III SA/Wa 519/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr IPPP3/443-243/09/13-12/S/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Bank [...] S.A. w W. (dalej: Bank lub Skarżący) złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancing jako usług pośrednictwa finansowego. Przedstawiając stan faktyczny, Bank wyjaśnił, że świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing (dalej: eFinancing) na podstawie regulaminu usług eFinancing (dalej: Regulamin) oraz zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie usług eFinancing (dalej: Umowa). eFinancing stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta - eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów): 1) eFinancing program z regresem, 2) eFinancing program bez regresu, 3) eFinancing finansowanie odbiorców, 4) eFinancing finansowanie dostawców, 5) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia bez regresu, 6) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia z regresem. W podstawowej wersji przedmiotem Umowy jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy Umowy wierzytelności są przelewane - w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego (cesja wierzytelności) - przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w Umowie i Regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwoty (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną - zgodnie z Umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony Umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z umową Bank zobowiązuje się lub może zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się: rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur/wniosków elektronicznych, monitoring i administracja wierzytelności, rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania, administrowanie limitem/sublimitami finansowania, prowadzenie rachunku do spłaty, udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych. W zamian za ww. czynności Bank pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje, tj.: prowizję za przyznanie limitu, prowizję za niewykorzystanie limitu, opłatę za wypłatę na rachunek poza Bankiem, opłatę za rozliczenie spłaty nienależnej. Ponadto, w zależności od wariantu Umowy: a) Bank może zobowiązać się do finansowania odbiorców dostawcy przez ustalony z góry okres po terminie płatności wierzytelności, tzw. wydłużony okres finansowania (WOF), na co dostawca, jak i każdy z odbiorców wyrażają zgodę poprzez podpisanie stosownego oświadczenia. Koszty finansowania w wydłużonym okresie, w postaci odsetek naliczanych "z dołu" oraz prowizji bankowej, ponoszą w zależności od postanowień Umowy odbiorcy (reguła) lub dostawca, b) Bankowi może przysługiwać regres do dostawcy w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wierzytelności i/lub braku spłaty odsetek. W takim przypadku Bank dokonuje ich rozliczenia poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił mu pełnomocnictwa, nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności i/lub odsetek, c) dodatkowo zabezpieczenie roszczeń Banku stanowić może, dokonana na jego rzecz przez dostawcę, cesja praw do odszkodowania z umowy ubezpieczenia. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Bank spytał czy usługi eFinancing świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę są - jako usługi pośrednictwa finansowego - zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.) Zdaniem Banku świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę usługi eFinancing jako usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z 21 maja 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, iż świadczone przez Bank usługi eFinancing, jako usługi obrotu wierzytelnościami, wyczerpują znamiona usług factoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Na powyższą interpretację indywidualną Bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 marca 2010r. o sygn. akt III SA/WA 1572/09, uchylił interpretację, stwierdzając zaistnienie braków o charakterze formalnym. Po uzupełnieniu braków formalnych wniosku, w związku z tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 marca 2010r. nie odniósł się merytorycznie do interpretacji indywidualnej, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 września 2010 r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej 21 maja 2009 r., ponownie uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe. W kolejnej skardze do WSA w Warszawie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 41/11 oddalił skargę na