III SA/Wa 41/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżący – B. S.A. w W. (dalej: "Bank") w dniu 13 marca 2009r. złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancing jako usług pośrednictwa finansowego. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Wskazał, że świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing (dalej: "eFinancing") na podstawie regulaminu usług eFinancing (dalej: "Regulamin") oraz zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie usług eFinancing (dalej: "Umowa"). eFinancing stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta - eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów): 1) eFinancing program z regresem, 2) eFinancing program bez regresu, 3) eFinancing finansowanie odbiorców, 4) eFinancing finansowanie dostawców, 5) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia bez regresu, 6) eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia z regresem. W podstawowej wersji przedmiotem Umowy jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy Umowy wierzytelności są przelewane - w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego (cesja wierzytelności) - przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w Umowie i Regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwoty (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną - zgodnie z Umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony Umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z umową Bank zobowiązuje się lub może zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się: rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur/wniosków elektronicznych, monitoring i administracja wierzytelności, rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania, administrowanie limitem/sublimitami finansowania, prowadzenie rachunku do spłaty, udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych. W zamian za ww. czynności Bank pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje, tj.: prowizję za przyznanie limitu, prowizję za niewykorzystanie limitu, opłatę za wypłatę na rachunek poza Bankiem, opłatę za rozliczenie spłaty nienależnej. Ponadto, w zależności od wariantu Umowy: a) Bank może zobowiązać się do finansowania odbiorców dostawcy przez ustalony z góry okres po terminie płatności wierzytelności, tzw. wydłużony okres finansowania (WOF), na co dostawca, jak i każdy z odbiorców wyrażają zgodę poprzez podpisanie stosownego oświadczenia. Koszty finansowania w wydłużonym okresie, w postaci odsetek naliczanych "z dołu" oraz prowizji bankowej, ponoszą w zależności od postanowień Umowy odbiorcy (reguła) lub dostawca, b) Bankowi może przysługiwać regres do dostawcy w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wierzytelności i/lub braku spłaty odsetek. W takim przypadku Bank dokonuje ich rozliczenia poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił mu pełnomocnictwa, nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności i/lub odsetek, c) dodatkowo zabezpieczenie roszczeń Banku stanowić może, dokonana na jego rzecz przez dostawcę, cesja praw do odszkodowania z umowy ubezpieczenia. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy usługi eFinancing świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę są - jako usługi pośrednictwa finansowego - zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.". Zdaniem Banku świadczone w oparciu o Regulamin i Umowę usługi eFinancing jako usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Bank stwierdził, iż z brzmienia tych przepisów wynika, że usługi zaliczane zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) do usług pośrednictwa finansowego są, co do zasady, zwolnione z VAT. Wyjątek stanowią usługi pośrednictwa finansowego wskazane expressis verbis w u.p.t.u. jako wyłączone z tego zwolnienia, których świadczenie jest w rezultacie opodatkowane 22% stawką podatku. Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego zapisów art. 13B(d) Dyrektywy nr 77/388/EWG (dalej: VI Dyrektywa), zgodnie z którymi państwa członkowskie obowiązane są co do zasady, zwolnić od podatku usługi bankowe i finansowe, m.in. - stosownie do 13B(d)(3) ww. przepisu - transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytów i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu. Od 1 stycznia 2007r. VI Dyrektywa została zastąpiona przez Dyrektywę nr 2008/112AA/E (dalej: Dyrektywa 112). Zdaniem Banku do świadczonych przez niego usług eFinancing nie powinno mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt. 5 poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., tj. usługi ściągania długów oraz factoringu. Bank stwierdził również, iż polski ustawodawca nie wprowadził definicji pojęć ściągania długów oraz "factoring" do ustaw podatkowych. Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w prawie podatkowym na poziomie wspólnotowym. Odwołując się do dorobku doktryny ekonomicznej i prawniczej, a także praktyki międzynarodowej wyjaśnił, że usługa "ściągania długów" polega na podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu i na rzecz wierzyciela. Świadczący usługę ściągania długu wykonuje za usługobiorcę (wierzyciela) wyłącznie czynności administracyjno-prawne prowadzące do uregulowania przez dłużnika zobowiązania w zamian za odpowiednie wynagrodzenie, najczęściej prowizyjne. W oparciu o powyższe, w ocenie Banku, czynności dokonywane przez Bank nie mogą być uznane za usługi ściągania długów. Po pierwsze dlatego, że zleceniodawcą usług eFinancing mogą być także dłużnicy, którzy zlecają Bankowi finansowanie wierzytelności, które przysługują względem nich ich dostawcom. Nawet jednak w wypadku usług świadczonych przez Bank na rzecz dostawców (wierzycieli) nie może być mowy o usługach ściągania długów. Czynności dokonywane przez Bank polegają bowiem na nabyciu przedmiotowych wierzytelności (na mocy cesji), a następnie dochodzeniu ich we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto, Bank ponosi ryzyko niewypłacalności dłużnika. Podkreślił, że istotą świadczenia Banku jest w przedmiotowych umowach finansowanie wierzytelności. Subsydiarnie i fakultatywnie Bank może zobowiązać się do świadczenia pewnych administracyjnych usług dodatkowych, jednak nie przesądza to o zakwalifikowaniu usług eFinancing do usług faktoringu. Bank wyjaśnił również, że możliwa jest także sytuacja, w której jedynymi czynnościami dokonanymi przez Bank będą czynności związane z nabyciem wierzytelności dostawcy. W braku usług dodatkowych daną usługę należy zakwalifikować jako cesję wierzytelności do usług obrotu wierzytelnościami. Taka usługa będzie zatem na pewno korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie Banku brak jest podstaw do zakwalifikowania przedmiotowych usług jako factoringu, czy ściągania długów. Za takim stanowiskiem przemawia również proporcja w jakiej pozostają usługi finansowe do usług dodatkowych. Głównym i zasadniczym celem zawieranych umów eFinancingu jest finansowanie wierzytelności, natomiast usługi dodatkowe mają charakter subsydiarny i pomocniczy. W związku z powyższym ich ewentualne włączenie do postanowień umownych nie powinno skutkować automatycznym uznaniem świadczonych przez Bank usług jako factoringu, ani tym bardziej usługi ściągania długów. Niewątpliwie usługa taka korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.. Spółka wyjaśniła, że nawet gdyby uznać usługi eFinancing za faktoring, to również w takim przypadku powinny one w jego ocenie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. Factoring, co potwierdza również jego klasyfikacja na gruncie obecnie obowiązujących klasyfikacji statystycznych, charakterem odpowiada udzielaniu pożyczek (element finansowania), a nie ściąganiu (dochodzeniu) długów na cudze zlecenie. Podsumowując, Bank stwierdził, iż z w ramach świadczonych usług eFinancing pierwszorzędne znaczenie ma element finansowania. Inne czynności, związane z monitorowaniem i windykacją należności od dłużnika, stanowią czynności dodatkowe, a przy tym alternatywne (opcjonalne). Tym samym nie mogą one przesądzać o charakterze świadczonej usługi. Ponadto w takim wypadku Bankowi przysługuje odrębne wynagrodzenie w postaci dodatkowych prowizji. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż świadczone przez Skarżącego usługi eFinancing, jako usługi obrotu wierzytelnościami, wyczerpują znamiona usług factoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Pismem z 8 czerwca 2009r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 marca 2010r, wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/WA 1572/09, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając zaistnienie braków o charakterze formalnym. Sąd wyjaśnił, iż wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedłożył oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie osoby podpisanej pod załączonym do wniosku upoważnieniem do jednoosobowej reprezentacji Spółki, a tym samym do udzielenia upoważnienia osobie działającej w