III SA/Wa 1151/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. C. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – T. C., złożył wniosek z 5 sierpnia 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 157.889 zł, pobranym przez płatnika – C. S.A. ("C."), z tytułu dywidendy wypłaconej przez A. S.A. na rzecz A. sp. z o.o. S.K.A., której Skarżący jest akcjonariuszem. Wyjaśnił, iż 19 czerwca 2013 r. ustalono prawo do dywidendy w A. S.A. Natomiast 3 lipca 2013 r. na rachunek maklerski w C., należący do A. sp. z o.o. S.K.A. wpłynęła dywidenda od posiadanych przez tę spółkę 9.038.656 akcji A. S.A. Dywidendę z A. S.A. wypłacono w wysokości 0,10 zł na akcję (łącznie 903.865.60 zł). Po potrąceniu podatku dochodowego od dywidendy w kwocie 171.735 zł, na rachunek A. sp. z o.o. S.K.A. przekazano 732.130,60 zł. Zgodnie ze statutem tej spółki, 99,9% jej zysku przypada na akcjonariuszy, a 0,1% na komplementariusza. Należność akcjonariuszy stanowiła więc 99,9% przychodu z ww. dywidendy, tj. 902.961,73 zł. Skarżący posiadał 5.708 akcji A. sp. z o.o. S.K.A. (92,03%) i przypadający na niego przychód z ww. dywidendy wyniósł 830.995,68 zł. Kwotę 157.889 zł odprowadzono więc jako podatek dochodowy w imieniu Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, podatek ten pobrany został nienależnie, jako że po stronie akcjonariusza przychód z dywidendy otrzymanej przez A. sp. z o.o. S.K.A. powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przekazaniu zysku na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe oraz na interpretację ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2011 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Uważał, iż brak jest podstaw do traktowania otrzymanych przez A. sp. z o.o. S.K.A. przychodów z dywidendy w sposób odmienny niż pozostałe przychody uzyskiwane przez tę spółkę. Decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnił, że spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna ("S.K.A."), nie są podatnikami podatku dochodowego – podatnikami są wspólnicy tych spółek. Powołując się na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", wywiódł, że wspólnikom należy przypisać wszystkie przychody uzyskiwane przez S.K.A., w tym przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, w związku z art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., dywidenda wypłacona na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak dywidenda wypłacona wspólnikom takiej spółki i opodatkowana 19% podatkiem zryczałtowanym w momencie jej wypłacenia wspólnikowi. Jako przepis szczególny, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zmienia wynikającą z art. 8 ust. 1 tej ustawy zasadę łączenia przychodów z dywidend i innych udziałów w zysku osób prawnych z innymi przychodami (art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f.). W świetle art. 41 ust. 4 i 4d u.p.d.o.f. jeżeli spółka akcyjna wypłaca dywidendę wspólnikowi S.K.A. będącemu akcjonariuszem i osobą fizyczną, to obowiązek podatkowy tej osoby fizycznej i obowiązek płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy i innego przychodu z udziału w zysku osób prawnych powstaje w dniu wypłaty tych świadczeń. Dokonując wypłaty dywidendy na rzecz A. sp. z o.o. S.K.A. płatnik w dniu dokonania wypłaty zasadnie pobrał od wspólników tej spółki zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19%. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust 4 i 4d u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, założenie, że wspólnikom spółek osobowych należy przypisywać przychody osiągnięte przez te spółki wymaga istotnej modyfikacji w przypadku akcjonariuszy S.K.A., ponieważ po ich stronie przychód z tytułu udziału w S.K.A. powstaje dopiero z chwilą podjęcia przez spółkę uchwały o podziale zysku i przekazaniu zysku akcjonariuszowi. Skarżący powołał się przy tym na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. Ponownie wskazał też stanowisko Ministra Finansów zajęte w interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. Przychód akcjonariusza z udziału w SKA powstaje dopiero z chwilą wypłacenia mu dywidendy przyznanej uchwałą Walnego Zgromadzenia SKA, a wyraża się kwotą tej dywidendy, przekazaną mu przez spółkę. Tym samym otrzymanie jakichkolwiek należności przez samą S.K.A. nie skutkuje bezpośrednio powstaniem przychodu po stronie jej akcjonariusza. Dotyczy to w szczególności dywidend otrzymywanych przez SKA z tytułu posiadania udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wypłacenie tych dywidend na rzecz S.K.A. nie oznacza więc powstania po stronie jej akcjonariusza przychodu w wysokości równej części odpowiadającej ustalonemu w statucie udziałowi akcjonariusza w zyskach