I FSK 577/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1004/14 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 490zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1004/14. Sąd ten w wyniku rozpoznania skargi M. A. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora IS z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2014 r. uchylił tę decyzję. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 21 maja 2014 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wskazanego wyżej zwrotu w kwocie prawie 196 tys. zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Organy podatkowe motywując takie rozstrzygnięcia, odwołały się do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). Stwierdziły, że w okolicznościach sprawy zaszła uzasadniona obawa, iż Skarżący nie wykona przyszłej decyzji określającej wysokość kwoty do zwrotu. Za taką oceną, zdaniem organów, przemawiało to, że: - Skarżący prowadząc działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych nie zatrudniał pracowników, zaś w deklaracjach VAT za styczeń, luty i marzec 2014 r. wykazał do zwrotu odpowiednio 200 tys. zł, 250 tys. zł i 500 tys. zł; - po wstępnej analizie zasadności zwrotu za styczeń 2014 r. Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową, a w dniu 21 marca 2014 r. dokonał zwrotu kwoty wskazanej w deklaracji; - według jednak finalnych ustaleń kontrolnych, transakcje Skarżącego z kontrahentami jawiły się jako fikcyjne i takie też były faktury przez niego wystawione; - podobna sytuacja miała miejsce w lutym i marcu 2014 r., generując również wysokie uszczuplenia (242.506 zł i 538.036 zł); - udział w fikcyjnym obrocie służył wyłudzeniu podatku VAT; - Skarżący nie wskazał majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego zobowiązania, chociaż posiadał udział ½ w nieruchomości (0,1815 ha) oraz 60 udziałów w spółce z o.o. "L." w T. (o wartości 30 tys. zł); - do zakończenia postępowania odwoławczego nie wygasła decyzja o zabezpieczeniu (nie wydano decyzji określającej kwotę zwrotu za styczeń 2014 r.) 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez naruszenie zasady zaufania, kompletności zebranego i ocenionego materiału dowodowego, a także art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 3, § 3 i § 4 O.p. - przez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów, mimo że nie było ku temu podstaw. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że: - w odwołaniu Skarżący kwestionował, aby wskazane przez Naczelnika US okoliczności, tj. brak własnych samochodów do transportu oleju, brak zbiorników do jego przechowywania, nie zatrudnianie pracowników, częste zmiany kontrahentów, nie bywanie w miejscach przeładunku towaru i brak osobistego sprawdzania wagi, miały świadczyć o fikcyjności transakcji; - z kolei Dyrektor IS tylko ją odnotował, wywodząc że celem podatnika było wyłudzenie podatku VAT; - nie wyjaśnił dlaczego "wszystkie faktury wystawione przez Pana (tj. podatnika - przypis Sądu) w styczniu 2014 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych"; - brak takich wyjaśnień był istotny, biorąc pod uwagę, iż zwrot 200 tys. zł miał miejsce po kontroli podatkowej, w trakcie której badano faktury, zamówienia, rejestry i wyciągi bankowe; - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano żadnych okoliczności opartych na dowodach świadczących o fikcyjności transakcji, a do akt nie dołączono dowodów z postępowania wymiarowego (np. protokołów kontroli); - wprawdzie dane mające wpływ na wysokość zobowiązania nie musiały być pełne, ale określenie przybliżonej kwoty zobowiązania powinno być takie, aby fakt ziszczenia się przesłanki zabezpieczenia podlegał kontroli sądowej, czemu zadość nie uczyniono; - według Dyrektora IS posiadany przez Skarżącego majątek rodził obawę niezaspokojenia przyszłego zobowiązania podatkowego (195.747 zł), ale organ ten nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania w takiej właśnie wysokości, co bezpodstawnym czyniło porównanie owych wielkości; - powołania się na fikcyjność transakcji za luty i marzec 2014 r. nie poparto przytoczeniem okoliczności faktycznych mających uzasadniać ową fikcyjność, bo za takowe nie można było uznać wzmianki o przedłużeniu postanowieniami terminów zwrotu za te miesiące i zapowiedzi wydania stosownych decyzji. