V SA/Wa 1725/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji; oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2013 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił P. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. i umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc styczeń i luty 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nadał decyzji z [...] października 2013 r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności wskazując w podstawie prawnej art. 216, 239a oraz 239b § 1 pkt 4 i § 2 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu organ powołał art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące – co ma miejsce w niniejszej sprawie. Równocześnie organ wskazał, że przepis art. 239b § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uzasadniając prawdopodobieństwo niewykonania przez Stronę zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] października 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wskazał, że zgodnie z danymi uzyskanymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP oraz danymi zawartymi w rejestrze Regon, P. P. z dniem [...] maja 2013 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i został z tych rejestrów wykreślony. Zdaniem Naczelnika może to wskazywać, że Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku lub nie będzie go posiadała ażeby dokonać uregulowania obciążającej go należności. Od postanowienia tego P. P. wniósł zażalenie. W zażaleniu wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] zarzucając naruszenie art. 121§ 1,art. 122, 124, 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uzasadnienie postanowienia sprowadza się do zacytowania przepisów i podania, że skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołując się do zacytowanych wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2011 r. I SA/Bd 143/11, WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r. I SA/Gd 432/10 oraz NSA z 10 sierpnia 2011 r. I FSK 1245/10 wskazał, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest wystarczające odwołanie się do przesłanki wynikającej z treści art. 239b § 1 pkt 4 ale należy odwołać się do okoliczności, na podstawie których można uprawdopodobnić, że nie zostanie ono wykonane. Podniósł, że w jego ocenie wskazanie przez Naczelnika, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Naczelnik nie odwołał się w żadnej mierze do sytuacji majątkowej Skarżącego i nie wykazał, że między tą sytuacją, której nie zbadał, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji wskazując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji podkreślił, że istotą postępowania zażaleniowego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do przesłanek z art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wskazał, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych (wyroku WSA w Gorzowie I SA/Go379/10, NSA z 19 kwietnia 2013 r. I GSK 1037/11), że o ile którąkolwiek przesłankę z art. 239b § 1 należy udowodnić, o tyle warunek określony w art. 239b § 2 (czyli, że zobowiązanie nie zostanie wykonane) wystarczy uprawdopodobnić. Oznacza to brak obowiązku jego udowodnienia a wystarczy wykazanie przy pomocy stosownej argumentacji, że istnieje taka obawa. Organ odnosząc się do treści decyzji z [...] października 2008 r. wskazał, że zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu od marca do czerwca 2013 r. zatem zgodnie z § 70 § 1 Ordynacji Podatkowej zobowiązanie Skarżącego przedawni się z dniem 31 grudnia 2013 r. Wskazał również, że zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Skarżący posiada zaległości podatkowe objęte decyzją ratalną nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz, że toczy się wobec niego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta [...]. Powyższa okoliczność, fakt, że skarżący nie złożył stosownych deklaracji, nie uiścił podatku akcyzowego, krótki okres czasu do upływu przedawnienia oraz złożenie odwołania wskazuje, że przesłanka "uprawdopodobnienia" została spełniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., Nr [...], P. P. wniósł o uchylenie w całości postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 239a w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji Podatkowej przez to, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego zostało wydane zanim decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013 r. została wprowadzona do obrotu prawnego (co następuje w momencie jej doręczenia), - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 121, 122, 124, 125, 127, art. 210 § 4, art.217 § 2 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz organów podatkowych. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący wskazał, że zarówno decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2013 r. jak i postanowienie z dnia [...] października 2013 r. nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności otrzymał w dniu 21 października 2013 r. Wskazuje to na to, że rygor natychmiastowej wykonalności został decyzji nadany postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. zanim decyzja ta weszła do obrotu prawnego, co następuje z dniem jej doręczenia. Okoliczności tej nie zmienia to, że decyzja wiąże organ z chwilą jej wydania. Dowodzi to naruszenia przez organ treści art. art. 239a w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji Podatkowej. Ponadto Skarżący odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących treści art. 279b § 1 i § 2 ponownie podkreślił, iż uprawdopodobnienie braku spełnienia przez niego zobowiązania, powinno zostać wykazane stosownymi okolicznościami odnoszącymi się do jego majątku i wskazaniem związku jaki istnieje między stanem tego majątku a uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Odwołanie się jedynie do krótkiego okresu przedawnienia nie jest wystarczające. Ponadto organ powinien umożliwić Stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 stwierdził, że powołanie się na ten przepis, nie może być traktowane jako sposób na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Skarżący zarzucił również nieprawidłowe, zbyt ogólnikowe uzasadnienie postanowień przez obydwa organy, które nie spełnia wymogów treści art. 217 § 2 Ordynacji Podatkowej jak również art. 210 § 4 Ordynacji, poprzez brak właściwych ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na uprawdopodobnienie braku wykonania zobowiązania – argumentem wskazującym na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, nie może być fakt wniesienia odwołania, które jest uprawnieniem Skarżącego. Ponadto wskazał, że Dyrektor Izby Celnej wydał swoje postanowienie dopiero [...] kwietnia 2014 r. czym naruszył treść art. 125 OP. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie zajmując dotychczasowe stanowisko co do spełnienia przesłanek do nadania rygoru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu administracji naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów sprecyzowanych w skardze Sąd przede wszystkim wskazuje, iż postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego, zatem nadanie klauzuli wykonalności związane jest wyłącznie z możliwością wykonania decyzji, która została uprzednio wydana i doręczona. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 862/12 podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 837/11. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r. (II FSK 837/11) za uprzednie doręczenie decyzji nieostatecznej, uważa się również jej doręczenie w tym samym dniu, co doręczenie postanowienia nadającego tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – takie stanowisko, które WSA w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, zajął również WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2010 r. I SA/Łd 109/10 jak również Sławomir Presnarowicz w swoim komentarzu do Ordynacji Podatkowej. Zarówno WSA w Łodzi jak i komentator wyraźnie wskazują, że jakkolwiek nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, może zostać dokonane w odniesieniu do decyzji pozostającej w obrocie (po jej doręczeniu), to skutek taki wywiera bez wątpienia nie tylko doręczenie stosownego postanowienia po wcześniejszym doręczeniu decyzji ale również doręczenie wspomnianych orzeczeń jednocześnie (w jednej kopercie). Uznając wspomniany pogląd za prawidłowy i nie negując wywodów skarżącego co do rozumienia pojęć dotyczących "wydania decyzji" i "pozostawania decyzji w obrocie", Sąd nie podziela jednak wniosków, jakie w stanie faktycznym sprawy wysnuł Skarżący kwestionując okoliczność, że doszło do prawidłowego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2013 r., która w jego ocenie nie znalazła się w obrocie prawnym. Tym samym brak jest podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia treści art. 239a w zw. z art. 211 i 212 OP. Odnosząc się po dalszych zarzutów skargi należy wskazać ponadto, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach jednej sprawy związanej z wymiarem zobowiązania podatkowego, co oznacza, że toczy się w ramach jednych, wspólnych akt. Ustalenia jakich należy dokonać w ramach tej wpadkowej sprawy, są ograniczone wyłącznie do wykazania zaistnienia jednej z przesłanek o jakich jest mowa w treści art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz art. 239b § 2 OP. W takiej sytuacji w związku z materią zagadnienia ustalenia organu muszą dotyczyć bardzo ograniczonych kwestii, zatem fakt braku zapoznania się Strony z zebranym w tym postępowaniu materiałem, nie może być uznany za rzutujący na treść rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że jakkolwiek w zakreślonych ramach wspomnianego postępowania organ podatkowy jest obowiązany do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie art. 122 OP, to w przypadku przesłanki o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4, która ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jest to okoliczność, która stanowi łatwy do ustalenia fakt wprost wynikający z porównania daty, w której wydane jest postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z datą przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Zaznaczenia wymaga, że istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie było w sprawie sporne. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym zatem okolicznością, która może budzić spór w sprawie, jest wyłącznie to, czy organ w sposób prawidłowy ustalił okoliczności faktyczne stanowiące uprawdopodobnienie, że istnieje niebezpieczeństwo niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej okoliczności Sąd uznał, że zarzuty Strony dotyczące postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, na podstawie którego organ stwierdził, iż uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie są zasadne. Należy przypomnieć w tym miejscu, że niezależnie od obowiązków organu wynikających z treści wskazywanego wyżej art. 122 OP z mocy art. 188 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek uwzględnienia żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli wniosek dowodowy zostałby złożony w zażaleniu na postanowienie powinien on być rozpatrzony przez organ drugiej instancji. Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji zobowiązujących Stronę postępowania podatkowego do przedkładania dowodów w odpowiednim czasie, a w szczególności do zakończenia postępowania w pierwszej instancji. Zatem uprawnienia Strony w zakresie inicjatywy dowodowej nie doznają żadnych ograniczeń w postępowaniu przed organem drugiej instancji w porównaniu do uprawnień przewidzianych w postępowaniu pierwszo-instancyjnym (Piotr Pietrasz, Komentarz do art.188 ustawy - Ordynacja podatkowa). Należy stwierdzić, iż kwestionując zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ w przedmiocie faktycznego położenia Skarżącego i jego sytuacji majątkowej, nie przedstawił on żadnych dowodów na poparcie stanowiska, iż może wykonać zobowiązanie nałożone na niego decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym ograniczając się jedynie -również w skardze - do kwestionowania przyjętego w tej mierze stanowiska organu. W szczególności w żaden sposób nie odniósł się do swojej sytuacji związanej z istniejącymi po jego stronie innymi, wymagalnymi zobowiązaniami finansowymi. Organ II instancji ustalił w Urzędzie Podatkowym w [...] uzupełniając w tej mierze niewystarczające ustalenia Naczelnika Urzędu, że Skarżący ma zaległości podatkowe i realizuje w związku z tym układ ratalny zawarty w styczniu 2014 r. oraz, że przeciwko niemu prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych. Zestawiając to z faktem, że nie tylko do chwili wydania postanowienia przez organ I instancji ale i II instancji czyli do [...] kwietnia 2014 r., nie złożył deklaracji podatkowych, nadto, że na skutek zaprzestania działalności gospodarczej bez wątpienia nie uzyskuje z niej żadnych dochodów, a istniejące inne zobowiązania, nie są przez niego dobrowolnie spłacane jak również, że realizuje on układ ratalny, należy uznać, że dowodzi to trudności finansowych Skarżącego. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu przedstawione fakty, były dostateczne dla uprawdopodobnienia, że istnieje niebezpieczeństwo, iż nie wykona on zobowiązania podatkowego w związku z czym utrzymanie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w mocy było prawidłowe. Należy zaznaczyć, że treść art. 233 § 2 OP jakkolwiek stanowi o możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) to może to mieć miejsce wyłącznie w przypadku gdy konieczne jest zebranie materiału dowodowego w znacznej części (w przeważającej) lub w całości. W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy w sytuacji gdy obowiązkiem organu II instancji jest rozpatrzenie sprawy w całości, brak było podstaw do zastosowania treści art. 233 § 2 OP. Zdaniem Sądu wprawdzie uzasadnienie faktyczne postanowienia organu I instancji wymagało - jak stwierdzono wyżej – uzupełnienia, ale leżało to w kompetencji organu II instancji, którego postanowienie wbrew odmiennemu stanowisku Strony, spełnia wymogi treści art. 210 § 4 zatem brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia treści tego przepisu jak i art. 217 § 2 OP. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia treści art. 121, 122, 124, 127 OP. W sprawie miało natomiast naruszenie treści art. 125 OP przez organ II instancji, ale należy w związku z tym podkreślić, że podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia, na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być tylko takie stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazane zaś naruszenie takiego wpływu nie miało. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia treści art. 7 Konstytucji , który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa to stwierdzić należy, że działanie organów w sprawie bez wątpienia odbywało się w ramach obowiązujących i wskazanych przez nie przepisów prawa zatem jest to zarzut całkowicie nietrafny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.