S.K.A. Okoliczność ta przesądza, że zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy wypłaconej przez A. S.A. na rzecz A. sp. z o.o. S.K.A. w części odpowiadającej proporcjonalnie ustalonemu w statucie udziałowi Skarżącego w zyskach tej spółki, został pobrany przez C. nienależnie i jako taki stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w tej części kwota dywidendy wypłaconej na rzecz A. sp. z o.o. S.K.A. nie była w chwili wypłaty przychodem Skarżącego, ani też żadnego innego podmiotu, a w szczególności samej spółki (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), to nie mogła podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przewidzianym w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, podatek jest bowiem pobierany "od uzyskanych dochodów (przychodów)". Jeżeli dane świadczenie w chwili jego wypłaty nie spełnia przesłanki uznania go za przychód, nie może być w tym momencie opodatkowane podatkiem dochodowym. W opinii Skarżącego na powyższy wniosek nie ma wpływu kwestia, iż art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym do art. 8 ust. 1 tej ustawy. Określa on tylko wysokość podatku pobieranego od określonych dochodów (przychodów), ale nie definiuje, co stanowi dochód (przychód). Jedynym przepisem u.p.d.o.f., który umożliwia opodatkowanie należności uzyskiwanych przez spółki osobowe u ich wspólników, jest art. 8 ust. 1. Oznacza to, że w przypadku wypłat dywidendy na rzecz spółek osobowych art. 30a ust. 1 pkt 4 zawsze należy stosować łącznie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem na gruncie ostatniego przepisu, w chwili ich otrzymania, należności uzyskiwane przez S.K.A. nie stanowią przychodu jej akcjonariuszy, dotyczy to również należności określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., które jako niestanowiące przychodu podatkowego nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym przewidzianym w tym przepisie. Powyższe potwierdza także okoliczność, że – zgodnie z uchwałą NSA z 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12 – przychód (dochód) akcjonariusza S.K.A. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) i akcjonariusz ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w dacie powstania przychodu, którą jest dzień wypłaty dywidendy. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżący uważał, iż nie jest możliwe oderwanie obowiązku płatników poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 41 ust. 4 i 4d u.p.d.o.f.) od kwestii, czy wypłacane przez nich świadczenie stanowi przychód podatkowy. Stanowisko, zgodnie z którym ww. przepisy obligują do pobrania podatku od świadczeń niestanowiących przychodu byłoby niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni celowościowej i systemowej. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że A. S.A, przekazała organowi pierwszej instancji protokół Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 12 czerwca 2013 r., zawierający uchwałę nr [...] w sprawie podziału zysku za 2012 r., potwierdzenie realizacji przelewu dywidendy w kwocie 3.625.942,40 zł oraz wezwanie jej jako emitenta z 26 czerwca 2013 r. do wniesienia środków pieniężnych (ww. kwoty i podatku w kwocie 8.392 zł). Wskazała, iż jest notowana na GPW i wypłaca dywidendę za pośrednictwem KDPW. Nie posiada informacji i potwierdzenia wypłaty dywidendy na rzecz A. sp. z o.o. S.K.A. Organ odwoławczy powołał się na art. 4 § 1 pkt 1, art. 126 § 1, art. 147 § 1 i art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych ("K.s.h."). Stwierdził, że przychód akcjonariusza związany jest z faktem posiadania akcji spółki i podjęciem uchwały o podziale zysku. Przytoczył treść art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, skoro przychody spółki osobowej są przychodami jej wspólników, to w świetle tych przepisów dywidenda wypłacona przez spółkę akcyjną na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana jak dywidenda wypłacona wspólnikom spółki osobowej i w momencie wypłacenia wspólnikowi tej spółki opodatkowana 19% podatkiem zryczałtowanym. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazują na jednakowy byt prawnopodatkowy dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez ich opodatkowanie powyższym podatkiem. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zalicza je do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako przepis szczególny, zmienia jedną z zasad opodatkowania dywidend i innych udziałów w zysku osób prawnych określoną w art. 8 ust. 1, tj. zasadę łączenia tych przychodów z innymi przychodami. Szczególne uregulowanie w tym zakresie zawiera wprost art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f., stanowiący, że dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Powołując się na art. 41 ust. 4 i 4d u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.d.o.f., jako płatnicy pobierają podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Polski i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Oznacza to, że podmiot, który prowadzi rachunek zbiorczy oraz za pośrednictwem którego następuje wypłata świadczeń na rzecz osób fizycznych określonych w art. 30a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f., ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się więc z organem pierwszej instancji, iż obowiązek podatkowy akcjonariusza S.K.A., któremu wypłacana jest dywidenda ze spółki akcyjnej i obowiązek płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej dywidendy, powstają w dniu jej wypłaty. Podkreślając autonomię prawa podatkowego, organ odwoławczy podniósł, że w ustawach o podatku dochodowym brak jest przepisu zezwalającego na różnicowanie prawnopodatkowej sytuacji wspólników spółek osobowych w zakresie tych podatków. K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, a zatem z jego przepisów nie należy wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych niż zawarte w ustawach podatkowych. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez Skarżącego oznaczałoby zastąpienie ustaw podatkowych regulacjami K.s.h., które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego. Nie mogą one wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej. Wskazane przez Skarżącego uchwały NSA nie mają w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczą innego stanu faktycznego, tj. opodatkowania dywidendy wypłaconej przez S.K.A. Natomiast w tej sprawie to S.K.A. otrzymała dywidendę od spółki kapitałowej. Interpretacja ogólna Ministra Finansów oparta została o tezy tych uchwał i także dotyczy odmiennej sytuacji faktycznej. W dniu dokonania wypłaty dywidendy na rzecz S.K.A., płatnik miał obowiązek pobrać od wspólników A. sp. z o.o. S.K.A. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek od dywidendy należnej Skarżącemu pobrano w prawidłowej wysokości i nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Powtórzył zarzuty i ich uzasadnienie podniesione w odwołaniu, pomijając zarzut naruszenia art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f. Podkreślił, że argumentacja przedstawiona w uchwałach NSA oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dotyczy zarówno akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i osobami fizycznymi, a przy tym odnosi się do wszelkich dochodów uzyskiwanych przez tych akcjonariuszy z udziału w S.K.A., nie zaś tylko do dochodów z enumeratywnie określonych tytułów. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, bezpośrednio dotyczą one także sytuacji, jaka wystąpiła w tej sprawie. Uchwały te i interpretacja różnicują sytuację prawnopodatkową akcjonariuszy S.K.A. w stosunku do sytuacji innych wspólników spółek osobowych, a podstawę tego zróżnicowania stanowią przepisy K.s.h. Bezzasadna jest więc przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja oparta na założeniu, iż niedopuszczalne jest powyższe zróżnicowanie i odwoływanie się do przepisów K.s.h. przy wykładni przepisów podatkowych. Zdaniem Skarżącego, otrzymanie dywidend przez S.K.A. z tytułu posiadania przez nią udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, nie skutkuje bezpośrednio powstaniem przychodu po stronie jej akcjonariusza. Skoro kwota dywidendy wypłaconej na rzecz SKA nie stanowiła w chwili wypłaty przychodu Skarżącego (ani żadnego innego podmiotu), to nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika od dywidendy wypłaconej przez spółkę akcyjną na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest podatnik – osoba fizyczna, domagający się stwierdzenia nadpłaty. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący, będący akcjonariuszem A. sp. z o.o. S.K.A., wniósł o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, pobranym przez C. od wypłaconej za jego pośrednictwem dywidendy, należnej tej spółce z tytułu akcji posiadanych w A. S.A. Kwotę nadpłaty Skarżący ustalił w ten sposób, że uwzględnił procentowy udział (92,03%) posiadanych przez niego akcji w A. sp. z o.o. S.K.A. stosując go do wartości dywidendy brutto (902.961,73 zł) przypadającej na akcjonariuszy tej spółki zgodnie z ich udziałem w zysku ustanowionym w statucie (99,9%). Z wyliczeń wynikało, że przypadający na Skarżącego przychód z dywidendy wyniósł 830.995,68 zł, a nienależnie pobrany zryczałtowany podatek dochodowy – 157.889 zł. II. