I SA/Rz 921/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. sprawy ze skargi G. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. G. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 921/14 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 24 marca 2014r. (data wpływu do organu – 1 kwietnia 2014r.) Gmina Grębów (dalej - Gmina/skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz prawa do korekty podatku naliczonego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2011 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. "Rozbudowa Oczyszczalni Ścieków w Grębowie", w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Zadanie to zostało zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy. Podatek od towarów i usług nie był wydatkiem kwalifikowanym. Wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią budowlę, która w dniu 30 września 2011r. została przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Gminny Zakład Komunalny w Grębowie (dalej: GZK), będący samorządowym zakładem budżetowym Gminy. GZK jako jednostka organizacyjna Gminy powstała w celu wykonania zadań Gminy, działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Kierownikowi GZK przez Wójta Gminy. GZK nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Mienie GZK jest mieniem komunalnym. Nadzór nad działalnością GZK sprawuje Wójt Gminy. GZK realizujący zadania Gminy jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył tj. Gminy, jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków. GZK figuruje jako sprzedawca (dostawca) na fakturach VAT wystawianych z ww. tytułu oraz jako strona zawieranych w imieniu Gminy umów z mieszkańcami. GZK będąc podatnikiem podatku od towarów i usług rozlicza podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7. Ponadto w 2014r. Gmina planuje dodatkowo pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od GZK za korzystanie z mienia będącego efektem przedmiotowej inwestycji na zasadach zbliżonych do dzierżawy. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: 1. Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących ww. inwestycji poniesionych w latach 2010— 2011 Gmina będzie miała prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony), o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT w związku z art. 86 ust. 13 ww. ustawy? 2. Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących ww. inwestycji poniesionych w latach 2009-2011, gdy Gmina w 2014r. planuje dodatkowo pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od GZK w Grębowie za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. "Rozbudowa Oczyszczalni Ścieków w Grębowie" na zasadach zbliżonych do dzierżawy - to będzie miała prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony), o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ww. ustawy? Zdaniem wnioskodawcy, dokonana przez Gminę inwestycja jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obrotem opodatkowanym, zarówno na mocy regulacji unijnych, jak i krajowych. W tej sytuacji została zrealizowana przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w pełnej wysokości z tytułu realizacji ww. inwestycji w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2010-2011 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy, fakt, że sprzedaż opodatkowana realizowana jest w tym przypadku przez jednostkę organizacyjną gminy niemającą osobowości prawnej - powołaną do realizacji zadań własnych gminy, nie narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani też art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Gmina rozbudowując swoją oczyszczalnię ścieków wykonuje gospodarkę komunalną, a więc czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jednak sposób wykonywania przez gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w tej formie nie może powodować negatywnych konsekwencji, w postaci braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, z uwagi na szeroki związek ww. nabyć z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dokonała zapłaty za wszystkie faktury VAT dotyczące realizowanej inwestycji oczyszczalni ścieków. Podatek od towarów i usług nie był kosztem kwalifikowanym. W ocenie wnioskodawcy, Gmina nie traci uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług wykonując gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego (gdy nieodpłatnie przekaże mu majątek - czynność niepodlegająca opodatkowaniu), jeżeli nabyte towary i usługi rzeczywiście służą działalności gospodarczej, tak jak w opisanym stanie faktycznym. Wnioskodawca podkreślił, że istnieje bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących oczyszczalni ścieków z obrotem opodatkowanym (gospodarka komunalna będąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a także obrotem działającego, w tym wypadku w imieniu Gminy gminnego (samorządowego) zakładu budżetowego. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – w interpretacji z dnia 1 lipca 2013r., nr IBPP3/443-374/14/MN, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, że stosownie do przepisów art. 86 ust. 1 i ust.2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy zostały spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto organ wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Dla uznania zatem, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Organ zwrócił również uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 9 tej dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Za podatnika podatku od towarów i usług będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że rozbudowana w latach 2009-2011 oczyszczalnia była (jest) przez Gminę udostępniana nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu, nie służy ona Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego. Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Rozbudowując oczyszczalnię Gmina realizowała zadania własne dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków. Intencją Gminy było więc wykorzystanie wytworzonej infrastruktury do zadań własnych, o których mowa w ustawie z dnia ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013r. poz. 594 ze zm.), nie zaś do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem rozbudowując oczyszczalnię ścieków i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, Gmina nie występowała w charakterze podatnika, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji organ uznał, że wnioskodawca dokonując nabycia towarów i usług celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy. Z powyższych względów, zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina nie ma również prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), ani czy też w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji rozbudowy oczyszczalni ścieków przez dokonanie korekt podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty. Nawet bowiem późniejsze wykorzystanie obiektu oczyszczalni ścieków do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie) dla której to czynności Gmina będzie posiadać status podatnika podatku od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konkluzji organ stwierdził, że Gmina dokonując zakupów celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy w trakcie realizacji inwestycji, a tym samym nie ma i nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Na ww. interpretację Gmina Grębów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącej - podatnikowi podatku od towarów i usług - nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl ww. przepisu, w związku z realizacją projektu pt. "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w Grębowie", 2) oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie, że wbrew ww. przepisom skarżącej jako podatnikowi podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121§ 1 w zw. z art. 14h