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. przez niezasadne uchylenie decyzji w wyniku przyjęcia, że nie istniały przesłanki do zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez niezasadne uchylenie decyzji w wyniku przyjęcia, że nie wykazano przekonujących danych i okoliczności mających odzwierciedlenie w materiale dowodowym, na podstawie którego miałaby nastąpić weryfikacja przyszłego zobowiązania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezasadne uchylenie decyzji w wyniku przyjęcia, że nie podjęto wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wskutek czego nie wykazano przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez uchylenie decyzji w wyniku przyjęcia, że jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w tym ostatnim przepisie oraz brak wskazań co do dalszego postępowania. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się zasadna w zakresie niżej wskazanym i jako taka podlegała uwzględnieniu. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne były przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wyrażenie takiej oceny wymagało jednak najpierw przypomnienia, jak była prawnie uregulowana kwestia zabezpieczenia w ramach przywołanych również w skardze kasacyjnej przepisów art. 33 O.p. i nie tylko oraz jakie wnioski należało z tego wyprowadzić. 6.4. Przepis art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. stanowił, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 pkt 2 i 3 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku (tj. między innymi różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku VAT - zob. art. 3 pkt 7 O.p.) W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.) W myśl art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Powołane przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, jak również § 3 i 4 tego artykułu oraz art. 33a § 1 pkt 2 i 3 stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 O.p., czyli między innymi zwrotu podatku (w tym różnicy podatku) wykazanego w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej, o czym z kolei stanowi art. 33c § 2 O.p. Dodać też należało, że w sprawie zabezpieczenia nie znajdowały zastosowania przepisy dotyczące wszczęcia postępowania (wydania i doręczenia postanowienia w takim przedmiocie), ani wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co wynikało odpowiednio z art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 in fine i pkt 2 ab initio O.p. 6.5. W okolicznościach rozpoznanej sprawy, w aspekcie proceduralnym, istotne było i to, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu - już po zakończeniu kontroli podatkowej, jak wskazał organ podatkowy - postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. obejmującym rozliczenia podatku VAT także za styczeń 2014 r. Tym samym decyzja o zabezpieczeniu otrzymanej już przez Skarżącego kwoty zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za wskazany miesiąc, co do której organ podatkowy nabrał wątpliwości w kwestii zasadności jej zwrotu, zapadła właśnie w ramach prowadzonego postępowania w podanym przedmiocie rozliczenia podatku VAT. W ten sposób decyzja ta niejako naturalnie mogła i bazowała na wstępnych ustaleniach, jakie zostały poczynione na użytek wydania decyzji mającej określić prawidłową kwotę zwrotu, zanim przybrały one jeszcze ostateczny kształt w ramach definitywnych ustaleń mogących stanowić podstawę faktyczną takiej decyzji. 