powyższą interpretację indywidualną. Sąd w uzasadnieniu wyroku za trafny uznał pogląd Ministra Finansów, że usługi eFinancing świadczone przez Bank, jako usługi obrotu wierzytelnościami, odpowiadają w istocie umowom faktoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W wyniku wniesionej przez Bank skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 66/12 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Bank opisał usługę eFinancingu, która może mieć kilkanaście różnych wariantów. We wniosku o interpretację wskazano, że Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów). NSA uznał, iż pomimo złożonych i różnorodnych charakterów prawnych wariantów świadczonej usługi sposób ich prezentacji zawarty we wniosku nie pozwala na jasne i precyzyjne wskazanie elementów istotnych poszczególnych wariantów usługi, ze względu na które możliwa byłaby ocena skutków podatkowych każdego z odrębnych wariantów. Zaznaczył, iż obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest stwierdzenie, czy opisany stan faktyczny, pytanie oraz zajęte stanowisko w sprawie pozostają na tyle precyzyjne, że pozwalają na jednoznaczną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 222/13 uchylił interpretację Ministra Finansów. W uzasadnieniu wskazał m.in. na brak dokładnego przedstawienia przez Bank, jako wnioskodawcę we wniosku o interpretację wszystkich przypadków poszczególnych wariantów świadczonej usługi. Sąd wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwie Bank do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przestawieniu stanu faktycznego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów u.p.t.u. W wyniku wezwania do uzupełnienia braków wniosku Bank pismem z 20 września 2013r. wyjaśnił, że w ramach zawieranej umowy świadczy: 1. Usługi wykupu lub finansowania wierzytelności (pieniężnych, stwierdzonych fakturą VAT/fakturą handlową, przysługująca Dostawcy wobec Odbiorcy) jako czynności bankowe w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe, Usługi polegające na świadczeniu czynności dodatkowych, wskazanych w umowie. Dostawcą może być (ze względu na charakter działalności): a. osoba prawna, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, c. jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca zdolność do czynności prawnych i zaciągania zobowiązań, prowadzące działalność gospodarczą w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto Dostawcą może być podmiot, który jest rezydentem lub nierezydentem, jeżeli Odbiorca jest rezydentem, a transakcja odbywa się bez regresu do Dostawcy. W przypadku transakcji z regresem, Dostawcą może być wyłącznie podmiot, w stosunku do którego Bank powziął pozytywną decyzję kredytową. Odbiorcą (dłużnikiem) może być podmiot, który: jest rezydentem lub nierezydentem, prowadzi pełną księgowość i Bank podjął wobec niego pozytywną decyzję kredytową (o ile transakcja odbywa się bez regresu do Dostawcy), nie toczy się wobec niego postępowanie naprawcze, upadłościowe, egzekucyjne, nie prowadzi z Dostawcą sporu handlowego będącego następstwem zgłoszenia roszczeń z tytułu rękojmi, gwarancji lub potrąceń, współpracuje z Dostawcą na zasadach wykluczających zakazy cesji wierzytelności lub w przypadku umownego zakazu cesji wierzytelności wyraził pisemną zgodę na dokonanie cesji na Bank, jest klientem korporacyjnym Banku (dotyczy transakcji eFinancing Finansowanie dostawców), nie jest podmiotem powiązanym z Dostawcą. Finansowaniem mogą być objęte wyłącznie Wierzytelności, spełniające następujące wymogi: powstałe w ramach obrotów handlowych, krajowych lub zagranicznych pomiędzy Dostawcą i Odbiorcą powstałe wskutek dostaw towarów/świadczenia usług wskazanych w Umowie lub też na podstawie zamówienia lub kontraktu wskazanego w Umowie, zbywalne (ich zbywalność nie jest ograniczona przepisami prawa, właściwością zobowiązania ani zastrzeżeniami umownymi), zostały udokumentowane fakturą VAT/handlową wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, istnieją w kwocie wskazanej na fakturze (w indywidualnych przypadkach skorygowanej w sposób akceptowany przez Bank), o charakterze pieniężnym, bezsporne, nieprzedawnione, oraz co do zasady takie, których termin płatności jeszcze nie zapadł są niewymagalne, w przypadku wierzytelności przyszłych, przysługujące wyłącznie Dostawcy i niebędące w momencie wykupu ani w przyszłości przedmiotem wykupu przez innego nabywcę, j. po przekazaniu do wykupu/sfinansowania nie podlegające kompensatom ani potrąceniom umownym, k. wolne