt a- k. Jak już wspominano, koszty obsługi administracyjno – księgowej nie realizują funkcji oświatowej szkoły. Poniesione zatem wydatki (wskazane w pkt d oraz i skargi) na wypłatę wynagrodzeń obsługi administracyjnej, finansowej, kadry szkoły - pracowników obsługi administracyjnej i technicznej wraz z należnymi składami od tych wynagrodzeń i premiami nie mogły zostać uznane za realizujące bezpośrednio zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze. W szczególności podkreślić należy, że wydatki ponoszone na zapłatę składek PFRON, nie są wydatkami kwalifikowanymi. Dotyczą niewątpliwie działalności niezwiązanej bezpośrednio z edukacją. Podobnie jak koszty (pkt c skargi) poniesione m.in. w związku z koniecznością przeprowadzenia okresowych badań wzroku pracowników bezpośredniej obsługi merytorycznej szkół oraz zakupu okularów korekcyjnych, a także szkoleń dla pracowników obsługi szkół oraz pracowników organu prowadzącego (pkt g skargi). Wskazane (w pkt a, e, j skargi) wydatki związane z najmem pomieszczeń oraz kserokopiarek, a także dzierżawą pojemników do niszczenia nośników danych, opłatą czynszu za miejsce parkingowe, oraz kosztami monitoringu przepisów prawa oświatowego, a także wydatki związane z siedzibą organu prowadzącego szkołę (prace remontowe oraz konserwacyjne wykonanych w siedzibie organu prowadzącego), stanowią kategorię wydatków, która dotyczyła działalności i zadań organu prowadzącego, nie zaś szkół przez ten organ prowadzonych (art. 5 pkt 7 ustawy oświatowej). Wśród wymienionych pozycji znajdują się zarówno takie, które dotyczą pozaedukacyjnej działalności szkoły (np. koszty obsługi administracyjno – księgowej). Wśród wskazanych są także takie (monitoring przepisów prawa oświatowego, remonty siedziby spółki, szkoleń dla pracowników obsługi szkół), które niewątpliwie mają na celu zmotywowanie pracowników do efektywnego prowadzenia naboru, co w konsekwencji przełożyło się na wynik finansowych spółki. Natomiast reklama, marketing służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności spółki wśród innych podmiotów oferującej usługi edukacyjne. W związku z tym dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Podobnie za wydatki związane z realizacją zadań szkoły nie można uznać wydatków na energię i media. Ich celem jest zapewnienia zachęcających warunków pobytu na terenie placówki oświatowej, co prowadziłoby jednocześnie do budowania wizerunku szkoły. W żadnym jednak wypadku wydatek ten nie miał na celu wykonywanie funkcji oświatowych przez dotowane szkoły. Również wydatki na usługi pocztowe, kurierskie i telefoniczne (pkt h skargi), jak usługi informatyczne stanowią tę kategorię wydatków, która dotyczyła działalności i zadań organu prowadzącego, nie zaś szkół przez ten organ prowadzonych. Służą bowiem zapewnieniu warunków działania szkoły lub placówki, wyposażenia szkoły w niezbędny sprzęt do realizacji jej zadań (art. 5 ust. 7 pkt 1, 4 ustawy oświatowej). Odnośnie czynszu najmu budynku przy ul. [...] nr [...] w L., w miesiącach: listopadzie i grudniu 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, w roku objętym dotacją w budynku tym przeprowadzano remont, zajęcia dydaktyczne w tym budynku rozpoczęły się dopiero w miesiącu styczniu 2013 r. W tym stanie, w świetle art. 90 ust.3 d u.s.o., jak trafnie wskazały organy, uznanie tych wydatków za zasadne prowadziłoby do uznania, że dotacja ma na celu finansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, nie zaś zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wymienione kategorie wydatków nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej. Dotyczyły one bowiem tych wydatków, które związane bądź z działalnością organu prowadzącego szkoły bądź z działalnością szkół, przez ten organ prowadzonych – nie służyły jednak realizacji funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej. W konsekwencji uznanie, że dotacja oświatowa w zakwestionowanej części została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie. Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako niezasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.