6.6. Z tych wszystkich przyczyn stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji jakoby "do akt niniejszej sprawy nie zostały w ogóle dołączone materiały dowodowe zebrane w postępowaniu wymiarowym (np. protokoły kontroli)" było zupełnie nieuzasadnione. Trafnie negowano taką ocenę w skardze kasacyjnej. Decyzja o zabezpieczeniu została przecież wydana "w toku" postępowania "wymiarowego", a więc materiał dowodowy w nim zebrany sam przez się był jednocześnie materiałem dowodowym niniejszej sprawy, która też tkwiła w tym właśnie postępowaniu. Wskazując przy tym na brak protokołu kontroli w aktach, które przekazano wraz ze skargą, Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby mogło to mieć istotne znaczenie dla rozpoznanej sprawy. Po pierwsze, w tej sprawie nie można było skupiać się na udowodnieniu fikcyjności transakcji wykazywanych przez Skarżącego, albowiem była to domena stricte sprawy dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku, jak to skądinąd trafnie ujął Sąd pierwszej instancji. Po drugie, Sąd ten słusznie też dodał, że w sprawie o zabezpieczenie w wydanej decyzji określa się jedynie w sposób przybliżony kwotę zobowiązania podatkowego - w realiach tej sprawy przybliżoną kwotę zwrotu w tej części, która jawiła się jako nienależna, o ile dzieje się to przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (lub wysokość zobowiązania podatkowego). Po trzecie, do tego celu wykorzystuje się "posiadane dane co do wysokości podstawy opodatkowania". W tym zakresie wadliwe było stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że "organ podatkowy nie wskazał przekonujących danych i okoliczności, mających odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, na podstawie którego miałaby nastąpić weryfikacja przyszłego zobowiązania podatkowego", co rzekomo stało na przeszkodzie do dokonania odpowiedniej kontroli sądowej. Jak już wspomniano, w rozpoznanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu określała wyłącznie przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu, gdyż definitywne ustalenia w przedmiocie zwrotu podatku zostały zarezerwowane do wydania innej decyzji (określającej ów zwrot). Wbrew twierdzeniu Sądu w aktach podatkowych znajdował się natomiast materiał dowodowy, który potwierdzał wysokość tej przybliżonej kwoty zwrotu, jaką organ podatkowy zabezpieczył wydaną decyzją. Mianowicie była w nich deklaracja VAT-7 za styczeń 2014 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty 200 tys. zł, jak również załącznik do protokołu kontroli, wskazujący na prawidłowy - wedle ustaleń kontrolnych organu podatkowego - sposób rozliczenia podatku VAT za podany miesiąc. Zestawienie tych danych wskazywało, że w miejsce deklarowanej przez Skarżącego kwoty zwrotu w wysokości 200 tys. zł zwrot ten powinien opiewać na kwotę 4.253 zł. Różnica wyniosła więc 195.747 zł i taka kwota została określona przez organ pierwszej instancji w decyzji o zabezpieczeniu. 6.7. Co się zaś tyczy podstaw kwestionowania prawidłowości rozliczeń dokonanych przez Skarżącego, podkreślić trzeba było, że w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia te były na pewno wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydawaną w toku postępowania podatkowego a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie (określającą kwotę do zwrotu lub kwotę zobowiązania). Innymi słowy, w niniejszej sprawie dane zebrane w związku ze sprawdzaniem rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r., wyłącznie na zasadzie swoistych uzasadnionych przypuszczeń, mogły być na ten moment uznane za miarodajne, prowadząc do wyliczenia potencjalnej (przybliżonej) kwoty nienależnego zwrotu. Podstawą do tego były przywołane przez organ pierwszej instancji ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych wobec Skarżącego, także za kolejne okresy rozliczeniowe (luty i marzec 2014 r.) oraz materiały z innych urzędów skarbowych nadesłane w ramach weryfikacji kontrahentów Skarżącego (wykazywanych jako dostawcy oleju rzepakowego surowego 30 PPM oraz firmy transportowej), już po zakończeniu kontroli podatkowej za styczeń 2014 r. To w oparciu o nie Naczelnik US stwierdził, że "powstały uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych transakcji", "istnieje ryzyko fikcyjności transakcji opisanych na fakturach przyjętych przez Pana do odliczenia podatku naliczonego" i że "Okoliczności, które zostały dotychczas ustalone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że nastąpiło zawyżenie kwoty podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 206.985,00 zł, natomiast przewidywana kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (powinno być: naliczonego nad należnym - przyp. NSA) do zwrotu na rachunek bankowy wyniesie 4.235,00 zł, nie zaś - jak deklarował Pan w złożonej w tutejszym urzędzie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. - 200.000,00 zł." Organ ten przywołał szczegółowo szereg okoliczności (zob. str. 2 decyzji), które na tym etapie wzbudzały u niego wątpliwości co do rzeczywistego istnienia transakcji nabycia oleju rzepakowego. Takie stwierdzenia mogły zatem zasadniczo służyć umotywowaniu podstaw, wedle których określono przybliżoną kwotę poddaną zabezpieczeniu. 