I FSK 450/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 667/14 w sprawie ze skargi L. F. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od L. F. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 667/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez "L." sp. z o.o. z siedzibą w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Zaskarżoną decyzją, po ponownym rozpatrzeniu odwołania "L." sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie (dalej: "spółka") Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w związku z tym umorzył postępowanie za okres od stycznia do listopada 2006 r. oraz określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 19 marca 2012 r. utrzymał w mocy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Według organów obu instancji, spółka dokumentowała paragonami z drukarki fiskalnej sprzedaż ryb i produktów rybnych w ilościach znacznie przekraczających własne potrzeby osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto spółka, nie ustalając danych kontrahentów potrzebnych do wystawienia faktur VAT, co najmniej nie dochowała należytej staranności wymaganej w takich sytuacjach. Brak wystawienia faktur oraz oparcie zapisów w ewidencji księgowo-podatkowej na niewłaściwych dokumentach źródłowych (paragony zamiast faktur) wykazał, że prowadzone w 2006 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży cechowała wadliwość i nierzetelność w zakresie zaewidencjonowanych obrotów i należnego podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowiły one dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W efekcie oszacowano wielkość zrealizowanego przez spółkę obrotu w 2006 r. udokumentowanego paragonami. Jednocześnie, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. rozpoczął się 31 grudnia 2006 r. i upływał 31 grudnia 2011 r. Natomiast odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. bieg terminu przedawnienia upływa 31 grudnia 2012 r. W ocenie organu przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") wypełniło postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 18 listopada 2011 r. Wyrokiem z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 420/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję bowiem wydana została już po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił, że dokonane w decyzji rozliczenie VAT za listopad 2006 r. nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego skutkującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, to określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów procesowych poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Sąd uznał zatem, że rozpoznając ponownie sprawę w części dotyczącej grudnia 2006 r., organ odwoławczy zobowiązany będzie pominąć wskazane w decyzji organu pierwszej instancji określenie nadwyżki za listopad 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w S. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy wskazał, że bezsprzeczne w sprawie jest, że spółka w 2006 r. dokonywała sprzedaży ryb i produktów rybnych na rzecz przedsiębiorców, w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, którą dokumentowała fakturami VAT. W ocenie organu odwoławczego ustalone fakty świadczyły o tym, że sprzedaż na paragony była w istocie realizowana na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, a tym samym stanowiła obrót profesjonalny, miała charakter hurtowy i winna być udokumentowana fakturami VAT. Prawidłowe było zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że brak wystawiania faktur VAT w celu dokumentowania ww. transakcji i zaniżania cen na paragonach prowadzi do stwierdzenia, że w 2006 r., a więc również w grudniu 2006 r. ewidencje sprzedaży prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny. W tej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie dokonał oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując metodę szacowania polegającą na ustaleniu wielkości obrotu udokumentowanego paragonami z kasy rejestrującej, na podstawie poziomu cen netto sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT. W skardze na powyższą decyzję spółka, domagając się jej uchylenia w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj.: art. 106 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), art. 23 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja umarzająca postępowanie za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i orzekająca merytorycznie – co do istoty sprawy, za grudzień 2006 r. Sąd wskazał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r., wobec niepoinformowania spółki przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe, została przesądzona. Odnośnie decyzji merytorycznej Sąd podkreślił, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji – uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie merytoryczne o wysokości zobowiązania podatkowego, generuje konieczność zawarcia w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej ustaleń faktycznych, które legły u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia oraz przeprowadzenia przez ten organ oceny dowodów. Organ powinien mieć na uwadze fakt, że orzeka o zobowiązaniu podatkowym za grudzień 2006 r. zatem ustalenia faktyczne powinny dotyczyć tego miesiąca. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawierała jednoznacznych ustaleń dotyczących grudnia 2006 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie wskazując bowiem w sposób konkretny zakwestionowanych transakcji oraz przyczyn z jakich zakwestionowanie to nastąpiło, organ odwoławczy nie rozpoznał istoty sprawy i nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji swego uzasadnienia faktycznego. W konsekwencji uznano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego oraz jego oceny. Sąd nakazał aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji wziął pod uwagę poczynione uwagi i na podstawie materiału dowodowego poczynił ustalenia fatyczne dotyczące grudnia 2006 r. O ile organ uzna, że transakcje udokumentowane paragonami fiskalnymi powinny zostać zakwestionowane, to wyjaśni, w jakim zakresie i z jakich przyczyn, zawierając stosowną argumentację w pisemnym uzasadnieniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez błędną jego wykładnię w zakresie zwrotu "wiąże w sprawie ten sąd" oraz wyrażenia "stan faktyczny sprawy" i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie poprzez uznanie, że ocena prawna wyroku WSA w Szczecinie z 10 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 420/12 nie wiąże sądu w tym postępowaniu, gdyż nastąpiła zmiana stanu faktycznego i kontroli podlega inna, także ze względów procesowych, decyzja w sytuacji, gdy wykładnia przepisu odnosi się do sprawy podatkowej i stanu faktycznego ustalonego w tym postępowaniu, a Sąd zobowiązany był do objęcia zakresem kontroli wykonanie przez organ wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku pierwotnym; 2) prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 210 § 6, art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż uzasadnienie decyzji powinno zawierać jedynie ustalenia i ocenę stanu faktycznego dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. w sytuacji, gdy takie działanie byłoby nieprawidłowe zarówno, w kontekście wskazań Sądu co do dalszego postępowania jak i prawidłowości postępowania podatkowego; - art. 138 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia w pkt. 1 sentencji wyroku, które jest nieskorelowane z zakresem kontroli sądowoadministracyjnej i brzmieniem uzasadnienia wyroku w zakresie rozstrzygnięcia za okresy od stycznia do listopada 2006 r. - art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 145 ust. 1 § 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, co stoi w sprzeczności z art. 153 P.