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym dywidenda wypłacona S.K.A. przez spółkę kapitałową powinna być traktowana jako dywidenda wypłacona wspólnikom S.K.A. i w momencie dokonania wypłaty opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stanowisko to oparte jest bowiem na błędnym założeniu, że akcjonariusz S.K.A. uzyskuje podlegający opodatkowaniu przychód już w momencie, gdy płatnik (dom maklerski) wypłaca S.K.A dywidendę z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowej. Opodatkowanie akcjonariuszy SKA wywoływało wątpliwości interpretacyjne, jednakże na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały one rozstrzygnięte uchwałą NSA z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej przyjęto, że przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem S.K.A., stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis powyższy stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że bez względu na rodzaj pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez S.K.A., a zatem także i źródła, z którego spółka ta uzyskuje przychody, jej wspólnik (akcjonariusz) osiąga przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołały się organy podatkowe. Innymi słowy, jeżeli nawet S.K.A. osiąga przychody z dywidend wypłacanych jej przez spółki kapitałowe z racji posiadania przez nią w tych spółkach akcji lub udziałów, albo uzyskuje inne przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – przychód wspólników S.K.A. ostatecznie i tak stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazano w powyższej uchwale, językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej oraz systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Regulacja ta pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., stanowiącym, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza S.K.A. powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, z jakich źródeł spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu, jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Stosownie zaś do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez S.K.A. nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., te bowiem odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ S.K.A. nie jest osobą prawną, a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa S.K.A. przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza tej spółki do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika bowiem, iż dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych pozbawionych osobowości prawnej. Zdaniem Sądu, kwota należna wspólnikowi (akcjonariuszowi) S.K.A. nie jest tym samym, co przychody tej spółki z tytułu różnych zdarzeń, w tym z tytułu posiadania akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. Otrzymywana przez wspólnika (akcjonariusza) S.K.A. dywidenda w rozumieniu K.s.h., kumuluje w sobie niejako, w proporcji do udziału w S.K.A., przychód tejże spółki bez względu na źródła przychodów, z jakich ten przychód powstał. Identyfikacja źródła przychodów osoby fizycznej będącej akcjonariuszem S.K.A. z tytułu udziału w takiej spółce jako przychodu z działalności gospodarczej, nie zaś z kapitałów pieniężnych, implikuje także kwestie związane z ustaleniem momentu powstania przychodu. Problem ten również w sposób wiążący przesądziła wskazana wyżej uchwała NSA. Stwierdzono w niej bowiem, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem S.K.A., ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy, jest dzień wypłaty dywidendy. Stanowisko analogiczne do przedstawionego wyżej zajął NSA w wyrokach: z 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1757/12, z 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3890/13 oraz z 5 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1115/13 (dostępne j.w.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił więc stanowisko zajęte w ww. wyrokach uznając, iż nie ma podstaw do wyodrębniania przez organy podatkowe dywidendy wypłaconej S.K.A. przez spółkę akcyjną jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów akcjonariusza S.K.A. Przychody, jakie uzyskał Skarżący – akcjonariusz S.K.A., nie pochodziły więc z udziału w zyskach spółki akcyjnej, lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w S.K.A. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, przytoczona wyżej uchwała NSA z 20 maja 2013 r. w pełni znajduje zastosowanie do przychodów Skarżącego. Wskazana przez organ odwoławczy odmienność stanu faktycznego w istocie nie istnieje, ponieważ Skarżący uzyskał przychód z udziału w S.K.A. i takiego właśnie przychodu dotyczyła uchwała. Ponownie podkreślić należy, że w świetle tej uchwały oraz wskazanego wyżej orzecznictwa, kwota należna akcjonariuszowi S.K.A. z tytułu udziału w tej spółce nie jest tym samym, co przychody samej S.K.A. uzyskiwane z tytułu jej (a nie jej akcjonariuszy) udziału w zyskach osób prawnych. Kwoty otrzymywane przez S.K.A. z różnych tytułów (przychody) nie mogą być bezpośrednio przypisywane akcjonariuszowi takiej spółki. Podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że w rozpoznanej sprawie to S.K.A. otrzymała dywidendę od spółki kapitałowej nie zmienia faktu, że dywidenda ta (stanowiąca jeden z przychodów S.K.A.) może być opodatkowana dopiero jako przychód akcjonariusza S.K.A., ten zaś uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, nie zaś z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Akcjonariusza S.K.A. nie łączy żaden stosunek prawny ze spółką kapitałową wypłacającą dywidendę na rzecz tejże S.K.A. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody wspólników (akcjonariuszy) S.K.A. z tytułu udziału w tej spółce, wtedy, gdy przychody zostaną przez nich uzyskane, nie zaś wtedy, gdy przychody uzyska S.K.A. Wypłata na rzecz S.K.A. dywidendy wynikającej z jej udziału w zyskach spółki kapitałowej, skutkująca uzyskaniem przychodu przez tę spółkę, nie może być więc utożsamiana z dokonaniem wypłaty na rzecz akcjonariusza S.K.A. i uzyskaniem przez niego przychodu w tym momencie. Innymi słowy, przyjęcie – zgodnie w powyższą uchwałą NSA – że przychód akcjonariusza S.K.A. powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy z tytułu udziału w S.K.A., ma ten skutek, że dywidenda otrzymana przez A. sp. z o.o. S.K.A. od A. S.A. (za pośrednictwem C.) nie stanowiła przychodu Skarżącego. Stanowisko organów podatkowych, że w momencie dokonania tej wypłaty Skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym naruszało przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1i i art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. III. Rację ma Skarżący kwestionując prawidłowość argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, który za niedopuszczalne uznał uwzględnienie przepisów Kodeksu spółek handlowych przy wykładni przepisów ustaw o podatku dochodowym w zakresie opodatkowania wspólników S.K.A. Argumentacja ta jest chybiona chociażby z tego względu, że w uchwałach dotyczących tej kwestii NSA odwoływał się właśnie do ustanowionej na gruncie Kodeksu spółek handlowych specyficznej sytuacji akcjonariuszy S.K.A. oraz wynikających stąd zasad i trybu ich uczestniczenia w zysku realizowanym przez taką spółkę. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie modyfikują zasad opodatkowania ustanowionych w przepisach ustaw podatkowych, lecz pozwalają odczytać te zasady w sposób adekwatny do specyfiki S.K.A. i pozycji jej wspólników, która to specyfika znana była ustawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych. IV. Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącego, zgodnie z którym kwoty dywidendy należnej od A. S.A., przekazane A. sp. z o.o. S.K.A. za pośrednictwem C., nie stanowiły przychodu i z tego właśnie względu C. nie miało podstaw, aby jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Jak wskazano wyżej, nie był to wprawdzie przychód Skarżącego, ale bez wątpienia przekazaną kwotę dywidendy należy zaliczyć do przychodów A. sp. z o.o. S.K.A. Tym niemniej, zgodnie z art. 41 ust.4d u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 [tj. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – wyjaśnienie Sądu], w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów [podkreślenia Sądu]. Przepis powyższy jasno stanowi zatem o obowiązku pobrania przez płatnika podatku, jeżeli wypłata świadczenia następuje na rzecz podatnika i to podatnika takiego, dla którego dany płatnik prowadzi rachunek papierów wartościowych. Nie ulega zaś wątpliwości, że w 2013 r., kiedy to doszło do wypłaty przedmiotowej dywidendy z A. S.A., A. sp. z o.o. S.K.A. nie była podatnikiem żadnego z podatków dochodowych. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma C. z 17 września 2013 r. (k. 27) wynika, że kwotę dywidendy przekazanej przez A. S.A. 3 lipca 2013 r., pomniejszoną o 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przekazano A. sp. z o.o. S.K.A., nie zaś poszczególnym wspólnikom, w tym Skarżącemu. To spółka posiadała rachunek w C.. Z treści tego pisma, ani też z żadnego innego dowodu nie wynika natomiast, że C. prowadziła rachunek Skarżącego i dokonała wypłaty na jego rzecz. W tej sytuacji, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że C. jako płatnik prawidłowo pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od wspólników A. sp. z o.o. S.K.A., nie znajduje oparcia w treści art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem także tego przepisu, polegającym na jego błędnej wykładni. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się pojęciem "rachunek zbiorczy". Pojęcie to występuje w art. 41 ust. 