od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich, w szczególności niestanowiące zabezpieczeń spłaty kredytów i innego rodzaju zobowiązań l. wolne od tytułów egzekucyjnych i nie objęte postępowaniem sądowym. Wynagrodzeniem za usługę finansowania ad. 1 są odsetki naliczane wg stopy referencyjnej powiększonej o wskazaną w Umowie marżę Banku. Są to: odsetki dyskontowe (ich kwota naliczona jest za okres od daty udzielenia finansowania do daty płatności określonej w fakturze, ewentualnie do daty wydłużonej o liczbę dni respektowych, jeśli przewidziane to zostało w umowie); odsetki za wydłużony okres Finansowania (ich kwota naliczona jest za okres od daty udzielenia finansowania, ewentualnie wydłużonej o liczbę dni respektowych, jeśli przewidziane to zostało w umowie do daty zwrotu finansowania). W przypadku braku płatności od dłużnika po Dacie Końca Finansowania naliczane są odsetki ustawowe. Wynagrodzeniem za usługi ad. 2, tj. czynności dodatkowe, są prowizje i opłaty wskazane każdorazowo w umowie (takie jak w przypadku umowy w pkt 1.1.). Data Końca Finansowania jest to data będąca ostatecznym terminem zapłaty Wierzytelności wykupionej lub finansowanej przez Bank, tj. termin płatności z faktury przesunięty o Dni respektowe lub Wydłużony Okres Finansowania (o ile dotyczy, zgodnie z warunkami Umowy). Dni respektowe jest to przewidywany okres opóźnienia płatności w stosunku do terminu płatności z faktury, wynikający z dotychczasowej współpracy Dostawcy z Odbiorcą. Podstawą prawną finansowania Wierzytelności przez Bank są przepisy Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 509-518 (zatem może to być cesja, lecz także np. subrogacja). Udzielenie finansowania następuje wyłącznie do wysokości Kwoty Finansowanej, pomniejszonej o należne Bankowi odsetki, opłaty i prowizje, w ramach przyznanego przez Bank Limitu Finansowania oraz w ciągu trwania ich okresu obowiązywania, pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w Regulaminie i Umowie. Kwota finansowania może wynosić max. 100% kwoty Wierzytelności brutto. Kwota Finansowana jest to kwota Wierzytelności finansowana przez Bank, wskazana jako odsetek kwoty wskazanej na fakturze (brutto). Pozostała część stanowi udział własny Dostawcy. Limit Finansowania jest to określona w Umowie łączna kwota, do której Bank finansuje Wierzytelności przekazywane przez Klienta. Limit finansowania jest odnawialny, o ile Umowa nie stanowi inaczej. Udzielając finansowania Bank, po zweryfikowaniu danej wierzytelności, przekazuje na rachunek Dostawcy wskazany w Umowie (Rachunek do wypłaty) Kwotę Finansowaną, pomniejszoną o należne Bankowi odsetki, opłaty i prowizje. Za datę wykupu uznaje się datę uznania Rachunku do wypłaty, o ile znajduje się on w Banku, w przeciwnym razie datą wykupu jest data sporządzenia przez Bank polecenia wypłaty na rachunek w innym Banku. Jednocześnie Bank obciąża Limit finansowania przyznany w Umowie Kwotą Finansowaną. Limit Finansowania jest odnawialny, chyba że Umowa stwierdza inaczej. Odnawialność limitu oznacza, że każdorazowe sfinansowanie Wierzytelności przez Bank obciąża Limit Finansowania o wartość Kwoty Finansowanej Wierzytelności, a każdorazowa spłata Wierzytelności przez Odbiorcę lub każdorazowe rozliczenie Wierzytelności w drodze regresu do Dostawcy (o ile dotyczy) powoduje odnowienie Limitu Finansowania o wysokość danej spłaty lub wartości rozliczenia. Wskutek odnowienia, dostępność Limitu Finansowania nigdy nie może być większa niż kwota Limitu Finansowania przyznana w Umowie. Bank nie przejmuje żadnych zobowiązań Dostawcy wynikających z zamówień, kontraktów, dostaw, usług etc. W szczególności Bank nie ponosi żadnych zobowiązań z tytułu rękojmi i gwarancji. Roszczenia Banku są zaspokajane w następującej kolejności: koszty, odsetki od zadłużenia przeterminowanego, odsetki, kapitał. Bank przedstawił również szczegółowy opis usług z podziałem na modele finansowania i wykorzystywane wzory umów. W związku z powyższym Bank przedstawił następujące pytania: 1. Czy opisana usługa finansowania, za którą Bank pobiera wynagrodzenie w postaci opisanych odsetek (odsetek dyskontowych, odsetek za wydłużony okres finansowania, odsetek ustawowych), jest zwolniona z podatku od towarów i usług? 