O.p. przez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska skarżącej dokonanej przez organ na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że Gmina jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nabyte przez nią towary i usługi dotyczące rozbudowy oczyszczalni ścieków, której Gmina jest właścicielem, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem skarżącej, okoliczność, że sprzedaż opodatkowana realizowana jest poprzez jednostkę organizacyjną Gminy, nie narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani też art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie skarżącej, wykładnia prawa została dokonana przez organ podatkowy w sposób wybiórczy i nieprecyzyjny. Organ źle zinterpretował cel realizowanej przez Gminę inwestycji. Skarżąca podkreśliła, że działalność gospodarcza nie jest uzależniona od rezultatu, w związku z czym ma miejsce również wtedy, gdy brak jest widocznych efektów. Z tych względów prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje również podjęcie czynności przygotowawczych do jej uruchomienia. Specyfika funkcjonowania gminy powoduje, że niektóre transakcje dotyczące gospodarki komunalnej są wykonywane przez gminy poprzez samorządowe zakłady budżetowe, a nie bezpośrednio przez urząd gminy. Jednakże, w ocenie skarżącej, nie powinno to powodować negatywnych skutków w postaci braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła również, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę neutralności. Wskazała, że zrealizowana przez Gminę inwestycja służy innym uczestnikom obrotu, tj. konsumentom. Co więcej, oczyszczalnia ta w całości generuje podatek należny, a w myśl dokonanej przez organ interpretacji ani Gmina, ani jej jednostka organizacyjna nie mają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Przyjęte przez organ rozwiązanie zakłóca zasady równości opodatkowania i konkurencji na rynku. Gmina nie odliczając podatku naliczonego zachowuje się nie jak podatnik podatku od towarów i usług, ale jak ostateczny konsument, a w odniesieniu do gospodarki komunalnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy naruszył zasadę określoną w art. 120 O.p. poprzez wydanie wadliwej interpretacji indywidualnej, wbrew wyraźnym przepisom ustawy o VAT oraz z pominięciem stanowiska orzecznictwa i doktryny prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2014r. skarżąca dodatkowo podniosła, że skoro związek dokonanej przez Gminę inwestycji z obrotem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług istnieje i nie został skutecznie zakwestionowany, to została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma zatem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14. Podniosła również, że nieuzasadnione jest odbieranie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na "odrębną" tożsamość podmiotów na gruncie polskiego podatku od towarów i usług. Zatem pomimo tego, że na fakturze sprzedaży figurować będzie GZK w Grębowie, to jednak Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ona była inwestorem. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy bazując na stwierdzeniu, że pomiędzy Gminą, a jej jednostką organizacyjną nie było czynności opodatkowanej i z tego powodu Gmina - podatnik podatku od towarów i usług - nie ma prawa do pełnego odliczenia, dopuścił się zbyt daleko idącego uproszczenia, które doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało uregulowane w przepisie art.86 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie to powstaje i istnieje z mocy prawa, a pozbawienie podatnika tego uprawnienia możliwe jest tylko w ściśle określonych przypadkach. Generalnie wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia stanowią wyjątek od zasady, którą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem nie mogą być one interpretowane rozszerzająco. Powołany powyżej przepis jest implementacją do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE, która w art. 167 i 168 stanowi o zasadzie neutralności podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). W ocenie Sądu, rację ma skarżąca, że stanowisko organu interpretacyjnego pozbawiające Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji narusza podstawową zasadę konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Zasada ta ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może obciążać podatnika tego podatku. Realizację tej zasady stanowi właśnie prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu (art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). W rozpoznawanej sprawie skarżąca przekazała nieodpłatnie zrealizowaną inwestycję (oczyszczalnię ścieków) samorządowemu zakładowi budżetowemu (Gminnemu Zakładowi Komunalnemu). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997r., nr 9, poz. 43 ze zm.) – dalej: ustawa o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie m.in. samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej: ustawa o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych itd. - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samorządowy zakład budżetowy ma zatem podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10 (publ. https://cbois.nsa.gov.pl/), stwierdził, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Mimo, że zakład budżetowy jest samodzielnym podatnikiem VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki, czynności wewnątrzorganizacyjnych realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że o usługach w rozumieniu tej ustawy można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Z powyższych względów, należy wskazać, że czynność przekazania do używania oczyszczalni pomiędzy Gminą, a samorządowym zakładem budżetowym, nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Czynność ta miała charakter nieodpłatny, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie usługi odpłatne. Ponadto była związana z działalnością gospodarczą Zakładu, przez co nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W ocenie Sądu, przyjęcie, że czynności pomiędzy Gminą i jej zakładem budżetowym nie są czynnościami opodatkowanymi, nie przeczy temu, że Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany przez tę jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej. Opisane wyżej specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a samorządowym zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do "zagubienia" na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji, w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 2 września 2014r., sygn. akt FSK 938/14, (publ. https://cbois.nsa.gov.pl/), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. NSA uznał, że w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Jak wskazał NSA, rozwiązanie takie umożliwia bowiem szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tej Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W powołanym powyżej wyroku NSA uznał za chybioną argumentację organu, który podnosił brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzając, że w sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42, Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności podatku od towarów i usług podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 1 marca 2012r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA oraz orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, Sąd uznał, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku od towarów i usług. Przyznanie zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opisanej we wniosku jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 86 ust. 1 i 13 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 P.p.s.a. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę 457zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 200zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,00zł – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).