I SA/Po 317/14

Dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę A Sp. z o.o. w S wnioskiem z dnia [...] (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka nabywa wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu na własną rzecz. Ponosi przy tym koszty sądowe, komornicze, opłaty skarbowe. Windykacja takiej nabytej wierzytelności czasami jest skuteczna dopiero w następnym lub następnych latach podatkowych. Często nie udaje się odzyskać całej kwoty nominalnej wierzytelności. Zdarza się również, że spółka tworzy na taką nabytą wierzytelność odpis aktualizacyjny spełniający dyspozycję art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") (np. dłużnik został wykreślony z ewidencji lub ogłoszono upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu). W związku z powyższym zadano pytania: 1) Czy w przypadku odzyskania w wyniku windykacji tylko części wierzytelności np. 10% w dniu, w którym wystąpił przychód (otrzymano windykowaną kwotę) spółka może ująć w koszty cały wydatek poniesiony na zakup wierzytelności wraz z kosztami towarzyszącymi przy jej nabyciu i windykacji (takich jak koszty sądowe, opłaty komornicze, opłatę skarbową), 2) Czy odpis aktualizacyjny spełniający dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. tworzony dla nabytej wierzytelności stanowi koszt podatkowy? Zdaniem spółki w momencie powstania pierwszego przychodu stanowiącego windykację części wierzytelności wszystkie koszty bezpośrednio związane z tym przychodem (cena nabycia, koszty sądowe, opłaty komornicze, opłata skarbowa) stanowią koszt podatkowy. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem są otrzymane pieniądze i w dniu ich wpływu ma miejsce przychód podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty bezpośrednio związane z przychodem (a takim kosztem są w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia wierzytelności i wszelkie koszty służące jej windykacji) stanowią koszt podatkowy w roku (tu w dniu) uzyskania przychodu. Żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje dzielenia tych kosztów w proporcji do uzyskanego efektu windykacji. Spółka wskazała, że takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] nr [...] dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nabytej w celu jej windykacji. Zdaniem Spółki odpis aktualizacyjny na daną wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Żaden przepis prawa podatkowego nie różnicuje rozliczenia kosztów w zależności od tego jakie jest pochodzenie należności (czy jest ona wierzytelnością własną czy nabytą). Oczywiście w tym przypadku koszty stanowić będą koszty rzeczywiście poniesione na nabycie i windykację, a nie wartość nominalna wierzytelności. Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowiska Spółki w zakresie możliwości zaliczenia całości wydatków na zakup wierzytelności wraz z kosztami towarzyszącymi przy jej nabyciu i windykacji w momencie powstania pierwszego przychodu stanowiącego windykację części wierzytelności, jak i w zakresie możliwości uznania odpisów aktualizujących za koszty uzyskania przychodów, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił podstawy prawne zastosowane i analizowane we wskazanym przez spółkę stanie faktycznym, t.j. art. 18 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26 a, ust. 2a pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku odzyskania przez spółkę w wyniku windykacji części wierzytelności wydatki na zakup wierzytelności wraz z kosztami towarzyszącymi przy jej nabyciu i windykacji (takie jak koszty sądowe, opłaty komornicze, opłaty skarbowe) mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez wnioskodawcę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu wpłat danego dłużnika. Organ podatkowy stwierdził również, że z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a wynika, że jedną z przesłanek uznania odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów jest dokonanie odpisu aktualizującego od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem nie spełnienie powyższej przesłanki nie czyni zadość wymaganiom art. 16 ust. 1 pkt 26a i w konsekwencji takiego odpisu aktualizacyjnego nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, nawet w sytuacji spełnienia pozostałych warunków tego artykułu ( w tym przypadku spełnienia dyspozycji art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p). W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do jej zmiany. W skardze z dnia [...] spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i wydanie nowej zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów sadowych według norm przypisanych zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez wprowadzenie ponad ustawowego ograniczenia w rozliczaniu kosztów, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że odpis aktualizacyjny na bezspornie nieściągalną wierzytelność nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu spółka podniosła, że przedstawiony przez organ podatkowy sposób rozliczenia wydatków na zakup wierzytelności wraz z kosztami towarzyszącymi przy jej nabyciu i windykacji (takie jak koszty sądowe, opłaty komornicze, opłaty skarbowe) wynika ze sztucznego założenia, że ponoszone wydatki na zakup wierzytelności aktywowane powinny być w proporcji do poniesionej ceny nabycia. W ocenie skarżącej takie rozumowanie prowadzi w rezultacie do ograniczenia kosztów nie wynikającego z żadnego przepisu ustawy. Przyjmuje ono bowiem, że całkowity koszt nabycia wierzytelności będzie stanowił koszt podatkowy dopiero z chwilą wywindykowania kwoty równej temu kosztowi. Spółka wskazała, że koszt nabycia wierzytelności, której egzekucja da minimalne efekty nigdy nie będzie kosztem podatkowym. W istocie podmiot zajmujący się zakupem i windykacją wierzytelności nabywa je z zamiarem uzyskania zysku, a nie zwrotu poniesionych nakładów. W praktyce udaje się uzyskać zysk na niektórych transakcjach, natomiast na niektórych uzyskuje się stratę. Dopiero suma poniesionych kosztów i suma uzyskanych wpływów daje różnicę stanowiącą dochód, który to oczekiwany jest przez podmiot. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem uzyskanie przychodu z windykacji winno ten koszt aktywować w całości. Również żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje dzielenia tych kosztów w proporcji do uzyskanego efektu windykacji. W skarżonej interpretacji pojęcie kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu zastąpiono pojęciem kosztu poniesionego w stosunku do rzeczywiście zawsze uzyskanego i gwarantowanego przychodu. W ocenie skarżącej z chwilą uzyskania pierwszego przychodu z windykacji spełniona zostaje przesłanka wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i poniesione koszty winny być aktywowane w całości. Zdaniem spółki w sytuacji, w której nie będzie można uzyskać dalszych przychodów z windykacji wierzytelności skarżąca ma prawo utworzyć odpis aktualizujący pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. określających nieściągalność wierzytelności i zaliczyć go do kosztów podatkowych. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy spółka w przypadku odzyskania w wyniku windykacji tylko części wierzytelności np. 10% w dniu, w którym wystąpił przychód (otrzymano windykowaną kwotę) może ująć w koszty cały wydatek poniesiony na zakup wierzytelności wraz z kosztami towarzyszącymi przy jej nabyciu (t.j. koszty sądowe, opłaty komornicze, opłatę skarbową) oraz czy odpis aktualizacyjny spełniający dyspozycję art. 16 ust. pkt 2a u.p.d.o.p. tworzony dla nabytej wierzytelności stanowi koszt podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści w.w przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 w.w ustawy oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Słusznie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, że definicja kosztów sformułowana w ustawie ma charakter ogólny i wobec tego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Słusznie również organ podatkowy wskazał, że wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych wypadach należy zatem zbadać celowość wydatku, t.j. istnienia związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodów będzie taki wydatek, który łącznie spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji prawidłowo również wskazał, że ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie regulując moment ich potrącalności. Prawidłowo wskazano również, że właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4h u.p.d.o.p. Zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4b – 4c, wydatki skarżącej z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, t.j. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności. Trafnie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wskazał, że zasadą wynikającą z przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Tym samym wydatek poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym w celu uzyskania konkretnego przychodu jest kosztem wówczas, gdy osiągnięty zostanie adekwatny do tego wydatku przychód. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 889/12 (publikowany na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy takim brzmieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nie można zaaprobować takiej jego wykładni, w wyniku której potrącony zostanie cały wydatek, a spółka nie osiągnęła jeszcze przewidywanego i racjonalnie zakładanego przychodu, bowiem ryzyka w działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa. Przyjęcie natomiast za prawidłowe stanowiska spółki, oznaczałoby, że wystarczy ściągnięcie (uzyskanie spłaty) wierzytelności choćby w najmniejszej kwocie, aby traktując ją jako przychód, spółka mogła już w całości odliczyć jako koszt uzyskania przychodów wydatek na nabycie całej wierzytelności wraz z kosztami towarzyszącymi nabyciu tej wierzytelności (takimi jak koszty sądowe, opłaty komornicze, opłata skarbowa). W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zatem w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że w przypadku odzyskania przez spółkę w wyniku windykacji części wierzytelności wydatki na zakup wierzytelności wraz z kosztami towarzyszącymi przy jej nabyciu i windykacji (takie jak koszty sądowe, opłaty komornicze, opłaty skarbowe) mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez wnioskodawcę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności wraz z kosztami towarzyszącymi przy jej nabyciu powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu wpłat danego dłużnika. Pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności wraz z kosztami towarzyszącymi przy jej nabyciu (t.j. koszty sądowe, opłaty komornicze, opłata skarbowa) będzie mogła być rozliczona sukcesywnie z chwilą realizacji pozostałej części wierzytelności. Również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o. uznać należy za bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Z w.w przepisu wynika, że co do zasady, ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki: - są odpisami aktualizującymi wartość należności określonymi w ustawie z dnia 20 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), - zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., - nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 w.w ustawy. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku, albo b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Zatem z w.w przepisów wynika, że odpis aktualizujący wartość należności, dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, który dotyczy wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka nabywa wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu na własną rzecz. Zatem nabywane przez skarżącą wierzytelności nie mogą być zarachowane jako przychody należne. Spółka jako nabywca wierzytelności ponosi najpierw wydatek na jej nabycie, a zatem nie występuje u niej kategoria uprzednio zarachowanego przychodu należnego. W przedstawionej sprawie przychód powstanie u skarżącej dopiero w dacie spłaty wierzytelności przez dłużnika, t.j. dacie otrzymania pieniędzy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. wynika, że jedną z przesłanek uznania odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów jest dokonanie odpisu aktualizującego od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast co do powołanych przez skarżącą na poparcie swojego stanowiska interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazać należy, że organ podatkowy ma przy wydawaniu interpretacji ocenić stanowisko wnioskodawcy, a nie stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Poza tym nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę występującą z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i polemiki z tymi rozstrzygnięciami. Każda interpretacja indywidualna oparta jest bowiem na konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Interpretacje nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o jej wydanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 08 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 367/12). Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.