2.Czy opisane usługi polegające na wykonywaniu Czynności Dodatkowych, za które Bank pobiera opisane prowizje i opłaty, są zwolnione z podatku od towarów i usług? Zdaniem Banku Usługa finansowania w każdym z opisanych wariantów finansowania, za którą Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (odsetek dyskontowych, odsetek za wydłużony okres finansowania, odsetek ustawowych) jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Usługi dodatkowe, tj. polegające na wykonywaniu Czynności Dodatkowych, za które Bank pobiera opisane prowizje i opłaty, nie są zwolnione z podatku od towarów i usług, tj. podlegają podatkowi wg stawki podstawowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 października 2013r. w zakresie: - zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usług eFinancing w sytuacji umów zawieranych z dostawcą (wierzycielem) uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe; - zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usług eFinancing w sytuacji umów zawieranych jedynie z odbiorcą (dłużnikiem) uznał stanowisko Banku za prawidłowe; - zastosowania stawki podstawowej dla czynności administracyjno - technicznych, za które Bank pobiera prowizje i opłaty uznał stanowisko Banku za prawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Jednakże w katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa powyżej, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretację treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne, niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Bank świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing na podstawie regulaminu usług eFinancing oraz na podstawie zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie tych usług. Usługi te stanowią pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. W podstawowej wersji usługi te polegają na tym, że zawierane są umowy, których przedmiotem jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy umowy, wierzytelności są przelewane - w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego (cesja wierzytelności) - przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w umowie i regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwoty (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną - zgodnie z umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. W ocenie Ministra Finansów świadczone przez Bank usługi eFinancing w ramach sześciu modeli finansowania, gdzie usługobiorcą jest dostawca (wierzyciel) należy postrzegać jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpujące znamiona usług factoringu. W każdym z opisanych powyżej przypadków (z wyjątkiem umów zawieranych jedynie z dłużnikiem) celem działania Banku jest przejęcie wierzytelności dostawców (wierzycieli) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Bez znaczenia zdaniem Ministra jest fakt, że istnieje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a także fakt kto na podstawie zawartej umowy cesji wierzytelności ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużnika. Minister Finansów podkreślił, że również z umowami factoringowymi mamy do czynienia w modelu eFinancing finansowanie dostawców, gdzie Bank zawiera umowy zarówno z odbiorcami jak z dostawcami (pkt 4.1 i 4.2). Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów z odbiorcami są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów z wierzycielami w ramach modelu eFinancing program bez regresu, te czynności dodatkowe, do których Bank jest zobowiązany w ramach umowy z odbiorcami nie byłyby realizowane. Tym samym usługi świadczone przez Bank w ramach modelu 1,2,3,4.1,4.2,5 i 6, gdzie usługobiorcą jest wierzyciel nie korzystają ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywane przez Bank usługi należy zaliczyć do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, które winny być opodatkowane, do dnia 31 grudnia 2010r., stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%. Minister Finansów wyjaśnił, że odmienna sytuacja ma miejsce gdy Bank zawiera umowy eFinancing jedynie z odbiorcami (dłużnikami). Wówczas Bank nie występuje w roli faktora, który ma za zadanie jedynie skupować wierzytelności wierzycieli celem ich wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Zadaniem Banku jest udzielenie dłużnikowi finansowania poprzez odroczenie płatności należnościokreślonej na fakturze wystawionej przez wierzyciela. Powyższa usługa opisana w pkt 4.3 i 4.4 świadczona przez Bank ma cechy umowy kredytu udzielonego dłużnikowi i jako taka korzysta ze zwolnienia z podatku VAT jako usługa pośrednictwa finansowego określona w pozycji nr 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że Bank w opisie stanu faktycznego wyjaśnił, że oprócz usług eFinancing wykonuje czynności dodatkowe m.in. rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur lub wniosków