6.8. W kontekście zapatrywań Sądu pierwszej instancji oraz zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić przy tym należało, że Skarżący w gruncie rzeczy nie kwestionował podanych przez organ faktów jako takich, lecz wywodził, z jednej strony, że przyjęcie w oparciu o wskazane przez organ okoliczności towarzyszące handlowi olejem fikcyjności transakcje było niezasadne (zob. odwołanie z dnia 2 czerwca 2014 r.), z drugiej zaś, że nie istniała (a bynajmniej organ nie udowodnił aby było inaczej) uzasadniona obawa nie wykonania przez Skarżącego decyzji określającej kwotę zwrotu podatku, której jeszcze w owym czasie nie wydano (zob. uzupełnienie odwołania z dnia 23 lipca 2014 r. oraz podobnie skarga z dnia 12 września 2014 r.) 6.9. Pierwsza z kwestii nie mogła jednak zostać przesądzona w niniejszej sprawie z przyczyn wyżej już wyjaśnionych. Z tego powodu bez znaczenia pozostawało - odmiennie niż przyjął Sąd pierwszej instancji - to, że Dyrektor IS nie wyjaśnił dlaczego wszystkie faktury wystawione przez Skarżącego w styczniu 2014 r. nie odzwierciedlały realnych transakcji. Braku tego nie mogła nadto potęgować - jak mylnie uznał ten Sąd - okoliczność uprzedniego zwrotu podatku za ten miesiąc. Organ pierwszej instancji wyjaśnił w decyzji, że w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w marcu 2014 r. Skarżący przedłożył dokumentację zgodną z rejestrami, zaś kwoty podatku naliczonego i należnego były zgodne z wykazanymi w deklaracji. Stąd nastąpił zwrot zadeklarowanej kwoty. Dopiero zaś po tych czynnościach organ podatkowy pozyskał nowe materiały dowodowe, poddające w wątpliwość rzetelność wykazanych operacji gospodarczych. Podnoszenie więc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: "Problem polega jednak na tym, że organ nie uprawdopodobnił w należyty sposób istnienia zobowiązania w takiej wielkości", tj. 195.747 zł, nie było usprawiedliwione. 6.10. Natomiast druga płaszczyzna wypowiedzi, polegająca na podzieleniu przez Sąd pierwszej zapatrywania Skarżącego, że organ procesowo nie udowodnił i nie wykazał aby istniała uzasadniona obawa nie wykonania przez Skarżącego przyszłej decyzji określającej kwotę zwrotu podatku, także została przez ten Sąd wadliwie oceniona. Nadmierną wagę przyłożono wyłącznie do pewnych fragmentów zaskarżonej decyzji, zapominając zupełnie o tym, że decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika US. W przypadku zatem nie negowania ustaleń i ocen w niej zawartych, należało również ją mieć na uwadze dokonując weryfikacji ostatecznych zapatrywań organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji organów co do tego, że posiadany przez Skarżącego majątek rodzi uzasadnioną obawę niezaspokojenia przyszłej należności w kwocie 195.747 zł. Zapatrywanie takie oparł jednak, o czym już wcześniej napisano, na założeniu, że niedopuszczalne było porównywanie tegoż majątku z "nieuprawdopodobnioną" - jak mylnie przyjął - wysokością tej należności. Tymczasem wedle organów podatkowych, jak przypomniano w skardze kasacyjnej, była to jedna z kluczowych okoliczności, gdyż ustalona dowodowo sytuacja majątkowa Skarżącego świadczyła jednoznacznie, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami do uiszczenia owej przybliżonej kwoty potencjalnie niezasadnego na ten moment zwrotu. Naczelnik US przywołując w swojej decyzji szczegółowe dane dotyczące wykazywanych w zeznaniach i deklaracjach podatkowych przychodów i dochodów Skarżącego z lat 2010 - 2013, sprzedaży, zakupów i kwot zobowiązań w podatku VAT z lat 2010 - I kwartał 2014, wywiódł, że nawet w ich świetle (choć zastrzegł, że według już poczynionych ustaleń wątpliwa stawała się ich rzetelność) poszczególne całoroczne dochody były niższe niż przybliżona