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje na związanie sądu oraz organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa ta była już wcześniej poddana kontroli sądowoadministracyjnej.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę skarżącej spółki i wyrokiem z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 420/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 marca 2012 r., uznając, że została wydana po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponieważ rozliczenie podatku VAT za listopad 2006 r. nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego skutkującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, to według Sądu określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów procesowych poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w S. oddalił następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, zgodnie z którym użyty w art. 153 P.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (np. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12 – publ. w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając wyrok z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 667/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył powyżej wskazane zasady. Wskazać bowiem należy, że Sąd w sprawie I SA/Sz 420/112 uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 marca 2012 r., czyli również w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., mimo iż zobowiązanie za ten okres nie uległo przedawnieniu. Sąd miał bowiem na względzie fakt, że wysokość zobowiązania za ten okres została określona przy uwzględnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2006 r. Konsekwencją uznania przez Sąd, że dokonane w tej decyzji rozliczenie podatku VAT za listopad 2006 r. nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego skutkującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, było stwierdzenie przez Sąd, że określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów procesowych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Sąd nakazał także, aby rozpoznając ponownie sprawę w części dotyczącej grudnia 2006 r., organ odwoławczy pominął wskazane w decyzji organu pierwszej instancji określenie nadwyżki za listopad 2006 r. Jednocześnie w związku z koniecznością ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w części dotyczącej grudnia 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi i stwierdził, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, ustalenia te oparte zostały na prawidłowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd nie stwierdził zatem wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania (z ww. zastrzeżeniem), w szczególności naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia także wymaga, że w ww. wyroku Sąd za zasadne uznał ustalenia organów obu instancji, iż dokonywana przez spółkę "L." sprzedaż ryb ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej (dokumentowana paragonami) w ilościach kilkuset kilogramowych (a nawet 1.000 kg) nie była dokonywana dla osób (konsumentów) nieprowadzących działalności gospodarczej – przeciwne stwierdzenie w sposób rażący naruszałoby zasady doświadczenia życiowego. W związku z tym sprzedaż taka powinna być dokumentowana fakturami VAT. W wyniku oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, wyrok z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 420/12 stał się prawomocny. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w prawomocnym wyroku z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 420/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawarł jednoznaczną ocenę prawną, że ustalenia faktyczne dotyczące grudnia 2006 r. zostały oparte na prawidłowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, bez naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd ten stwierdził naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie w zakresie nieuwzględnienia przez organ odwoławczy w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2006 r., co było konsekwencją uznania przez Sąd, że dokonane rozliczenie podatku VAT za listopad 2006 r. nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego (upływ terminu przedawnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta jednoznaczna ocena prawna była wiążąca dla organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji ponownie rozpatrujących sprawę. Kierując się tą oceną prawną Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji z 11 kwietnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie za okres od stycznia do listopada 2006 r., a za grudzień 2006 r. określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe. Natomiast Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydanie takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy spowodowało zmianę stanu faktycznego, co z kolei dawało podstawę do przyjęcia przez ten Sąd, że nie była dla niego wiążąca ocena prawna zawarta w wyroku w sprawie I SA/Sz 420/12. Również podnoszony przez Sąd pierwszej instancji fakt, że pierwotna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 marca 2012 r. została wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona obecnie decyzja tego organu z 11 kwietnia 2014 r. została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, nie uzasadnia twierdzenia tego Sądu, że rozpoznawana sprawa dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Sąd ten zdaje się przy tym pomijać fakt, że przedmiotem rozstrzygania przez organ odwoławczy w obu wskazanych decyzjach, było rozpoznanie odwołania spółki "L." od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 listopada 2010 r., co przeczy tezie Sądu pierwszej instancji o odmienności stanu faktycznego sprawy. Zmiana rozstrzygnięcia organu odwoławczego dokonana w ten sposób, że zamiast pierwotnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. umorzył postępowanie (z uwagi na upływ terminu przedawnienia), a także określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r., nie stanowi zmiany stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, jak błędnie stwierdził Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nadal mamy do czynienia z tą samą sprawą pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jak już wskazywano wcześniej, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną wyrażoną we wcześniej wydanym orzeczeniu. Natomiast odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu, co uzasadnia zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien mieć na względzie powyższą ocenę i winien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 11 kwietnia 2014 r. w kontekście uwzględnienia przez ten organ oceny prawnej i wskazań dotyczących postępowania, wynikających z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 420/12. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.