elektronicznych, monitoring i administracja Wierzytelności, rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, ocena transakcji i przyznanie limitu finansowania, administrowanie limitem finansowania, prowadzenie rachunku do spłaty, udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych. Zdaniem Ministra Finansów analizowanych usług nie można zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w pozycji nr 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Opis przedmiotowego stanu faktycznego wskazuje natomiast, że świadczone przez Bank usługi stanowią czynności wyłącznie techniczno- administracyjne związane, jak wskazuje Bank, z realizacją usług e-Financing w ramach sześciu modeli finansowania, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia dla tych usług. Zatem zdaniem Ministra usługi techniczno-administracyjne, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w zakresie zwolnień ani w zakresie stawek preferencyjnych przewidzianych przepisami dotyczącymi podatku VAT. W konsekwencji usługi te podlegały do dnia 31 grudnia 2010r. opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%. Bank nie zgadzając się z wydaną interpretacją ponownie złożył skargę do WSA w Warszawie wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 43 ust 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, tj. 13 marca 2009 r. polegającego na przyjęciu, że świadczone przez Bank usługi eFinancing w wariancie polegającym na finansowaniu działalności gospodarczej dostawcy (wierzyciela) nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług (pomimo, iż stanowią usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu u.p.t.u.) i nie mogą być uznane za wyłączone ze zwolnienia usługi ściągania długów czy usługi faktoringu; art. 121 i art. 14b §1 i §2 O.p. polegającego na wydaniu interpretacji bez pełnego uwzględnienia przedstawionego przez Bank stanu faktycznego; art. 14c §1 i §2 O.p. poprzez nieprzedstawienie pełnej oceny stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego i nie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2014r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270, ze zmianami, dalej zwana: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana po prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 222/13, w pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie art. 153 p.p.s.a. Otóż przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Kwestią podstawową staje się zatem ustalenie, czy Minister wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. i czy zastosował się do oceny sformułowanej przez Sąd. Sąd wyroku z dnia 19 marca 2013 r. zauważył, że: "w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydawanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca opisał usługę eFinancingu, która może mieć kilkanaście różnych wariantów. We wniosku o interpretację wskazano, że Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów). W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że opisane we wniosku usługi należy zaliczyć do usług ściągania długów i factoringu, jednak w uzasadnieniu brak jest analiz poszczególnych wariantów usług. W tej sytuacji stanowisko organu nie może być uznane za prawidłowe, bowiem stanowi daleko idące uproszczenie, nie uwzględniające różnic między czynnościami cesji wierzytelności, inkasa, factoringu czy windykacji należności. Należy jednocześnie zwrócić uwagę na brak dokładnego przedstawienia przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację wszystkich przypadków poszczególnych wariantów świadczonej usługi. Skarżący nie opisał ich na tyle precyzyjnie, że możliwe było udzielenie interpretacji uwzględniającej odrębny charakter prawny poszczególnych wariantów świadczonej usługi. W ocenie Sądu pomimo złożonych i różnorodnych charakterów prawnych wariantów świadczonej usługi sposób ich prezentacji zawarty we wniosku nie pozwala na jasne i precyzyjne wskazanie elementów istotnych poszczególnych wariantów usługi, ze względu na które możliwa byłaby ocena skutków podatkowych każdego z odrębnych wariantów. Bez ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, jaka jest istota poszczególnych wariantów usług w przedstawionym stanu faktycznego, nie da się udzielić prawidłowej interpretacji. Organ dysponuje przy tym instrumentami proceduralnymi, którymi może dążyć do przedstawienia przez wnioskodawcę jednoznacznego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawcę obciąża obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ nie może dokonywać domyślnej