imieniu wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji w ww. wyroku Sąd zobligował organ, aby na etapie ponownego rozpoznania sprawy wezwał Skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." o uzupełnienie powyższych braków formalnych wniosku, a następnie dokonał merytorycznego rozpoznania sprawy. W wykonaniu wyroku z 2 marca 2010 r. organ podatkowy pismem z 9 czerwca 2010 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Skarżący w zakreślonym terminie uczynił zadość powyższemu wezwaniu. Następnie w związku z tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 marca 2010r. nie odniósł się merytorycznie do kwestii przedstawionej w złożonym przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej [...] maja 2009 r., ponownie uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (Sekcja J ex 65-67). Jednakże w katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa powyżej, od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) VI Dyrektywy, oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach, której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) VI Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Ponadto organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie u.p.t.u. winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Podsumowując organ stwierdził, iż świadczone przez Bank usługi eFinancing, jako usługi obrotu wierzytelnościami, wyczerpują znamiona usług factoringu. Usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywane przez Bank usługi należą do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i powinny być opodatkowane stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%. Ponadto organ wyjaśnił, że bez znaczenia jest fakt podania przez Bank symbolu PKWiU dla świadczonych przez siebie usług eFinancing, bowiem w odniesieniu do usług ściągania długów oraz factoringu jako wyłączonych ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z poz. nr 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Pismem z 20 września 2010r. Bank wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 w zw. z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE i art. 249 Traktatu o ustanowieniu WE przez niezastosowanie będące skutkiem oparcia wydanej interpretacji na art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, naruszającym art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wyłącza ze zwolnienia z podatku usługi faktoringu, zwolnione na gruncie prawa wspólnotowego; - art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "usługi factoringu" obejmują również usługi obrotu wierzytelnościami, do których należą świadczone przez Skarżącego usługi eFinancing, - art. 14c § 1 i 2 O.p. przez zaniechanie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Banku oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ podatkowy za prawidłowe, - art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie Spółce przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację. Skarżący podniósł, iż konsekwencją uznania przez organ podatkowy świadczonych przez Bank usług eFinancing za usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpujące znamiona usług factoringu było wyłączenie świadczonych przez Bank usług eFinancing z katalogu usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z podatku od towarów i usług. Zarzucił, że teza ta nie została w żaden sposób uzasadniona przez organ podatkowy, jedyną argumentacją na jej poparcie było stwierdzenie, że zakwalifikowanie usług eFinancing do kategorii usług faktoringu wynika z powołanych przepisów prawa oraz stanu faktycznego. W ocenie Banku pogląd, iż nabywanie długów w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji/opłat i odsetek stanowi windykację długów pozostaje w sprzeczności nie tylko z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, ale także z odpowiednimi regulacjami VI Dyrektywy, zgodnie z którymi transakcje obrotu wierzytelnościami podlegają zwolnieniu z VAT. Wyłączeniu ze zwolnienia podlegają przy tym usługi ściągania długów (windykacji należności), które mają jednak zasadniczo inny, techniczny charakter. Pogląd o opodatkowaniu faktoringu jako usługi ściągania długów należy uznać za szczególnie nietrafny w świetle charakteru faktoringu właściwego, który opiera się na przejściu na nabywcę wierzytelności również ryzyka niewypłacalności dłużnika. W tym wypadku pozycja faktora jest wyraźnie odmienna od sytuacji windykatora. Czynności zmierzające do wyegzekwowania należności