I FSK 571/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwa W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1221/14 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Nadleśnictwa W. kwotę 580zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1221/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Nadleśnictwa W. (dalej powoływane jako "Strona", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Strona wskazała, że zawarła umowę dzierżawy, której przedmiotem jest grunt sklasyfikowany jako rolny. Dzierżawca, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, niebędąca też rolnikiem, przeznaczy dzierżawiony grunt na ogródek przydomowy. W umowie zawarto zapis, że dzierżawca zobowiązuje się użytkować przedmiot dzierżawy według zasad i prawideł racjonalnej gospodarki rolnej, a w szczególności: uprawiać i użytkować grunt rolny, utrzymując go na odpowiednim poziomie kultury, wykonywać konserwacje istniejących urządzeń wodno-melioracyjnych. W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał, czy powinien potraktować dzierżawę gruntu rolnego z przeznaczeniem na ogródek przydomowy jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług"). Jednocześnie Wnioskodawca – przedstawiając swoje stanowisko w zakresie ww. pytania – stwierdził, że dzierżawa gruntów rolnych na cele rolnicze, tj. ogródki przydomowe, jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wskazał, że przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza. Posiłkując się zapisem powyższej definicji Strona uznała, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w tym przepisie. Wnioskodawca wydzierżawia grunt osobom fizycznym z przeznaczeniem pod ogródki przydomowe i zieleń w celu polepszenia funkcjonowania sąsiadujących nieruchomości będących własnością tych osób. Skoro zatem przedmiotowy grunt zostanie wydzierżawiony na cele rolnicze, tj. na wydzierżawionym gruncie osoby będą uprawiały na własne potrzeby grządki warzywne i kwiatowe w formie ogródka przydomowego oraz utrzymywały trawniki i krzewy, to – w ocenie Strony – jego dzierżawa będzie zwolniona od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług. 1.3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u. oraz art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: "K.c.") organ wyjaśnił, że co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług. Dalej organ stwierdził, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę (rolnika, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u.) do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów uznał, że skoro w niniejszej sprawie dzierżawione grunty nie będą przeznaczone do celów rolniczych, bowiem dzierżawcy nie są rolnikami, dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, a tylko w takim przypadku może być mowa o rolniczym przeznaczeniu gruntów, to dzierżawa przedmiotowych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych, tj. według stawki 23%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że prowadzenie przydomowego ogródka na gruncie rolniczym przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czynność dzierżawy gruntów przeznaczonych na prowadzenie ogródka przydomowego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, a także art. 693 § 1 K.c., wskazał, że – co do zasady – dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Wyjątek w tym zakresie stanowi jednak dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do u.p.t.u. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. W ocenie Sądu, posiłkując się powyższą definicją uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Dalej Sąd wskazał, że przepis art. 2 pkt 19 ww. ustawy definiuje również pojęcie rolnika ryczałtowego, przez którego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – dokonując zestawienia ww. definicji – zasadnie stwierdził, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę - rolnika -do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 u.p.t.u. 3.4. Analizując okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na tle powołanych wyżej przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dzierżawa przedmiotowych gruntów nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%. Sąd pierwszej instancji zgodził się bowiem z organem podatkowym co do tego, że w niniejszej sprawie dzierżawione grunty nie będą przeznaczone do celów rolniczych, gdyż dzierżawcy nie są rolnikami, dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, a dzierżawa przedmiotowych gruntów ma na celu polepszenie funkcjonowania sąsiednich nieruchomości (poprawę warunków mieszkaniowych). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że prowadzenie przydomowego ogródka na gruncie rolniczym przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czynność dzierżawy gruntów przeznaczonych na prowadzenie ogródka przydomowego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23%. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Argumentując zarzut skargi kasacyjnej Strona przede wszystkim podniosła, że pojęcie celu rolniczego, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, nie jest tożsame z pojęciem działalności i produkcji rolniczej, na które powołuje się organ podatkowy. Strona podkreśliła, że cel rolniczy z § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia nie narzuca obowiązku dokonywania dostawy, czy świadczenia usług na rzecz innych osób – może to być produkcja na własne potrzeby. W związku z powyższym, Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie tego, że dzierżawa przedmiotowych gruntów, które mają być wykorzystywane wyłącznie jako ogródki przydomowe z przeznaczeniem na uprawę kwiatów, warzyw i owoców, stanowi ich użytkowanie na cele rolnicze i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Z Sądem pierwszej instancji można się jedynie zgodzić w tym zakresie, w jakim stwierdza on, że kiedy w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług mowa jest o zwolnieniu od podatku dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, należy to utożsamiać z przeznaczeniem na działalność rolniczą, w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Nie ma jednak podstaw do twierdzenia, że działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., mogą prowadzić jedynie rolnicy ryczałtowi, o których mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., a w konsekwencji, że zwolnienie, o którym stanowi § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, obejmuje jedynie działalność rolniczą, w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., prowadzoną przez rolników ryczałtowych, o których mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Pojęcie działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. zdefiniowane zostało przedmiotowo, a nie podmiotowo, wobec czego odnosi się do wszystkich podmiotów realizujących określony w niej zakres działalności, w tym do osób niebędących podatnikami VAT, jak również nimi będących, a więc także rolników ryczałtowych, zarówno tych, którzy złożyli, jak i takich, którzy nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego i rolników, którzy mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że obejmuje ono także przypadki prowadzenia tej działalności jedynie na własne potrzeby, a nie jak – przy akceptacji Sądu pierwszej instancji – przyjął organ wydający interpretację, gdy służy dostawom produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego. 5.2. Sporna interpretacja podatkowa wskazuje, że organ interpretacyjny nie uwzględnił w ogóle idei wprowadzenia do systemu VAT pojęcia działalności rolniczej i rolnika ryczałtowego. System zryczałtowanego opodatkowania, zawarty w art. 25 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej powoływanej jako "VI Dyrektywa") (obecnie art. 295 i nast. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE")), daje rolnikom posiadającym status rolnika ryczałtowego, prawo do zwrotu podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu z podstawowych obowiązków formalnych, obejmujących podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku: 1) wystawiania faktur; 2) prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług; 3) składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 u.p.t.u.; 4) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 u.p.t.u. Tego rodzaju regulacja została wprowadzona po to, żeby osoby prowadzące nawet małe, przydomowe ogrody lub działki ogrodowe, na potrzeby własne, nawet w przypadku gdy dokonują sprzedaży produktów rolnych pozyskanych w wyniku uprawy tych ogrodów (działek), co powoduje, że stają się rolnikami ryczałtowanymi, nie tylko mogli korzystać ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), lecz także mieli prawo do otrzymywania zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych VAT, przy spełnieniu warunków z art. 115 i art. 116 u.p.t.u. 5.3. W niniejszej sprawie pominięto, że rolnikiem ryczałtowym może być każda osoba, która mając ogród przydomowy (działkę) prowadzi np. uprawę warzyw i zasadza na niej kwiaty i drzewa (produkcja roślinna w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u.), po czym dokonuje sprzedaży tych produktów (dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u.). Oznacza to, że także osoby dzierżawców, o których mowa we wniosku o interpretację złożonym w niniejszej sprawie, mogą być takimi rolnikami. Jeżeli jednak dzierżawcy ci nie będą dokonywać dostaw produktów ze swoich ogrodów (działek) i nie będą korzystać z przywileju bycia rolnikiem ryczałtowym, pozwalającego na uzyskiwanie zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych VAT, nie oznacza to, że nie będą oni prowadzić działalności rolniczej, a ich ogrody przydomowe nie będą służyły celom rolniczym. Jeżeli – zdaniem organu – ze zwolnienia od podatku korzysta dzierżawa gruntu na cele rolne, gdy dzierżawca jest rolnikiem ryczałtowym dokonującym dostawy produktów rolnych pochodzących z uprawy tego gruntu, co pozwala mu na odzyskiwanie VAT w formie ryczałtowanego zwrotu podatku, to tym bardziej ze zwolnienia takiego może korzystać dzierżawa gruntu na cele rolne, gdy dzierżawca, który nie korzysta z przywilejów bycia rolnikiem ryczałtowym, wykorzystuje produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby (konsumpcję). 5.4. Reasumując, dzierżawa gruntu przeznaczonego pod przydomowe ogródki działkowe i zieleń, który – zgodnie z umową – będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), niezależnie od tego, czy dzierżawca jest rolnikiem ryczałtowym, czy też osobą wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby (konsumpcję). W konsekwencji powyższego, za zasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług. 5.5. Wobec stwierdzenia zasadności powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i – na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji wyroku.