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w zakresie papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów są wypłacane. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego. Prowadzenie rachunków zbiorczych, o jakich mowa w tym przepisie, uregulowane zostało w art. 8a i nn. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94). Rachunki zbiorcze wprowadzono ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 234, poz. 1391), którą to ustawą dodano również ust. 10 w art. 41 u.p.d.o.f. Rachunki zbiorcze prowadzone są dla – generalnie rzecz ujmując – podmiotów zagranicznych. Zdaniem Sądu, odwołanie się do tej instytucji w rozpoznanej sprawie nie ma uzasadnienia i nie podał go Dyrektor Izby Skarbowej. V. Skoro, jak słusznie twierdzi Skarżący, jego przychodem jest dopiero wypłacona na podstawie stosownej uchwały dywidenda z tytułu akcji posiadanych w A. sp. z o.o. S.K.A., organy podatkowe powinny były ustalić, czy ten podatek, z tytułu którego Skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty został przez niego faktycznie uiszczony i w jakiej wysokości. Kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego "pobraną w jego imieniu" Skarżący wskazał we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie wyliczeń opartych na kwocie dywidendy przekazanej przez A. S.A., a przypadającej na akcjonariuszy A. sp. z o.o. S.K.A. oraz liczbie akcji tej spółki posiadanych przez Skarżącego. Skarżący uważał, że tak wyliczona kwota podatku została pobrana nienależnie i w związku z tym stanowi nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe, kwestionując zasadność wniosku Skarżącego co do zasady, w ogóle nie badały okoliczności faktycznych związanych z rzeczywistym otrzymaniem przez niego kwoty będącej częścią dywidendy pochodzącej z A. S.A. Tymczasem zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1) oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2). Nadpłata stanowi zatem różnicę między kwotą podatku faktycznie zapłaconą przez podatnika (pobraną przez płatnika) oraz kwotą podatku, jaką podatnik powinien zapłacić (płatnik pobrać) w świetle przepisów prawa (kwotą należną zgodnie z tymi przepisami). Przede wszystkim organy podatkowe powinny były zatem ustalić, czy po przekazaniu przez C. dywidendy z A. S.A., A. sp. z o.o. S.K.A. rzeczywiście wypłaciła Skarżącemu stosowną część tej dywidendy, pomniejszoną o wskazaną przez niego kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego, czy też Skarżący otrzymał od A. sp. z o.o. S.K.A. dopiero dywidendę należną mu z tytułu udziału w tejże spółce osobowej. Nie zbadano również, czy jeżeli Skarżący otrzymał taką (odrębną) wypłatę – zadeklarował i zapłacił zaliczkę na poczet podatku dochodowego związanego z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej (co prawda Skarżący nie powoływał się na taką okoliczność). Należało więc w rezultacie ustalić, czy dywidenda z A. S.A. została przez A. sp. z o.o. S.K.A. uwzględniona w przychodach (i w jakiej kwocie) stanowiących następnie podstawę do wyliczenia zysku i w efekcie dywidendy wypłaconej akcjonariuszom (w tym Skarżącemu). Zgodnie bowiem z obowiązującymi przed 1 stycznia 2014 r. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem Skarżącego z tytułu udziału w A. sp. z o.o. S.K.A. jest dywidenda wypłacona przez tę spółkę na podstawie stosownej uchwały (kwestię tę przesądziła ww. uchwała NSA z 20 maja 2013 r., wcześniejsza niż wypłata dywidendy przez A. S.A.). Oznacza to, że Skarżący mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym uiszczonym z tytułu udziału w S.K.A., nie zaś wnosić o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez C. z tytułu dywidendy wypłaconej S.K.A. przez spółkę akcyjną. Jak już Sąd wskazał, z akt sprawy wynika przy tym, że C. nie wypłaciło dywidendy z A. S.A. na rzecz Skarżącego. W 2013 r. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym przez podmiot taki, jak S.K.A., która nie była podatnikiem tego podatku, choć uzyskiwała przychody (dochody), opodatkowane następnie podatkiem dochodowym u jej wspólników. S.K.A. nie była także wobec swoich wspólników płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ani też podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych przez wspólników przychodów z działalności gospodarczej. Z treści wskazanego wyżej pisma C. wynika przy tym wprost, że z kwoty dywidendy przekazanej przez A. S.A. pobrano i przekazano urzędowi skarbowemu jako zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem Skarżący otrzymał dopiero dywidendę z tytułu udziału w A. sp. z o.o. S.K.A., konieczne jest uwzględnienie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (bezspornie pobranego przez C. przy wypłacie dywidendy z A. S.A. na rzecz A. sp. z