od dłużnika podejmowane są bowiem przez faktora na własną rzecz. Innymi słowy działa on w celu wyegzekwowania własnej wierzytelności. Według Banku Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zignorował przepisy Dyrektywy 112 zwalniające usługi faktoringu jako usługi finansowe z podatku od wartości dodanej oraz pominął istotny fakt niezgodności polskich regulacji w tym zakresie z prawem wspólnotowym, czym naruszył art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 135 ust. 1 lit, d) Dyrektywy 112 w zw. z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE i art. 249 Traktatu o ustanowieniu WE. Odnosząc się do stanowiska organu, zgodnie z którym usługi eFinancing należy zaliczyć do usług obrotu wierzytelnościami i w efekcie do usług ściągania długów i factoringu, Bank stwierdził, iż teza ta stanowi bardzo daleko idące uproszczenie i sprowadza się do całkowitego zanegowania rozróżnienia między czynnościami cesji wierzytelności, inkasa, factoringu czy windykacji należności i traktowaniu powyższych usług jednakowo z podatkowego punktu widzenia jako usługi obrotu wierzytelnościami, uznanymi przez organ podatkowy za usługi opodatkowane VAT. Pogląd Ministra Finansów nie tylko nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach, lecz jest także sprzeczny z orzecznictwem sądowym (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 27 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Łd 1239/06). Jeśli zatem cesja wierzytelności podlega zwolnieniu z podatku jako usługa obrotu wierzytelnościami, to założenie organu podatkowego, że usługi eFinancing należą do kategorii usług obrotu wierzytelnościami winno skutkować stwierdzeniem o ich zwolnieniu z podatku. Teza odmienna, zakładająca opodatkowanie wszelkich czynności związanych z obrotem wierzytelnościami jest całkowicie nietrafna, a przy tym w żadnym stopniu nieuzasadniona. Bank stwierdził również, iż zaskarżona interpretacja rażąco narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 124 O.p. Wskazał, iż obszerne uzasadnienie interpretacji w istocie w swej zdecydowanej większości stanowi przedstawienie stanu faktycznego oraz przytoczenie stanowiska Banku. Ponadto uznał, że wobec sprawozdawczego charakteru uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie odpowiada ona wymogom określonym w art. 14c § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest niezasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług, wydana przez Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14b O.p. Źródłem sporu stron jest zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, że usługi eFinancing świadczone przez Bank są usługami obrotu wierzytelnościami, wyczerpującymi znamiona usług factoringu, czego konsekwencją jest wyłączenie świadczonych przez Bank usług eFinancing z katalogu usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający sprawę uznał, za komentarzem Grzegorza Kozieła do art. 509 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), ([w:] A. Kidyba, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010), że faktoring jest działalnością gospodarczą prowadzoną na rynku finansowym, w ramach której przedsiębiorca nabywa od innych przedsiębiorców przysługujące im w stosunku do ich dłużników wierzytelności oraz świadczy pewne dodatkowe, ściśle określone w umowie usługi (szerzej zob. J. Mojak, Obrót..., s. 157-159). Faktoring właściwy polega na definitywnym przeniesieniu wierzytelności przez przedsiębiorcę na faktora. Związane jest z tym pełne ryzyko faktora niewypłacalności dłużnika zbywanej wierzytelności. Faktor nie ma bowiem do zbywcy wierzytelności regresu w wypadku, gdy nie uda mu się ściągnąć wierzytelności od dłużnika. Faktoring niewłaściwy polega na tym, że faktor może zwrócić się w wypadku niewypłacalności dłużnika nabytej przez niego wierzytelności z egzekucją należności z tytułu zawartej umowy cesji wprost do majątku przedsiębiorcy, zbywcy wierzytelności i domagać się od przedsiębiorcy zwrotu kwoty wypłaconej mu przy zawieraniu umowy factoringu. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 1995 r. Oddział w Katowicach (SA/Ka 1487/94, POP 1996, nr 3, poz. 104) sąd przyjął, że "określenie danej umowy mianem faktoringu nie zmienia faktu, że pozostaje ona umową sprzedaży wierzytelności i tak należy ją traktować". Sprzedaż wierzytelności oparta jest na dopuszczonym przez art. 509 Kodeksu cywilnego przelewem wierzytelności. Posługując się nadal cytowanym już komentarzem Grzegorza Kozieła stwierdzić trzeba, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) (zob. W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 394; M. Pazdan, Przelew wierzytelności na zabezpieczenie, KPP 2002, z. 1, s. 127). Brak jest podstaw do przyjęcia, by przelew wierzytelności mógł być skutecznie dokonany w drodze jednostronnej czynności prawnej. Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia (w tym zarówno całe wierzytelności, jak i ich części); zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 903; także wyrok Sądu Najwyższego z 11 grudnia 2009 r. (V CSK 184/09, LEX nr 553748). Z całą pewnością u podstaw umowy faktoringu leży cesja oznaczonych wierzytelności, a stronami umowy factoringu są faktorant (sprzedawca) i faktor (pośrednik), zajmujący się zawodowo czynnościami factoringu w ramach prowadzonej działalności. Faktor nabywa za gotówkę zafakturowane sumy należne faktorantowi od jego dłużników i pobiera za tę usługę określoną w umowie prowizję. Faktorem może być bank, gdyż czynności factoringowe polegają na finansowaniu działalności faktoranta. Sposób realizacji umowy uzależniony jest od jej treści, która nie jest podporządkowana jakimikolwiek normom cywilistycznym. Jest to bowiem umowa nieskodyfikowana przepisami Kodeksu cywilnego, której ramy stanowi jedynie art. 353 Kodeksu cywilnego, traktujący o swobodzie umów, o ile nie naruszają one ustaw ani zasad współżycia społecznego. Z tej przyczyny umową faktoringu jest i umowa faktoringu właściwego i faktoringu niewłaściwego, a warunki szczegółowe tych umów takie m.in. jak wysokość dyskonta, jego forma - w wielkości bezwzględnej lub odpowiednim procencie w stosunku do wielkości wierzytelności, czy termin płatności strony mogą kształtować dowolnie. Na mocy art. 135 pkt 1 lit d Dyrektywy 112/2006/WE ustawodawca unijny polecił państwom członkowskim zwolnić transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dyrektywa Rady zastąpiła szóstą dyrektywę VAT ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2007r. Celem dyrektywy o podatku VAT jest jasne i racjonalne przedstawienie przepisów, zgodnie z zasadą lepszego stanowienia prawa (motyw trzeci). Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku 4 ustawodawca polski wskazał m.in. na usługi pośrednictwa finansowego, z w y ł ą c z e n i e m: (...) usług ściągania długów oraz factoringu. Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd Ministra Finansów o tym, że usługi eFinancing świadczone przez Bank, jako usługi obrotu wierzytelnościami, odpowiadają w istocie umowom faktoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie uznał, że co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że faktoring na gruncie u.p.t.u. winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu), usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Należy jednakże podkreślić, iż jest oczywistym, że "możliwe jest wystąpienie cesji wierzytelności, która nie będzie stanowić usługi odzyskiwania długów. Przykładowo nabywcy aktywów przedsiębiorstwa w związku ze sprzedażą przedsiębiorstw mogą nabyć wierzytelności jako część składową tych aktywów. Jednak traktowanie takich transakcji zakupu jako usługi odzyskiwania długów pozostawałoby w sprzeczności z ich naturą. Ponadto "transakcje dotyczące długów" są zwolnione z podatku VAT na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT. Pokazuje to, że muszą istnieć cesje wierzytelności, które nie stanowią "odzyskiwania długów", gdyż w przeciwnym razie zwolnienie byłoby pozbawione znaczenia (zob. opinia Rzecznika Generalnego Niila Jääskinena przedstawioną w dniu 14 lipca 2011 r. w sprawie C-93/10 pkt. 37 i 38). Zbywanie wierzytelności jest bowiem powszechnie stosowane nie tylko przez przedsiębiorców z sektora finansowego, ale równie szeroko przez tzw. "zwykłych" przedsiębiorców. Cel nabycia wierzytelności, w rozumieniu prawa wspólnotowego, decyduje o wyłączeniu danej transakcji zbycia wierzytelności z zakresu zwolnienia. Nie może być uznane za świadczenie usług windykacji czy factoringu każde nabycie wierzytelności np. na potrzeby jej odprzedaży, potrącenia jej z inną wierzytelnością, czy celu inwestycyjnego (Opinia Konfederacji Pracodawców Prywatnych Lewiatan z dnia 7 lipca 2010 r. w sprawie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 3205) - http://www.sejm.gov.pl). We wniosku o interpretację Skarżący wskazał, iż eFinancing stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. Zdaniem Sądu usługa ta ma na celu przekazanie klientom Banku, sum pieniężnych należnych tymże klientom od ich kontrahentów. Omawiana usługa ma zatem na celu spowodowanie zapłaty długów. Wbrew temu, co twierdzi w skardze Bank, nie ma znaczenia, że przedmiotem eFinancing są wierzytelności regularne, a nie nieściągalne, gdzie zdaniem Banku można byłoby postawić tezę, iż zbywając wierzytelność celem klienta mogłoby być zlecenie ściągnięcia długu przez Bank. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie C-305/01, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne. Sąd podziela stanowisko jakie zajął WSA w Warszawie w podobnej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2246/09, przywołane przez Ministra Finansów na poparcie swojej argumentacji, że "zawarta umowa o finansowanie jest nierozerwalnie związana z umową przelewu wierzytelności z dłużnika na faktora i jest jednym z elementów całościowej umowy pomiędzy faktorem, a faktorantem. W ocenie Sądu podzielenie czynności umownych na odrębne umowne czynności bankowe, co proponuje we wniosku o interpretację Bank, jest nieuzasadnione faktycznie i prawnie, gdyż niweczy cel gospodarczy umowy factoringu i interesy jej stron. Tymczasem umowa faktoringu ma ugruntowane na rynku uzasadnienie gospodarcze, w szczególności przy drobnych dostawach i usługach masowych". Zdaniem Sądu zasadne jest przypomnienie, że z utrwalonego orzecznictwa TS UE wynika, iż zwolnienia, o których mowa w przepisach zarówno VI Dyrektywy Rady (art. 13 B lit.d pkt 3) jak też Dyrektywy 112/2006/WE (art. 135 pkt 1 lit. d), stanowią samodzielne pojęcia prawa unijnego, które mają na celu unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. w szczególności wyroki: z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I-4027, pkt 38; z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I-3225, pkt 15; z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I-10099, pkt 33; z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 28). Z orzecznictwa TS UE wynika także, iż określenia użyte do opisania zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Dokonując jednakże wykładni tych pojęć, należy mieć na względzie, by omawiane zwolnienie nie zostało pozbawione skuteczności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo; ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 30; a także wyrok z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-581/08 EMI Group, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 20). Zwolnienia te, jako wyjątki od ogólnego stosowania podatku VAT, podlegają wykładni ścisłej, dlatego też pojęcie windykacji należności, które – stanowiąc wyjątek od przepisu stanowiącego wyjątek od ogólnej zasady stosowania podatku VAT, skutkuje tym, że objęte tym pojęciem czynności podlegają opodatkowaniu, co stanowi powrót do ogólnej zasady leżącej u podstaw szóstej dyrektywy – powinno podlegać wykładni rozszerzającej (zob. ww. wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 72, 73, 75; a także na zasadzie analogii wyrok z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-171/00 P Libéros przeciwko Komisji, Rec. s. I-451, pkt 27). Jak to podniesiono w orzeczeniu TS UE z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 - artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - należy interpretować w ten sposób, że usługa polegająca w istocie na żądaniu od banku, w którym osoba trzecia ma rachunek, dokonywania, w ramach systemu polecenia zapłaty, przelewu na rachunek usługodawcy kwoty pieniężnej należnej od tej osoby trzeciej na rzecz klienta usługodawcy, na przesyłaniu klientowi wyciągu obejmującego otrzymane kwoty, na kontaktowaniu się z osobą trzecią, od której usługodawca nie otrzymał płatności, i wreszcie na wydawaniu bankowi, w którym usługodawca ma rachunek, polecenia przelewu na rachunek bankowy klienta otrzymanych płatności, pomniejszonych o wynagrodzenie usługodawcy, nie jest objęta przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT. W orzeczeniu z 26 czerwca 2003 r. C-305/01 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że (...) faktor, bezdyskusyjnie, świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od [przeprowadzenia] operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów. Po drugie, w zamian za tę otrzymaną przez niego usługę, klient winien jest faktorowi zapłatę odpowiadającą różnicy między wartością nominalną długów, które przeniósł on na faktora, a kwotą, którą faktor płaci mu za [przejęte] długi (zob. pkt 49, 59, sentencja pkt 1). Nadto uznał, że "(...) działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy faktoring), stanowi odzyskiwanie długów i faktoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 (...). W skardze na interpretację Bank stawia tezę, iż intencją prawodawcy wspólnotowego było zwolnienie factoringu z opodatkowania VAT oraz wskazuje na fakt, że polskie przepisy zostały wadliwie implementowane do polskiego systemu od wartości dodanej. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie należy wskazać na opinię Rzecznika Generalnego Niila Jääskinena przedstawioną w dniu 14 lipca 2011 r. w sprawie C-93/10 w której stwierdza się, iż "w prawie UE dotyczącym podatku VAT odrębne pojęcie faktoringu nie występuje z dwóch przyczyn. Po pierwsze wersje językowe przepisu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT różnią się między sobą: 9 wersji językowych wyłącza "odzyskiwanie długów i faktoring" z zakresu obowiązywania zwolnienia przewidywanego tym przepisem, a 11 wersji językowych nawiązuje wyłącznie do "odzyskiwania długów". Odpowiadający temu przepisowi art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy o podatku VAT nie wspomina już o faktoringu w żadnej z jej wersji językowych. Po drugie sytuacja, której dotyczył wyrok w sprawie C-305/01, została wyłączona z zakresu zastosowania art. 13 części B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy VAT, ponieważ stanowiła "odzyskiwanie długów". W istocie Trybunał doszedł do wniosku, iż faktoring powinien zostać uznany po prostu za podkategorię szerszej kategorii "odzyskiwania długów", bez względu na sposób, w jaki jest on wykonywany". Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniu z 12 stycznia 2010 r., I FSK 1627/08 uznał, że art. 43 u.p.t.u., zgodny jest z art. 135 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od tego podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Podobną regulację zawierała w art. 13 B lit. d pkt 3 obowiązująca wcześniej VI Dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W przepisie tym wymieniono jako zwolnione od podatku transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu. Różnica zatem pomiędzy cytowanymi przepisami w zakresie określenia wyjątków od zwolnionych w nich transakcji, polega na innym nazwaniu usług ściągania długów (odzyskiwanie długów, obecnie windykacja należności). Reasumując, zdaniem Sądu, w przepisach zarówno VI Dyrektywy Rady (art. 13 B lit.d pkt 3) jak też Dyrektywy 112/2006/WE (art. 135 pkt 1 lit. d) zwalnia się od podatku od towarów i usług transakcje dotyczące (...) długów (...) z wyjątkiem windykacji należności (odzyskiwania długów i factoringu), co wskazuje, także wobec treści przywołanego orzeczenia TS UE z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01, na sposób rozumienia przez Trybunał Sprawiedliwości instytucji faktoringu. Należy bowiem podkreślić, że pojecie windykacji należności, innymi słowy odzyskiwania długów ma swój początek w niezrealizowaniu płatności przez dłużnika w czasie wskazanym w umowie z wierzycielem przy jednoczesnej wymagalności zobowiązania finansowego. Od daty wymagalności dłużnik pozostaje w zwłoce, a dług może w każdym czasie stać się przedmiotem przelewu, a więc obrotu prawnego. W ten sposób dochodzi do obrotu wierzytelnościami i w konsekwencji ich windykacji na drodze przedsądowej i sądowej. Sąd wskazuje, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy jedna z podjętych czynności mieści się w czynnościach pośrednictwa finansowego. Nie można bowiem oddzielić czynności nabycia wierzytelności od jej sprzedaży czy windykacji, bo dopiero te dwie czynności prawne składają się na czynność główną jaką jest obrót daną wierzytelnością. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo, że nie mają charakteru usług faktoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 %. (por. wyrok NSA z 16 lutego 2010 r. sygn. I FSK 2104/08, wyrok z 18 listopada 2009 r. I FSK 1202/08, czy wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2008 r. III SA/GL 1417/07, 16 grudnia 2008 r. sygn. III SA/Gl 1400/07 dostępne w CBOIS). Nieuzasadnione, w ocenie Sądu, są także sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy, którego to naruszenia Skarżący upatrywał w fakcie, iż uzasadnienie skarżonej interpretacji nie wyjaśnia przesłanek, którymi Minister Finansów kierował się przy formułowaniu swojej wykładni prawa podatkowego. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 O.p.. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).