VIII SA/Wa 254/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania D. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2013 r. Przedmiotem decyzji była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2008 r., po wznowieniu postępowania. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Skarżący [...] marca 2013 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] czerwca 2008 r., określającą skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Jako podstawę prawną swojego wniosku skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Op, powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS") z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C – 643/11. Zdaniem skarżącego, poglądy prawne dotyczące przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), zaprezentowane w tym wyroku, mają istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej Naczelnika US, której wzruszenia domaga się skarżący. Na poparcie swojego wniosku skarżący przywołał także inne wyroki TSUE, tj.: wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C – 354/03, C – 355/03 oraz C – 484/03; wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C – 439/04 i C – 440/09; wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C – 80/11 i C – 142/11; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11; wyrok z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09. 2.2. Naczelnik US na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op wznowił postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] lipca 2013 r. odmówił jednak uchylenia swojej ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2008 r., wydanej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Zauważył przy tym, że skarżący nie dokonał sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Nie dochował zatem należytej staranności w celu uniknięcia ryzyka udziału w nadużywaniu prawa podatkowego, któremu sprzeciwia się zasada neutralności VAT, w związku z zasadą równej konkurencji. 2.3. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Op; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 240 § 1 pkt 11 Op. W uzasadnieniu, powołując się na wyroki TSUE o sygn. akt: C – 643/11, C – 80/11, C – 142/11 i C – 285/11, pełnomocnik skarżącego wywiódł, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał rzetelność lub dokonywał weryfikacji swojego kontrahenta. O braku staranności podatnika można zaś mówić wyłącznie wówczas, gdy organ wykaże, iż podatnik w "sposób intencjonalny" brał udział w nadużyciach lub oszustwach podatkowych. Czyli konieczne jest wykazanie winy umyślnej w rozumieniu prawa karnego po stronie podatnika. 2.4. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lipca 2013 r., Dyrektor IS za niezasadne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty i argumentację skarżącego. Ostateczna decyzja wymiarowa, której wzruszenia domaga się skarżący, odpowiada bowiem prawu. Została przy tym wydana na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdy wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. (C – 643/11), który w świetle art. 241 § 2 pkt 2 Op mógłby mieć znaczenie w niniejszej sprawie, dotyczy innego przepisu (okoliczności faktycznych), tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie może zatem stanowić przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] czerwca 2008 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. Dyrektor IS zgodził się nadto z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące (nieuprawnione), o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lutego 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, powtórzył zarzuty z odwołania, dotyczące naruszenia przepisów: - art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie, czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., Nr 347/1; dalej dyrektywa 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 112) i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864, ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; - art. 240 § 1 pkt 11 Op poprzez uznanie, że wyrok TSUE C-643/11 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2008 r. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. W szczególności dotyczące istotnego wpływu wyroku TSUE z 31 stycznia 2013 r. (C – 643/11) na wynik niniejszej sprawy, także przez pryzmat art. 240 § 1 pkt 11 Op, gdyż wyrok ten został wydany na tle okoliczności faktycznych, o których mowa w przepisach art. 88 ustawy o VAT i znajduje zastosowanie we wszystkich sytuacjach "objętych powyższą regulacją" (zob. s. 2 – 5 skargi). Powołał się także na wyrok TSUE z 22 grudnia 2010 r. (C – 438/10) dotyczący możliwości wystawienia zgodnie z prawem faktury VAT dającej możliwość do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy, przez podmiot, który zaniedbał obowiązków rejestracyjnych na potrzeby VAT. Dodał, że w niniejszej sprawie konieczne jest dokonanie stosownych rozważań związanych z pojęciem "dobrej wiary", także na tle innych orzeczeń TSUE, między innymi wyroków: z 6 grudnia 2012 r. (C – 285/11), z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych (C – 80/11 i C – 142/11) i z 18 lipca 2013 r (C – 78/12). Powołał się nadto na poglądy prawne wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z: 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11; z 8 grudnia 2012 r., I FSK 1694/11) i w wyroku WSA w Łodzi z 6 listopada 2012 r., I SA/Łd 1169/12). 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za bezzasadne. Zauważył przy tym, że spór dotyczy tylko wyroku TSUE z 31 stycznia 2013 r. (C – 643/11), gdyż inne wyroki nie spełniają warunku czasowego z art. 241 § 2 pkt 2 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 4.3. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 Op. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Z art. 128 Op wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie i ustawach podatkowych. 5.1. Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Op jako podstawę prawną wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej (w rozumieniu art. 128) decyzji z 20 czerwca 2008 r. Stosownie do treści powołanego przez autora wniosku przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Op następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 Op). Z tej przyczyny tylko jeden z powoływanych przez skarżącego wyroków TSUE (z 31 stycznia 2013 r., C – 643/11) jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, przez pryzmat przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Op. W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy: 1) artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "VAT") należy interpretować w ten sposób, że: – podatek VAT wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; – z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu; 2) prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. 5.2. Zgodnie z poglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych ww. przesłanka wznowienia zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także wówczas, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji. Czyli dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Samo zaś wznowienie postępowania z tego tytułu nie musi skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej. Istotne jest więc, aby zapadłe orzeczenie TSUE wywierało wpływ na treść decyzji, której wzruszenia domaga się skarżący. Wpływ na decyzję podatkową, w rozumieniu wskazanym w treści powołanego przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Op, zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślenia przy tym wymaga, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a także czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. 6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C – 643/11 dotyczący wykładni przepisów art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 203 dyrektywy 112, nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za wszystkie miesiące 2006 r. i nie stanowi podstawy do jej uchylenia. Wyrok ten, podobnie jak i inny wyrok TSUE (C – 642/11) wydany tego samego dnia, wpisuje się bowiem w dotychczasową linię orzeczniczą ETS (TSUE) dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i (lub) usług w kontekście zasady neutralności podatku od wartości dodanej (dalej: VAT), z uwzględnieniem konieczności badania przez sądy (organy) państw członkowskich, czy odbiorca faktury (nabywca towarów lub/i usług) wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem (nadużyciem) podatkowym w zakresie VAT (zob. pkt 33 – 42 odnośnie wykładni art. 203 dyrektywy 112 oraz pkt 44 – 64 odnośnie wykładni art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112). Z wyroku tego nie wynika, że TSUE zmienia dotychczas prezentowaną wykładnię przepisów art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 203 dyrektywy 112 (ostatni przepis i jego krajowy odpowiednik, tj. art. 108 ustawy o VAT nie mają zastosowania w sprawie). Brak jest zatem podstaw do wniosku, że wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. (C – 643/11) ma wpływ w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Op na decyzję ostateczną, której uchylenia domaga się skarżący, skoro tylko potwierdza dotychczas prezentowaną przez TSUE (ETS) wykładnię przepisów art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Już tylko z tej przyczyny należało odmówić skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] czerwca 2008 r. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie ma argumentacja stron dotycząca wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że sentencja omawianego wyroku dotyczy okoliczności faktycznych i prawnych odmiennych od tych, które stanowiły podstawę wydania ostatecznej decyzji Naczelnika US (okoliczność bezsporna, zob. s. 5 skargi). W świetle powyższych rozważań jest to dodatkowy argument potwierdzający brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] czerwca 2008 r. 7. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie były obowiązane do wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy zakończonej decyzją ostateczną w zakresie okoliczności nawiązania przez skarżącego "współpracy ze spornym dostawcą pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów". Podstawy prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji nie stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT mocą decyzji ostatecznej Naczelnika US, a nie na podstawie zaskarżonej decyzji. Chybione zatem są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z przepisami prawa unijnego, czyli art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady (obecnie art. 167 i art. 168 dyrektywy 112) art. 2 tiret 1 i 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (obecnie art. 2 ust 1 dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864, ze zm.). Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Op, gdyż wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. (C – 643/11) nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika US, której uchylenia domaga się skarżący. Zdaniem Sądu, orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Op, jest orzeczenie, które w sposób nowatorski zmienia dotychczas prezentowaną przez Trybunał wykładnię przepisów prawa unijnego lub (i) orzeczenie, w którym Trybunał po raz pierwszy dokonuje wykładni przepisów prawa unijnego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.