I FSK 1627/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 252/08 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku Spółdzielczego w L. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1627/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz B. w L. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podał, że wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2007 r. B. w L. wniósł o udzielenie interpretacji w oparciu o następujący stan faktyczny. Skarżący zamierza nabyć wierzytelność pieniężną od innego banku. Nabycie oraz ewentualne zbycie tej wierzytelności ma nastąpić na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. Wierzytelność będąca przedmiotem przelewu powstała z tytułu udzielonego kredytu bankowego i jest w całości wymagalna. Skarżący (cesjonariusz) nabytą wierzytelność zamierza odzyskać od dłużnika lub też ewentualnie dokonać dalszego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego. Skarżący nie będzie otrzymywał wynagrodzenia, lecz dokona zapłaty ceny na rzecz cedenta. Dodatkowo skarżący wskazał, że banki uczestniczące w umowie przelewu są statutowo uprawnione do dokonywania tego typu czynności prawnych. W związku z tym, zadał organowi pytanie, czy opisana czynność prawna podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko, podniósł, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym wymienione jest pośrednictwo finansowe. Do usług pośrednictwa finansowego zaliczany jest również obrót wierzytelnościami z wyjątkiem factoringu. Skarżący podkreślił, iż dokonywana transakcja nie może zostać zakwalifikowana jako factoring, gdyż w przypadku umowy factoringowej cesja jest tylko jednym z elementów wchodzących w skład tej umowy, a jej cechą jest przenoszenie wierzytelności, których termin wymagalności dopiero nadejdzie. Zdaniem skarżącego, przelew wierzytelności pieniężnych podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Celem tej usługi jest uwolnienie zbywcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie "ex" uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że powyższe wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 13 B(1)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zwanej dalej "VI Dyrektywą" oraz art. 135(1)(d) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112IVVE), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W ocenie organu, w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się bowiem również usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. Usługi ściągania długów, wyłączone są ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, organ uznał, że transakcja, jaką zamierza zawrzeć skarżący niewątpliwie spowoduje "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowić będzie czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Pomimo, że skarżący dopuszcza ewentualną sprzedaż nabytych wierzytelności, nie zmienia to faktu, że celem (zamiarem) tej transakcji jest właśnie ściągnięcie długów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił organowi błędną interpretację przepisu art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z treścią załącznika nr 4 do tej ustawy. Skarżący podniósł, iż organ nie wskazał jednoznacznie, czy opisaną we wniosku zamierzoną czynność prawną zakwalifikował jako usługę factoringu, czy też jako usługę ściągania długów. Skarżący zaznaczył, że transakcja opisana we wniosku dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z zawartej transakcji. Nadto istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. W odpowiedzi na wezwanie, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z treścią załącznika nr 4 do ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że organ nadal nie wyjaśnił wątpliwości jak kwalifikować usługę opisaną we wniosku o interpretację. Skarżący wskazał, że z usługami factoringu dla celów podatku VAT mamy do czynienia w przypadku cesji wierzytelności dokonywanych na podstawie zawartej stałej umowy, gdzie poza finansowaniem zbywcy - nabywca tych wierzytelności pełni dodatkowe funkcje, takie jak ściąganie wierzytelności. Skarżący podniósł też, że czynności opisanych we wniosku nie sposób zakwalifikować jako usługi polegające na ściąganiu długów. Wykonanie wspomnianej usługi bowiem zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi jest z kolei podmiot, który korzysta z usługi, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. W sytuacji opisanej przez skarżącego we wniosku nie ma takich relacji między podatnikiem - nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem, a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Powołując się na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do tej ustawy wskazał, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem usług ściągania długów oraz factoringu. Jednocześnie, opierając się treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podał, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, którego rezultatem jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wykonawca usługi otrzymuje wynagrodzenie w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy, a pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W zakres świadczenia usług nie wchodzi dostawa towarów. Biorąc to pod uwagę sąd stwierdził, że czynności opisanych we wniosku skarżącego nie można zaklasyfikować, tak jak uczynił to organ podatkowy, jako usługi ściągania długów. Wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Sytuacja opisana we wniosku skarżącego nie zakłada takich relacji pomiędzy nim, tj. nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Skarżący wyraźnie wskazał, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, iż wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Skarżący wyjaśnił też, iż dokona zapłaty ceny wierzytelności, w której nie będzie mieściło się wynagrodzenie. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, że skarżący zobowiązał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne, podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Poza tym skarżący dopuszcza możliwość dalszego zbycia owej wierzytelności. Nie wiadomo zatem, czy nastąpi ściągnięcie długu przez skarżącego, czy czynność ta w ogóle nie będzie przez niego wykonana. Niewykluczone też, że dłużnik dobrowolnie spłaci swoje zobowiązanie. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, które to naruszenie polegające na błędnej interpretacji tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, sąd uznał za nietrafne zarzuty naruszenia przepisów prawa dowodowego, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, które nie mają zastosowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił także, że nie zajmował się możliwością zakwalifikowania opisanej we wniosku skarżącego czynności jako usługi factoringu, gdyż organ podatkowy zakwalifikował ją jako usługę ściągania długów. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że czynności opisanych we wniosku skarżącego nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów. Zdaniem sądu transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, a w ocenie organu podatkowego, przeniesienie prawa do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, stanowi w przedmiotowej sprawie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu. - art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT w zw. z treścią załącznika nr 4 do tej ustawy, poz. 3 przez błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu przez sąd, że skoro opisane we wniosku o interpretację czynności stanowią przelew wierzytelności a nie ściąganie długów, to nie dotyczy ich wyłączenie ze zwolnienia określone w powołanym przepisie. Natomiast zdaniem organów podatkowych czynności opisane we wniosku (ściąganie długów) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jednocześnie pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi skarżącego oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik organu stwierdził, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z wyjątkiem usługi ściągania długów oraz factoringu. Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z jego punktu widzenia do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji, fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na skutek zawarcia umowy cesji pomiędzy stronami tej umowy powstaje stosunek zobowiązaniowy o charakterze dwustronnym. W tym stosunku nabywca wierzytelności (cesjonariusz) dokonuje na rzecz zbywcy tej wierzytelności (cedenta) świadczenia polegającego na uwolnieniu zbywcy od konieczności zaspokojenia przysługującej temu zbywcy trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Powyższe działanie cesjonariusza jest pożądane przez cedenta, ponieważ w chwili wykonania umowy cesji otrzymuje on środki finansowe na prowadzenie własnej działalności, nie będąc zmuszonym do oczekiwania na spłatę długu przez dotychczasowego dłużnika. Jednocześnie nabywca otrzymuje ze strony zbywcy świadczenie wzajemne polegające na przeniesieniu przez zbywcę przysługującego mu prawa majątkowego (wierzytelności). Z powyższego wynika, iż w ujęciu cywilistycznym każda ze stron umowy cesji dokonuje świadczenia na rzecz drugiej strony. Wierzytelność to prawo majątkowe, a zatem uprawnienie, z którym wiążą się określone skutki ekonomiczne. Prawo to ma już od momentu powstania określoną wartość ekonomiczną, materialną, nie tylko w momencie jego zaspokojenia, ale także w momencie np. zawarcia umowy cesji. Inaczej mówiąc stanowi ono równowartość określonej kwoty pieniężnej. Można zatem przyjąć, iż wartość tej wierzytelności jest wynagrodzeniem usługobiorcy (cedenta) za usługę świadczoną na jego rzecz przez cesjonariusza, w sytuacji, gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny w umowie kwestii wynagrodzenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik organu powołał się na treść wyroku WSA z Warszawie z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/07 i sygn. akt III SA/Wa 1202/07 oraz z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA 2260/06. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżonym wyrokiem nie naruszono art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ani art. 43 ust. 1 pkt tej ustawy w związku z treścią załącznika nr 4 poz. 3. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 3 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego sekcja J, symbol PKWiU 65-67 z wyjątkiem m.in. usług ściągania długów oraz factoringu. Przepis art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodny jest z art. 135 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od tego podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Podobną regulację zawierała w art. 13 B lit. d pkt 3 obowiązująca wcześniej VI Dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W przepisie tym wymieniono jako zwolnione od podatku transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu (z którym bezspornie w tej sprawie nie mamy do czynienia). Różnica zatem pomiędzy cytowanymi przepisami w zakresie określenia wyjątków od zwolnionych w nich transakcji, polega na innym nazwaniu usług ściągania długów (odzyskiwanie długów, obecnie windykacja należności). W obu przepisach zwalnia się od podatku (od towarów i usług) transakcje dotyczące (...) długów (...) z wyjątkiem windykacji należności (odzyskiwania długów i factoringu), co wskazuje na różne potraktowanie transakcji dotyczącej samego długu i transakcji dotyczącej jego odzyskiwania (windykacji należności). Zarówno odzyskiwanie długów jak i windykacja należności polega na dokonaniu szeregu czynności prawnych, procesowych i faktycznych, których celem jest wykonanie przez dłużnika zobowiązania wobec wierzyciela. Odnośnie do zakresu powyższych usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wydanym jeszcze na podstawie VI Dyrektywy, z którego wynika, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję, stanowi odzyskiwanie długów. Ponadto podmiot gospodarczy, który nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki dłużnika, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję, prowadzi działalność gospodarczą, tak więc ma on status podatnika, a tym samym korzysta z prawa do odliczeń na podstawie art. 17 tej Dyrektywy. Świadczy on bowiem usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od przeprowadzenia operacji odzyskiwania długów i od ryzyka ich niespłacenia. W zamian za tę usługę, klient winien jest mu zapłatę odpowiadającą różnicy między wartością nominalną długów, które przeniósł na ten podmiot, a kwotą, którą podmiot przejmujący długi za nie zapłacił. Z treści tego wyroku wywieść można zatem, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale i z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tą usługę. Wysokość wynagrodzenia z tytułu tej usługi jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się ona także z prawem do odliczenia podatku. Ponadto, użycie w wyroku liczby mnogiej odnoście do długu (długi, długów) oraz posługiwanie się pojęciem "klient", świadczy, że o usłudze ściągania długów można mówić w przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą. Zakres działalności banku określony został w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), w przepisach art. 5 i art. 6. Niezależnie od wymienionych w nich czynności, których może dokonywać bank, zgodnie z art. 6a ust. 1, może on również, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy m.in. wykonywanie czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Jednakże, na co wskazuje stanowisko doktryny, przepisy prawa bankowego nie uzasadniają przekazywania firmom zewnętrznym całych procesów windykacyjnych, gdyż wiązałoby się to z całkowitym pozbawieniem klienta ochrony, a ochronę taką mają zapewnić mu przepisy o tajemnicy bankowej (Rychter A. Pr. Bankowe 2005/2/76). Nie może też ujść uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 1h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą. Skoro zatem banki nie są uprawnione do prowadzenia działalności z zakresie pełnego procesu windykacji należności, ani nawet do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu straty ze zbycia innemu podmiotowi niż wyliczone w art. 15 ust. 1h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelności z tytułu kredytu, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności, to nieuzasadnione jest przyjęcie, że nabycie przez bank pojedynczej wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonego kredytu od innego banku na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowić będzie czynność ściągania długów, wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nie ma tutaj bowiem żadnej usługi ze strony banku, jako nabywcy wierzytelności. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że opisana w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji transakcja, dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro skarżący wyraźnie wskazał, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, a nabywając wierzytelność, dokona za nią zapłaty, w której nie będzie mieściło się wynagrodzenie. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe skarżący wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Jeżeli skarżący wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz - trudno jest uznać, iż takie "ściągnięcie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy - nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą (Modzelewski Witold, Sekita Jarosław Dor. Podat. 2006/5/16). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.