interpretacji przedstawianego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, lecz w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do jednoznaczności tego stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (mającego zastosowanie zgodnie z art. 14 h Op) powinien te niejasności potraktować jako brak wniosku o interpretację i wezwać do uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwie Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przestawieniu stanu faktycznego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów ustawy o VAT. Jeżeli braki w tym przedmiocie zostaną uzupełnione w sposób prawidłowy, Organ ponownie wyda interpretację, dokonując analizy poszczególnych wariantów opisanych przez Skarżącego usług eFinancing". Wykonując te wskazówki Sądu Minister Finansów wezwał Bank do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Skarżący w piśmie z dnia 20 września 2013r. szczegółowo wyjaśnił jakich czynności dokonuje w ramach zawieranych umów oraz opisał warianty, w jakich umowy te mogą występować. Ponadto Bank uzupełnił swoje stanowisko w sprawie. Na skutek uzyskania powyższych informacji Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację, w której – w części, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe – na niespełna 28 z 35 stron - opisał stan faktyczny oraz stanowisko Banku, z pominięciem jednak uzupełnienia zawartego w piśmie z dnia 20 września 2013r., a na 6 kolejnych stronach organ przytoczył obowiązujące w 2009r. przepisy prawa dotyczące spornej kwestii, a także orzecznictwo TSUE odnośnie do opodatkowania podatkiem VAT usług faktoringu. Ponadto organ ponownie przywołał opis modeli finansowania występujących w ramach świadczonych przez Bank usług, opisanych w uzupełnieniu z dnia 20 września 2013r. Natomiast stanowisko Ministra Finansów dotyczące spornego problemu, a więc istota interpretacji podatkowej, została zawarta w trzech akapitach, zajmujących nieco ponad pół strony spośród 35 stron interpretacji. Oczywiście objętość interpretacji nie jest najważniejsza, ale przypomnieć należy, że Sąd w wyroku z dnia 19 marca 2013r. wśród wskazań co do dalszego postępowania dla Ministra Finansów wyraźnie podał, że "organ ponownie wyda interpretację, dokonując analizy poszczególnych wariantów opisanych przez Skarżącego usług eFinancing". Przy czym wskazać należy, że opisana w stanie faktycznym usługa obejmuje kilkanaście różnych wariantów. Skoro Sąd za wadliwe uznał uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej wydanej 3 września 2010 r., z uwagi na brak odniesienia się Ministra Finansów do poszczególnych wariantów opisanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu, to w ponownie wydanej interpretacji należało odnieść się do tej kwestii oraz argumentacji Skarżącego w tym zakresie. Zaskarżona interpretacja nie zawiera omówienia poszczególnych wariantów, a jedynie ogólną odpowiedź na pytania Skarżącego. Minister Finansów ponownie nie odniósł się spornej kwestii z uwzględnieniem poszczególnych wariantów umów zawieranych przez bank w ramach świadczonej usługi eFinancingu, co nie może być uznane za realizację zaleceń Sądu. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja – tak jak i poprzednia wydana w sprawie interpretacja z 3 września 2010 r. – nie zawiera uzasadnienia prawnego, z której wynikałby tok rozumowania organu interpretacyjnego. W sytuacji dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wobec tego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., gdyż Minister Finansów nie zastosował się do oceny prawnej i zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku. W rezultacie zaś uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie, że Minister Finansów nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku uniemożliwia Sądowi zajęcie stanowiska co do meritum sporu stron. Organ interpretacyjny nie usunął bowiem wadliwości formalnej, jaka spowodowała uchylenie poprzednio wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. Ponownie rozpoznając wniosek Banku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie dotyczącej zastosowania zwolnienia w podatku VAT w związku ze świadczonymi przez Skarżącego usługami eFinancingu, Minister Finansów uwzględni także ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 19 marca 2013r. Oznacza to, że będzie zobligowany prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, w tym odnieść się do poszczególnych wariantów świadczonej przez Bank usługi oraz szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.