I SA/Po 607/14

Dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. X.A wystąpił do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która od [...] stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej "podatkiem CIT"). Po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, zainteresowany posiada w kapitale zakładowym Spółki 7 akcji serii A o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które otrzymał od ojca w drodze darowizny, oraz 33 akcje serii B o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które objął wkładem pieniężnym w wysokości [....] zł, tj. w sumie 40 akcji o łącznej wartości nominalnej [...] zł, co stanowi 30% kapitału zakładowego Spółki. W pierwszym swoim roku obrotowym, zakończonym [...] grudnia 2011 r., Spółka wykazała zysk w wysokości [...] złotych, który uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki przeznaczony został: na wypłatę komplementariuszowi Spółki jego udziału w zysku ([...] zł), na kapitał zapasowy ([...] zł) i na kapitał rezerwowy ([...] zł). Zysk Spółki za rok 2012 w kwocie [...] zł podzielony został następująco: [...]zł wypłacono komplementariuszowi Spółki, kwotę [...] zł przeznaczono na kapitał rezerwowy Spółki. Ostatnio komplementariusz Spółki (będący równocześnie większościowym akcjonariuszem Spółki) poinformował pozostałych akcjonariuszy, że będzie rekomendował Zwyczajnemu Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy następujący podział zysku za rok 2013 w szacowanej wysokości ok. [...] zł: [...] zł do wypłaty komplementariuszowi, [...] zł na kapitał zapasowy (zgodnie z dyspozycją art. 396 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 dalej K.s.h.) i około [...] zł do zatrzymania na kapitale rezerwowym Spółki. W myśl § 7 ust. 2 Statutu Spółki zysk Spółki przypadający na jej akcjonariuszy może być im wypłacony proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji, co oznacza, że w przypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki na podstawie art. 348 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. uchwały o wypłacie dywidendy przysługiwałoby wnioskodawcy jako posiadaczowi 30% akcji w kapitale zakładowym Spółki prawo do otrzymania 30% środków wypłacanych przez Spółkę tytułem dywidendy. Ponieważ wypłata dywidendy wobec negatywnego stanowiska większościowego akcjonariusza Spółki jest wykluczona, wnioskodawca rozważa obecnie wyjście ze Spółki poprzez dobrowolne umorzenie posiadanych akcji w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez wnioskodawcę 40 akcji w kapitale zakładowym Spółki w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem zainteresowanemu przysługiwać będzie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca") prawo do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o poniesione przez wnioskodawcę wydatki na objęcie tych akcji i o przypadającą na zainteresowanego część (określoną zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej u. p.d.o.f. ) wypracowanego przez Spółkę w okresie od [...] marca 2011 r. do [...]grudnia 2013 r. zysku przypadającego na akcjonariuszy Spółki ? Zdaniem wnioskodawcy, w efekcie zmian w u.p.d.o.f., wprowadzonych przez ustawę zmieniającą, od 1 stycznia 2014 r. wynagrodzenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za dobrowolnie umarzane akcje jest dla niego przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 u.p.d.o.f). Wysokość tego przychodu odpowiada wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, która nabywa od akcjonariusza jego akcje w celu ich umorzenia. Z uwagi na fakt, że ustawa zmieniająca uczyniła ze spółek komandytowo-akcyjnych, będących do 31 grudnia 2013 r. podmiotami transparentnymi podatkowo, podatników podatku CIT, konieczne było wprowadzenie przepisów przejściowych, pozwalających na uwzględnienie w stanie prawnym po wejściu w życie ustawy zmieniającej skutków zdarzeń, które miały miejsce w okresie do 31 grudnia 2013 r. Jednym z takich przepisów jest art. 6 ustawy zmieniającej. Stanowi on m.in. (w ust. 1 pkt 1), że w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, który objął akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku CIT, przychód tego wspólnika z tytułu umorzenia jego akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o poniesione przez niego wydatki na objęcie umarzanych akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez tego wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane na rzecz wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej w zakresie ustalenia uzyskanej przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania w okresie przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT, odsyła do art. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a taką spółką była spółka komandytowo-akcyjna, zanim stała się podatnikiem podatku CIT) oraz koszty uzyskania tych przychodów określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, określonego w umowie (statucie) tej spółki. W przypadku dobrowolnego umorzenia wszystkich posiadanych przez wnioskodawcę 40 akcji w kapitale zakładowym Spółki zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Powyższe oznaczałoby, że przychód równy wynagrodzeniu otrzymanemu od Spółki za nabywane przez nią w celu umorzenia 40 akcji pomniejszony zostanie o poniesione przez wnioskodawcę wydatki na objęcie 33 akcji serii B oraz o uzyskaną przez zainteresowanego nadwyżkę przychodów z udziału w Spółce w okresie od [...] marca 2011 r. do [...] grudnia 2013 r. nad kosztami ich uzyskania, która zgodnie ze statutem Spółki równa się udziałowi zainteresowanego w zysku Spółki za okres od [...] marca 2011 r. do [...] grudnia 2013 r. w części przysługującej jej akcjonariuszom, który to udział jest proporcjonalny do posiadanych przez wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym Spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia tych akcji łub tego udziału, 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Organ wskazał, że art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu organ podatkowy podniósł, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną - dniem 1 stycznia 2014r.) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 u.o p.d.f., część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione"' w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może - na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej - pomniejszyć przychodu z tytułu zbycia akcji celem umorzenia o wydatki na nabycie lub objęcie akcji, bowiem prowadziłoby to do dwukrotnego odliczenia tych wydatków, raz jako pomniejszających przychód a drugi raz jako koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania uzyskanego z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji mogą być uwzględnione wyłącznie jako koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1. Reasumując, organ wskazał, że wnioskodawca nie będzie miał prawa - stosownie do art. 6 ustawy zmieniającej - do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 updof, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie jego wykładni celowościowej rażąco sprzecznej i niedającej się pogodzić z wykładnią językową tego przepisu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi, że dokonał wykładni ww. przepisu wskazując, że ma on zastosowanie jedynie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zdaniem skarżącego w przypadku prawa podatkowego szczególne znaczenie ma wykładnia językowa, której przyznaje się prymat nad wykładnią systemową, historyczną czy też celowościową, które pełnią rolę uzupełniającą. Prymat wykładni językowej wynika z obowiązku realizacji zawartej w art. 2 Konstytucji zasady pewności stanu prawnego i zasady zaufania do państwa. Niedopuszczalne jest stosowanie innych rodzajów wykładni w sytuacji, gdy wykładnia językowa danego przepisu podatkowego nie prowadzi do powstania alternatywnych interpretacji i daje jasny, jednoznaczny rezultat. Skarżący podkreślił, że niemożliwe jest dokonywanie wykładni przepisu prawa podatkowego sprzecznej z jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości wynikiem wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdyby miało to doprowadzić do rozszerzenia lub zawężenia ustawowych ulg i zwolnień podatkowych. Użycie pozajęzykowych metod wykładni jest wykluczone w sytuacji, gdy wynikiem ich zastosowania jest odstępstwo od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa, gdyż w efekcie doszłoby do nałożenia na podatnika ciężarów podatkowych, których podatnik nie byłby w stanie samodzielnie wywieźć z brzmienia przepisów prawa, przez co straciłby zaufanie do państwa i do stanowionego przez niego prawa. Strona wskazała ponadto, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzeczenia sądów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – u.p.d.o.f.. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) – dalej ustawa zmieniająca, spółki komandytowo-akcyjne z dniem 1 stycznia 2014 r. zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie: przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie 1) do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepisy art. 4 do 10 ustawy zmieniającej regulują w odrębny sposób kwestie związane m.in. z opodatkowaniem wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, którzy nabyli akcje lub udziały przed 1 stycznia 2014 r., z rokiem podatkowym spółki komandytowo-akcyjnej powstałej przed 1 stycznia 2014 r., odliczeniem straty, czyli wprowadza przepisy, które mają na celu wyeliminować negatywne skutki dla wspólników lub spółek powstałych pod rządami przepisów, mogące wystąpić w związku ze zmianami w prawie i na takim ukształtowaniu nowych stosunków, aby uwzględniały wszelkie konsekwencje wynikające z wprowadzonych przepisów. Kwestią sporną jest, czy przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej ma zastosowanie wyłącznie do komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, czy również dotyczy akcjonariuszy tychże spółek. Zgodnie z powołanym przepisem art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (wartość niepodzielonych zysków przy przekształceniu w SKA), 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm. W ocenie Ministra Finansów powołany przepis nie ma zastosowania do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, należy wziąć pod uwagę, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. Zatem Konstytucja wskazuje wyłącznie ustawę jako źródło nakładające obowiązki podatkowe na podatników, w związku z tym to tekst ustawy ma zasadnicze znaczenia dla ustalenia, kto jest podatnikiem, zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, sposobu obliczenia wysokości podatku i terminu jego zapłaty. Skoro zasadnicze znaczenie ma treść ustawy, to nie ma wątpliwości, że wykładnia gramatyczna musi być podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni prawa. To na podstawie tekstu ustawy i znajomości języka możemy przede wszystkim ustalić wolę ustawodawcy. Znaczenia szczególnego nabiera ta zasada przy przyjęciu w prawie podatkowym zasady samoobliczenia podatku. Skoro podatnik ma obowiązek stosować przepisy prawa podatkowego, określając w deklaracji swoje zobowiązanie podatkowe, musi opierać się na treści przepisu. Nie do zaakceptowania w państwie prawa byłaby sytuacja, że organy podatkowe dokonując kontroli rozliczenia podatkowego w złożonej deklaracji, stosowałyby wykładnię celowościową, pomijając całkowicie treść tekstu ustawy. Należy jednak podkreślić, że Sąd nie wyklucza stosowania innych rodzajów wykładni poza wykładnią językową przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak to tekst przepisu powinien zakreślać granice, w jakich może poruszać się interpretator przy stosowaniu innych metod wykładni, zwłaszcza wykładni celowościowej, na którą powołuje się organ w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Warto powołać uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95, OTK 1996, nr 2 poz. 12, w której wyrażono pogląd, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Również Trybunał podkreślił, że "wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach , w jakich powstaje w zgodzie z sensem słów ustaw podatkowych". Zatem wykładnia celowościowa czy systemowa nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego. Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że z hipotezy normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej wynika, że adresatem normy jest wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, który nabył akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( t.j. Dz.U.2013, poz. 1030, ze zm.)- dalej ksh jak i ustaw podatkowych wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest zarówno akcjonariusz jak i komplemetariusz. Zgodnie z art. 125 Ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W ustawie zmieniającej, której art. 6 poddawany jest wykładni, w art. 1 wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w art. 2 zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; w obu ustawach podatkowych dodano definicję wspólnika, stanowiąc, że ilekroć w ustawach mowa jest o wspólniku - oznacza to również akcjonariusza. W ocenie Sądu wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę lege non distinguente nec nostrum distinguere. Skoro przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej obejmuje swym zakresem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, nie ma podstaw do ograniczenia zastosowania przepisu wyłącznie do komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, powołując się na ratio legis przepisu. Gdyby ustawodawca zamierzał przepis adresować wyłącznie do kompelmentariuszy, dałby temu wyraz w jego treści, skoro w tej samej ustawie definiował pojęcie wspólnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie dokonania wydania interpretacji prawa przy uwzględnieniu przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 ww. ustawy.