II FSK 1180/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1137/14 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014 r. nr ITPB1/415-536/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1137/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę R. spółki z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 17 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest m. in. produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń. Spółka na rzecz niemieckiej spółki komandytowej dokonuje płatności m.in. z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego. Wspólnikami niemieckiej spółki komandytowej są osoby fizyczne będące niemieckimi rezydentami podatkowymi, jak również osoba prawna będąca niemieckim rezydentem. W świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego, spółka komandytowa, na rzecz której wnioskodawca dokonuje płatności z tytułu leasingu sprzętu komputerowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy tej spółki. Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji wszystkich wspólników spółki komandytowej, na rzecz której dokonywane są płatności z tytułu leasingu sprzętu komputerowego. Certyfikaty rezydencji posiadane przez wnioskodawcę potwierdzają niemiecką rezydencję podatkową wspólników spółki komandytowej, na rzecz której dokonywane są płatności z tytułu leasingu sprzętu komputerowego. Leasingowany sprzęt komputerowy obejmuje: komputery stacjonarne, notebooki, serwery, macierze dyskowe. Spółka zobowiązała się do regularnego uiszczania rat leasingowych w terminie do 15-go dnia każdego miesiąca z góry (począwszy od miesiąca, w którym przekazano przedmiot leasingu) oraz do ponoszenia wszelkich kosztów utrzymania przedmiotu leasingu, a także do pokrycia wszelkich kosztów związanych z umową leasingu. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu rat leasingowych płaconych za sprzęt komputerowy? Zdaniem spółki, nie jest ona zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu rat leasingowych płaconych za sprzęt komputerowy. Interpretacją indywidualną z 17 lipca 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do pojęcia "urządzenie przemysłowe", które w jego ocenie należy rozumieć jako urządzenie służące do wykonywania danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. Powinno ono zatem obejmować także leasingowany sprzęt komputerowy (komputery stacjonarne, notebooki, serwery, macierze dyskowe), które spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności obejmującej m.in. produkcję wyrobów gotowych z wyłączeniem maszyn i urządzeń. Zdaniem organu, nie może budzić także wątpliwości fakt, że wskazany przez spółkę sprzęt komputerowy jest ważnym elementem nowoczesnej gospodarki, mającym szerokie zastosowanie w przemyśle. Wyrażenie "urządzenie przemysłowe" obejmuje, w ocenie organu, wszelkie wytwory przemysłowe, czyli urządzenia związane z przemysłem i pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. W konsekwencji organ stwierdził, że sprzęt komputerowy, który jest przedmiotem umowy leasingu i jest wykorzystywany przez spółkę przy prowadzeniu działalności należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90) dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361) oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez dokonanie błędnej interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe" i uznanie, że przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Niemczech z tytułu leasingu sprzętu komputerowego podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że najem sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż wprawdzie są to urządzenia ułatwiające pracę, to jednak nie można uznać ich za urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na podstawie definicji słownikowej – ale także z doświadczenia życiowego – można stwierdzić zatem, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Reasumując należy stwierdzić, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest sprzęt komputerowy wykorzystywany przez skarżącą. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 29 ust.1 pkt 1, w powiązaniu z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., w powiązaniu z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez sąd, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że sprzęt komputerowy wymieniony we wniosku (komputery stacjonarne, notebooki, serwery, macierze dyskowe) należy uznać za urządzenie przemysłowe i opodatkować należności związane z jego najmem jako należności licencyjne. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów działalności określonej w art. 13 pkt 2, i 6-9 oraz odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1 z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast stosownie do zapisów zawartych w art. 12 ust. 3 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w dniu 14 maja 2003r., do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a., w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 29 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., w powiązaniu z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, pomimo braku takich naruszeń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10, na który powołał się WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym orzeczeniu. NSA wskazał w powołanym powyżej wyroku, że: "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego [...] wskazał, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł natomiast oznacza "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Słusznie więc sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej stanowisko interpretacyjne w pełni podziela, w konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznaje za chybiony. WSA w Bydgoszczy słusznie uznał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: "pojęcie urządzenie przemysłowe, należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Takim zaś urządzeniem nie jest sprzęt komputerowy wykorzystywany przez skarżącą" (por. str. 10 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że – w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji - sprzęt komputerowy służył nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, lecz wykorzystywany był do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej znaczenie jedynie pomocnicze. Trafne również są powołane przez WSA w Bydgoszczy argumenty natury celowościowej, odwołujące się do ratio legis art. 12 ust. 3 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika iż, opodatkowanie należności licencyjnych zdeterminowane jest zasadniczym przeznaczeniem urządzeń danego typu – pozwalającym na kwalifikację jako urządzenia przemysłowe – a nie potencjalną możliwością wykorzystania w działalności podatnika. Uznanie zarzutu o charakterze materialoprawnym za chybiony, przesądza o nietrafności – pochodnego względem niego – zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania. Podważa ono również argumentację pełnomocnika strony skarżącej przedstawioną z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3584/14. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.