o.o. S.K.A.) przy wyliczeniu kwoty podatku dochodowego do zapłaty (nadpłaty), jaki obciążał wspólników tej spółki (w tym Skarżącego) z tytułu udziału w S.K.A. Analogicznie należy postąpić w sytuacji, gdy A. sp. z o.o. S.K.A. wyliczyła i wypłaciła Skarżącemu przypadający mu kwotowy udział w dywidendzie otrzymanej przez nią z A. S.A. (tj. odrębnie od dywidendy należnej mu z udziału w tejże S.K.A.). Okoliczność, że z tytułu tej dywidendy Skarżący nie był obowiązany do zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie oznacza bowiem, że dywidenda otrzymana przez A. sp. z o.o. S.K.A. w ogóle nie powinna być uwzględniania przy określeniu podatku dochodowego należnego od Skarżącego – jak już Sąd wskazał, stanowi ona element przychodu uzyskanego przez tę spółkę i w rezultacie przekłada się na przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu, a w dalszej kolejności kwotę podatku dochodowego wyliczanego według skali podatkowej. Samo stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez C. od dywidendy pochodzącej z A. S.A., w części wyliczonej przez Skarżącego stosownie przypadającego na niego przychodu z tej dywidendy, byłoby więc nieadekwatne do podatku dochodowego, jaki zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien on uiścić z uwagi na przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej w formie S.K.A., w których dywidenda powyższa winna znaleźć odzwierciedlenie. Sąd rozumie trudności praktyczne związane z ustaleniem, czy Skarżący zapłacił podatek dochodowy w prawidłowej, czy też zawyżonej wysokości. Może to wymagać uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia należnej kwoty tego podatku. Tym niemniej, nie ulega wątpliwości, że C. nie powinien był pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego na etapie dokonywania wypłaty dywidendy na rzecz A. sp. z o.o. S.K.A., która nie była podatnikiem. Brak ustaleń faktycznych co do okoliczności otrzymania przez Skarżącego przychodu związanego z posiadaniem przez niego akcji A. sp. z o.o. S.K.A. stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy obligują organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czemu służy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. VI. Zdaniem Sądu, wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym należy potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok, w którym uzyskał on przychód z tytułu udziału w A. sp. z o.o. S.K.A., w którym to przychodzie powinna znaleźć odzwierciedlenie otrzymana przez tę spółkę dywidenda z A. S.A. Konsekwentnie wymaga to ponownego określenia organu podatkowego pierwszej instancji właściwego do rozpatrzenia tak potraktowanego wniosku. Odmiennie bowiem niż zryczałtowany podatek dochodowy przewidziany w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy należny od akcjonariusza S.K.A. uzyskującego z tytułu udziału w tej spółce przychód z działalności gospodarczej, nie jest podatkiem pobieranym przez płatnika (por. § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych; Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.). Zaznaczyć również należy, że Skarżący ma prawo nie zgodzić się na takie potraktowanie wniosku i wówczas rzeczą organu podatkowego będzie orzec o zasadności wniosku zgodnie z jego literalnym żądaniem. Z tego względu organ podatkowy powinien zwrócić się do Skarżącego o zajęcie stanowiska w tym zakresie. Sąd rozważył, czy nie jest zasadne przyjęcie, iż pomimo braku stosownego uregulowania w Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez C. mogłaby skutecznie wystąpić A. sp. z o.o. S.K.A. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to od wypłaty dywidendy stanowiącej jej przychód i dokonanej na jej rzecz, potrącony został zryczałtowany podatek dochodowy. Jednakże, zdaniem Sądu, uwzględniając w rozpoznanej sprawie okoliczność, iż to Skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu wszelkich przychodów uzyskiwanych przez tę spółkę, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien dotyczyć podatku od przychodu z udziału w S.K.A., nie sposób przyjąć, że skuteczność wniosku zmierzającego w istocie do zweryfikowania prawidłowości uiszczonego z tego tytułu podatku dochodowego, uzależniona jest od woli i skuteczności złożenia wniosku przez inny podmiot. Zaznaczyć należy, że powyższa ocena Sądu dotycząca możliwości złożenia wniosku przez A. sp. z o.o. S.K.A. wyrażona została jedynie na potrzeby rozpoznanej sprawy. VII. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Podejmując rozstrzygnięcie weźmie pod uwagę konieczność poczynienia wskazanych przez Sąd ustaleń faktycznych. VIII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa i kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).