II FSK 1115/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2133/14 w sprawie ze skargi P. T. S.K.A. z siedzibą w W. (obecnie: M.-L. O.-C. sp.j. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-146/14-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2133/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez P. T. (zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 21 października 2013 r. Ze statutu wynika, że rok obrotowy kończy się w dniu 30 listopada każdego roku. Pierwszy rok obrotowy trwa do dnia 30 listopada 2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony i wskazano, że rok obrotowy kończy się w dniu 31 października każdego roku. Pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 30 listopada 2013 r., a następny rok obrotowy trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. (23 miesiące). Zmiana ta została zarejestrowana w KRS postanowieniem sądu z dnia 13 listopada 2013 r. i zgłoszona w dniu 18 listopada 2013 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w okresie od rejestracji do dnia 31 października 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 – dalej: ustawa zmieniająca) będzie stosować przepisy wprowadzone tą ustawą od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., czyli od dnia 1 listopada 2015 r., ponieważ została zarejestrowana i dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej wpisem do KRS przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Zatem od rejestracji do dnia 31 października 2015 r. spółka będzie stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli przed zmianą przepisów tej ustawy. Oznacza to, że w okresie od rejestracji do dnia 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., skoro nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Pierwszym dniem roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest dzień 1 listopad 2015 r. i dopiero od tej daty spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. 3. Organ interpretacyjny w dniu 6 czerwca 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: ord. pod.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy, ponieważ u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji co do określenia roku podatkowego. Nie jest ustawą podatkową ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), a więc nie może modyfikować zasad określania roku obrotowego. Skoro wspólnik spółki komandytowo – akcyjnej, będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości spółka komandytowo -akcyjna, gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Jeżeli spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. i spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. 4. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ustawy zmieniającej, art. 3 pkt 1 i art. 11 ord. pod., art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez błędną wykładnię tych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, iż spółka nie mogła przyjąć roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, z uwagi na fakt, że jej wspólnikami (akcjonariuszami) były także osoby fizyczne, jest nieprawidłowe. Za błędną uznał konkluzję organu, że spółka, której wspólnikami (akcjonariuszami) są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko takie nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo - akcyjnych. Przyjęty przez spółki komandytowo - akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do nich zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółkach komandytowo - akcyjnych należy stosować przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013 r. w zakresie m. in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo - akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się z dniem 1 stycznia 2014 r.). Sąd uznał, że - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez nią rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, tj. do dnia 31 października 2015 r. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z: - art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez nią rok obrotowy będzie trwał w niezmienionej formie do końca obecnie przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, tj. do dnia 31 października 2015 r. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, - zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 ppkt c) ustawy zmieniającej – definicją spółki objęto także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która: -powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub - dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera z kolei ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Natomiast w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych mowa jest o "roku podatkowym" - ale bez jego zdefiniowania. W art. 11 ord. pod. wskazano z kolei, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Decydujące znaczenie ma treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej mający niewątpliwie charakter przepisu przejściowego. Kluczowe znaczenie ma to, że ani w tym artykule – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej – nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego - tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. W zakresie wprowadzonych regulacji przejściowych jest to bowiem tak istotna kwestia, że gdyby takie było stanowisko ustawodawcy, to musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisu. Tymczasem takiego odzwierciedlenia brak. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z treści ustawy. Stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. 8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.