kwota nienależnego zwrotu za styczeń 2014 r., przy czym cały dochód z 2013 r. nie osiągnął nawet połowy tej kwoty. Słusznie organy też uznały, że istnienie tej obawy potęgowało to, że składając stosowne oświadczenie Skarżący nie podał żadnego majątku mogącego służyć zabezpieczeniu, choć nawet tenże - ich zdaniem - nie byłby w stanie zaspokoić kwoty objętej zabezpieczeniem (w aktach odnotowano przybliżoną wartość tych składników). Zgodzić się należało ze Skarżącym, który podniósł w skardze i w uzupełnieniu odwołania, że ich nie ujawnienie w tym oświadczeniu nie pozbawiało znaczenia majątkowego owych składników. Rzecz jednak w tym, że takiego znaczenia organ im nie ujmował, a sam Skarżący nie wykazał tezy przeciwnej co do tego, iż swoją wartością nie dorównywały wysokości zabezpieczenia. Wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, trafnie w skardze kasacyjnej Dyrektor IS podkreślił znaczenie sytuacji dotyczącej rozliczeń Skarżącego za luty i marzec 2014 r. To, że w tym zakresie nie przytoczono okoliczności mających uzasadniać fikcyjność transakcji z tych okresów powinno być dla tego Sądu oczywiste, skoro nie były to okresy zabezpieczane zaskarżoną decyzją. Brak tego rodzaju nie mógł więc stanowić o jej wadliwości. Natomiast przywołane przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za wskazane miesiące oznaczało, że wedle oceny organu zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania (zob. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług), a tym samym rzetelność rozliczeń Skarżącego wywoływała na tym etapie uzasadnione wątpliwości. W takim znaczeniu mogło to być zatem odczytane jako czynnik potencjalnie podważający wiarygodność Skarżącego, wzmagając tym samym obawy co do wykonania przez niego decyzji o zwrocie podatku. 6.11. W świetle przedstawionych wywodów stwierdzić należało, że organy podatkowe nie naruszyły przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów o postępowaniu dowodowym tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zobrazowały w wydanych decyzjach w sposób wystarczający zarówno podstawy do określenia przybliżonej kwoty zwrotu, jak i okoliczności wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy co do wykonania przez Skarżącego przyszłej decyzji w tym przedmiocie, czyniąc zadość także art. 210 § 4 O.p. Tym samym wykazały istnienie przesłanek do zastosowania art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 3, a także § 4 pkt 2 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uchylił zaskarżoną decyzję, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 6.12. Za nieusprawiedliwiony należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten poza enigmatycznym stwierdzeniem, że wyrok "nie wskazuje organowi wytycznych co do dalszego postępowania", nie został uzasadniony w sposób wykazujący wpływ podniesionego uchybienia na wynik sprawy. Jako taki nie poddawał się zatem szerszej ocenie niż to zostało już wyrażone. 6.13. Reasumując zaistniały podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z przyczyn wyżej przedstawionych. Ponadto, oprócz uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy była na tyle wyjaśniona, że stosownie do art. 188 P.p.s.a. należało również rozpoznać wniesioną skargę. Ta z kolei nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem bazowała w istocie na tym co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a czego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny z powodów także już wyjaśnionych. 6.14. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. 6.15. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku, uiszczając stosowny wpis, wniósł Dyrektor IS przed dniem 1 stycznia 2016 r., będąc reprezentowanym przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak samo występował na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych koszty postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia w "innej sprawie" wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 490 zł, stanowiącą sumę uiszczonego przez organ wpisu od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (240 zł). Z tytułu zaś oddalenia skargi koszty organowi nie przysługiwały.