I SA/Bd 997/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, iż przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez bezpodstawne, nieuzasadnione przyjęcie, że przychód ze sprzedaży gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa, nie był objęty zwolnieniem z podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy za lata 1999-2012 wynika, iż podatnik dokonał w badanym okresie zakupu [...] nieruchomości. W wyniku podziału niektórych działek, strona sprzedała w tym przedziale czasowym ponad [...] nieruchomości ze znacznym zyskiem. Zdaniem organu, okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Czynności podejmowane przez stronę miały charakter ciągły i zorganizowany. Świadczyła o tym powtarzalność skonkretyzowanych działań w celu osiągnięcia zysku. Systematyczność transakcji zakupów i sprzedaży działek wskazuje na świadomy zamiar powtarzania określonych działań w celach zarobkowym. Zatem działalność podatnika miała charakter stały i planowy, służący celom ekonomicznym. Realizowane przez stronę w badanych latach przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. W ocenie organu, okoliczności transakcji kupna-sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. Usytuowanie zakupionych działek oraz fakt, że były one dzielone na mniejsze działki gwarantujące ich szybszy zbyt, świadczy o działaniu strony jako przedsiębiorcy, kierującego się regułami opłacalności i zysku. Czynności podejmowane przez podatnika w badanym okresie nosiły zatem wszystkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając twierdzenie, iż działalność prowadzona przez stronę przyniosła korzyści majątkowe, a zatem dokonana sprzedaż nieruchomości nastawiona była na zysk, organ wskazał na fakt sprzedaży działek położonych w miejscowości T. o nr [...] oraz [...] za łączną kwotę [...] zł, tj. za cenę 10 razy wyższą od ceny zakupu działki [...] pierwotnie nie podzielonej), która wynosiła [...] zł. Wszystkie działki położone w miejscowości T. podatnik sprzedał za łączną kwotę [...] zł, co bezsprzecznie wskazuje na fakt sprzedaży działek z zyskiem. Okoliczności niniejszej sprawy, tj. zakup i sprzedaż w latach 2007-2009 działek z zyskiem, dowodzą zatem, iż wbrew twierdzeniu strony, grunty te nie zostały zakupione w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i jego powiększeniu oraz nie stanowiły majątku osobistego podatnika. Odnosząc się do argumentacji strony, iż zakupione nieruchomości miały służyć budowie domu/siedliska, organ wskazał, iż w 2003 r. podatnicy rozpoczęli budowę domu w miejscowości T., co wskazuje na chęć zamieszkania w nim i jednocześnie w tym samym roku zakupili ziemię w C. B. również z zamiarem osiedlenia się tam. Ponadto w 2007 r. zakupili nieruchomość zabudowaną w miejscowości M. D., w którym mieszkają do dnia dzisiejszego. Powyższe informacje wskazują, że w 2007 r. podatnicy posiadali łącznie cztery lokalizacje, w których mieli zamiar zamieszkać. Organ podatkowy stwierdził, iż takie gospodarowanie nieruchomościami jest dalekie od argumentacji, jakoby zakup tych nieruchomości opierał się tylko i wyłącznie na chęci założenia siedliska, a nie dalszej odsprzedaży tych nieruchomości. Postępowanie takie, zdaniem organu, nie ma również racjonalnego wytłumaczenia, gdyż odległości dzielące poszczególne miejscowości oscylują od kilku do kilkuset kilometrów. W niniejszej sytuacji trudno zatem doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego, skoro działki te po uprzednich podziałach geodezyjnych były sprzedawane. Cykliczność tych transakcji (sprzedaż jednych, zakup drugich) wyklucza, aby transakcje te były nieprzemyślane, przypadkowe albo wynikające ze zdarzeń losowych. Ponadto w zakresie rozmieszczenia gruntów organ podniósł, że podatnik od wielu lat mieszka w województwie [...], a grunty które nabywał znajdują się w bliskim sąsiedztwie T., zatem trudno dać wiarę argumentacji, jakoby zakup ziemi w miejscowości T. k/Ł., a później jej sprzedaż, była związana z nagłą zmiana planów osiedlenia się i prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ nie uznał za wiarygodne, aby zakupione przez stronę działki położone w S. T., C. B., T. i T. miały wejść w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, skoro dokonywano podziału geodezyjnego działek i zdecydowano o ich sprzedaży. Ponadto działki te znajdowały się w znacznej odległości od siebie, co przeczy racjonalnemu gospodarowaniu gospodarstwem rolnym. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana w sprawie podatkowo-prawna kwalifikacja uzyskanych przez stronę przychodów ze sprzedaży nieruchomości znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. W oparciu o zebrane dowody prawidłowo zatem ustalono, iż wartość przychodu uzyskana przez podatnika w 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości wyniosła [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, a dochód uzyskany z tego tytułu wyniósł [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, iż przez wiele lat pracowała na terenie [...]. Zarobione pieniądze po przywiezieniu do Polski, aby nie straciły na wartości, zostały zainwestowane w zakup gruntów rolnych, stanowiąc lokatę kapitału. W latach 1999-2011 strona dokonała zakupu gruntów rolnych na powiększenie gospodarstwa rolnego, bez powzięcia jakichkolwiek planów co do innego postąpienia z nimi w przyszłości. W związku z powyższym skarżąca wywodzi, iż skoro kupuje grunty, aby zapobiec utracie wartości zgromadzonych środków, to ma prawo je sprzedać w przypadku korzystnej koniunktury, co nie powoduje, że staje się przedsiębiorcą. Zdaniem strony, dokonanie podziału działek, uzyskanie informacji o możliwym zagospodarowaniu oraz przygotowanie dokumentacji geodezyjnej są zwykłymi czynnościami podjętymi przed sprzedażą, nie zaś czynnościami podjętymi przez profesjonalistę w ramach działalności gospodarczej. Ponadto strona podniosła, iż nie nabyła gruntów w ramach z góry podjętego zamiaru dalszej ich sprzedaży, gdyż zamierzała prowadzić gospodarstwo rolne. Podatnik stwierdził, że nawet gdyby działki te nie były wykorzystywane rolniczo, to ich sprzedaż nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wystarczy bowiem wskazać, że działki sprzedawane były przez jakiś czas z dużym zyskiem, skoro zysk ten nie był przeznaczony na nabycie następnych działek, kupionych w celu ich dalszej sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem są określone nieruchomości. Spornym jest to, czy działalność podatnika można uznać za pozarolniczą działalność zarobkową i uznać ją za źródło przychodów. Ostatecznie chodzi o to czy działania podatnika w 2007r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem kontrola sądowoadministracyjna będzie polegała na zbadaniu czy decyzja organu jest zgodna z prawem, w szczególności ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f., jeżeli mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei w art. 10 u.p.d.o.f., ustawodawca wymienił to, co jest uznane za źródło przychodu i jako całość domknięta prze z zapis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ("inne źródła"), domyka system powszechnego opodatkowania wszelkich korzyści majątkowych. Stosownie do pkt 3, źródłem przychodów jest również pozarolnicza działalność gospodarcza, obok odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ale jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8 lit. a). W świetle stanowiska skarżącego należy jeszcze przywołać art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. WSA wyjaśnia, że jeśli chodzi o działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okolicznością istotną nie jest zamiar, w jakim skarżący nabywał nieruchomości, a na udowodnieniu której skarżący się skupili, ale wynikający z łącznej oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu fakt systematycznego i powtarzalnego nabywania i zbywania nieruchomości. Niezależnie od subiektywnego przeświadczenia skarżących odnośnie przyporządkowania przychodów do określonego źródła (w rozumieniu ustawy podatkowej) oraz znaczenia ich pierwotnego zamiaru co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości, przychody ze sprzedaży dokonywanej w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, a więc w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a nie dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2014r., II FSK 1680/12). Zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu (art. 9 u.p.d.o.f.). Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LEX 2010). Biorąc pod uwagę fakt, że kategoria otrzymanego przychodu nie jest kategorią przychodu wyłączonego, zwolnionego lub od którego przysługuje zaniechanie poboru podatku, należy uznać, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy podkreślić, że ocena na potrzeby podatku dochodowego różni się od oceny na potrzeby VAT, a w tej kwestii zapadły wyroki, na jakie powołano się w skardze. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych istotą i priorytetem jest fakt wystąpienia przysporzenia majątkowego. WSA wyjaśnia dalej, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z wymienionego źródła. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomości te miały charakter rolny czy też inny. Kontynuując, należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm. Dalej "o.p.")), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Nie ma wątpliwości co do tego, że od 1999r. podatnik kupował cyklicznie nieruchomości (1999r. – w S.T., w 2001r. – w T., w 2003r. – w C. B., w 2006r. – w T. W latach 2007-2009 – w T., T., M. D., R.). Następnie, kolejno sprzedawał je uprzednio dzieląc, co przynosiło mu przysporzenie majątkowe (kolejne lata od 2003r. do 2012r.). W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że działalność ta nacechowana jest organizacją (poszukiwanie nieruchomości, ich przygotowanie do sprzedaży chociażby przez podział administracyjny, ostatecznie znalezienie chętnych na zakup i podpisywanie aktów notarialnych), ciągłością (lata 1999-2012, gdzie praktycznie w każdym roku po przygotowaniu działek na sprzedaż, przynosiła ona zysk) i znacznym przysporzeniem majątkowym. W decyzji znalazło się szerokie uzasadnienie tej oceny, które to, mając poparcie w materiale dowodowym, ostatecznie przekonało WSA. Sąd nie miał też wątpliwości, że, prawidłowo przyjmując źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., organ poprawnie ocenił sam rok 2007r. Skarżący nie podważał faktu oraz zysku ze sprzedaży działek w tym roku. Sprzedaż w 2007r. była prawidłowo oceniona przez organ jako następująca w ramach działalności ciągłej, zorganizowanej i przyniosła zysk. W szczególności nie można uznać jej za chęć pozbycia się nieruchomości, spowodowaną nie spełnieniem oczekiwań co do zamieszkania (opad wód gruntowych), gdyż była to sprzedaż w ramach szerszego obrotu nieruchomościami (C. B.) oraz sama w sobie zorganizowana (podział działek). Przypomnieć należy, że okolicznością nieistotną był zamiar przy zakupie, ale cechy sprzedaży. I ta kwestia znalazła swe uzasadnienie w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu było to uzasadnienie pełne i trafne. Nie tylko jest to nieistotne, ale również nie jest przekonującym to, by szukając jedynie odpowiednich warunków dla zamieszkania czy szkółkarstwa rozpoczynać od kupna niesprawdzonych pod tym względem nieruchomości. Nie jest też przekonującym, by następnie ich zyskowna sprzedaż poprzedzona pracochłonnymi przygotowaniami, była tylko wynikiem i przy okazji poszukiwania siedliska. Z podobnych względów Sąd nie uwzględnił podnoszonego przez skarżącego wątku prowadzenia gospodarstwa rolnego, tego, że sprzedaż była niejako przy okazji chęci powiększania gospodarstwa rolnego. I tu należy przypomnieć, że zamiar przy zakupie nie ma istotnego znaczenia. Nie ma znaczenia czy zakupiona ziemia była uprawiana, jeśli jej sprzedaż ostatecznie uznano za działalność, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podnoszona uprawa zboża przy pomocy innych osób (Z.) i wynajętych maszyn, w okolicznościach sprawy jest niewystarczające by zaprzeczyć, że dokonana przez podatnika sprzedaż nieruchomości, była ciągła, zorganizowana i zyskowna. Z tych samych względów należy uznać za nieistotną podnoszoną przez podatnika okoliczność, że chodziło o lokatę pieniędzy zarobionych poza granicami kraju. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.