I FSK 507/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 921/14 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 55 i 57-63v akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 921/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy G. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 1 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył kwestii związanych z prawem Gminy do odliczenia/korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na realizację inwestycji (tj. rozbudowę oczyszczalni ścieków) przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu. Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, wskazując, że z uwagi na udostępnienie przez Gminę nieodpłatnie inwestycji zakładowi budżetowemu nie można uznać, że inwestycja ta służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego, a zatem Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zdaniem organu nawet późniejsze wykorzystanie obiektu oczyszczalni ścieków przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie zakładowi budżetowemu) nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług do potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku. W ocenie organu w opisanym stanie faktycznym Gmina nie ma i nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, stwierdzając, że stanowisko organu narusza zasadę neutralności VAT. Po analizie specyficznych relacji ustrojowych łączących Gminę z jej zakładem budżetowym sąd pierwszej instancji wskazał, że wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej samorządowy zakład budżetowy jest jednostką wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jest więc odrębnym podatnikiem VAT od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, sąd pierwszej instancji zwrócił równocześnie uwagę na to, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy między tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następowałaby wymiana świadczeń wzajemnych opodatkowanych VAT. Czynność nieodpłatnego przekazania przez Gminę oczyszczalni do używania zakładowi budżetowemu nie podlegała zatem podatkowi od towarów i usług. Specyficzne relacje między Gminą a zakładem budżetowym spowodowały, że doszło do "zagubienia" na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu, wobec czego jeden z podatników zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na zasadę neutralności VAT, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14, oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyroki w sprawach C-280/10 i C-137/02) sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że nie ma przeszkód, by Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności to, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia szczególna relacja między tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tej Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę (samorządowy zakład budżetowy). Podsumowując swoje stanowisko sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 86 ust. 1 i 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna (k. 69-74) 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1-2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Gmina, realizując inwestycję polegającą na rozbudowie oczyszczalni ścieków, przekazaną następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, działała w charakterze podatnika podatku VAT i spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawniające ją do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 81-88v) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W piśmie z dnia 29 czerwca 2017 r. pełnomocnik organu podatkowego (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 294/15. 4.2. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 6 lipca 2017 r. pełnomocnik organu podatkowego uzupełniając wniosek o zawieszenie postępowania wskazał na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości w dniu 22 grudnia 2016 r. w sprawie I FSK 972/15 (C-140/17). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. oddalił wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6. Spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na realizację inwestycji - rozbudowę oczyszczalni ścieków -przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu.. Zasadniczą przyczyną uznania przez organ, że Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku nie będzie miała, było stwierdzenie, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując odrębności Gminy i jej zakładu budżetowego na gruncie regulacji VAT, skutkującej uznaniem tych podmiotów za dwóch podatników tego podatku, o posiadaniu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiódł z zasady neutralności VAT i ścisłego związku zarówno obu podatników, jak i dokonanych przez Gminę nakładów na realizację inwestycji wykorzystywanej przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych. Odnosząc się do tego stanowiska sądu należy stwierdzić, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu sądu pierwszej instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą. 7. Dogłębną analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25). Uwzględniając te wskazówki Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. NSA dodał, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze. Stwierdzając brak wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale za nieaktualny uznał wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Powyższe determinowało odpowiedź na skierowane do składu poszerzonego pytanie, skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazał, że przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale, nie znajdując podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) 8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady na realizację inwestycji (rozbudowę oczyszczalni ścieków) wykorzystywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do czynności opodatkowanych. 9. Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego oparta została o podstawowe założenie, zgodnie z którym zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który to pogląd zarówno w świetle wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, jak i wywodów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15, jest błędny, podniesiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1-2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Szczegółowe odniesienie się do rozważań organu (zarówno co do różnic między stanem faktycznym sprawy a okolicznościami faktycznymi, na gruncie których zapadły przywołane przez sąd pierwszej instancji wyroki Trybunału Sprawiedliwości, jak i bezzasadnego uznania dwoistości podmiotowości prawnopodatkowej zakładu budżetowego) jest w świetle przedstawionego już wyżej stanowiska zbędne. 10. Z powyższych względów należało uznać, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, sąd pierwszej instancji wydał wyrok odpowiadający prawu, a Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 184 p.p.s.a. in fine, nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku. Niemniej jednak konieczna okazała się pewna korekta wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić to, że zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., będzie tylko Gmina. 11. Skoro w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie tego przepisu, oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153). ----------------------- 5