I SA/Gd 1190/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. Z. K. w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 6 marca 2014 r. do Ministra Finansów został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z obsługą strefy płatnego parkowania. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Uchwałą nr [...] Rady Miasta S. z dnia 22 maja 2013 r. ustalono strefę płatnego parkowania dla pojazdów samochodowych w S. obejmujący obszar ograniczony ulicami kategorii gminnej. W § 5 pkt 8 uchwały zapisano, że zarządca drogi na podstawie stosownej umowy może upoważnić inny podmiot do prowadzenia czynności poboru i windykacji opłat parkingowych, oraz opłat dodatkowych lub przekazać to zadanie do realizacji jednostce organizacyjnej Gminy Miejskiej S. Prezydent Miasta swoim zarządzeniem zamierza powierzyć prowadzenie Strefy Płatnego Parkowania Miejskiemu Zakładowi Komunikacji w S. (dalej jako "wnioskodawca", "Zakład"), który jest samorządowym zakładem budżetowym utworzonym przez Gminę Miejską S. i czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze Statutem (uchwalonym Uchwałą nr [...] Rady Miasta S. z dnia 25 kwietnia 2012 r.) Zakład realizuje podstawowe zadania jako operator publicznego transportu zbiorowego i inną działalność gospodarczą celem pozyskania środków na rozszerzenie swojej działalności statutowej. W zakres zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania (SPP) mają wejść: - zatrudnienie i utrzymanie kontrolerów i pracowników biura SPP, - pokrycie kosztów napraw parkomatów, zakup części do nich, - zakup materiałów eksploatacyjnych do pracy parkomatów, - zaopatrzenie pracowników w sprzęt niezbędny do pracy (aparaty fotograficzne, komputer, skaner, itp,), - zaopatrzenie pracowników w odzież roboczą i ochronną, - uzupełnianie oznakowania pionowego, - pobór i windykacja opłat parkingowych oraz opłat dodatkowych na terenie SPP, - pokrywanie kosztów związanych z utrzymaniem biura SPP i rozliczaniem gotówki. Wpływy z prowadzenia SPP stanowią dochód Gminy Miejskiej S. Wnioskodawca do 10-go każdego miesiąca przekaże do Gminy Miejskiej rozliczenie pobranych opłat parkingowych i przeleje kwotę wynikającą z rozliczenia na rachunek bankowy Gminy Miejskiej. Gmina Miejska do 24-go każdego miesiąca przekaże środki w wysokości 90% opłat parkingowych do wnioskodawcy na pokrycie kosztów obsługi Strefy Płatnego Parkowania, w tym na utrzymanie porządku w SPP, tj. jej oznakowanie, zatrudnienie i utrzymanie kontrolerów, pokrycie kosztów napraw parkometrów, zakupu części do nich, zakupu niezbędnych materiałów itp., a także na pokrycie częściowe kosztów funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego użyteczności publicznej. W uzupełnieniu do wniosku dodatkowo wskazano, że w rocznym planie wydatków Gminy Miejskiej S. - budżet na 2014 r. - środki, które ma otrzymać wnioskodawca zostały ujęte w załączniku nr 2 "Wydatki" do Uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia 18 grudnia 2013 r. pod poz. [...] "Lokalny transport zbiorowy" pkt 1a "wydatki związane z realizacją zadań statutowych". W roku 2014 Prezydent Miasta wykonując zapisy Uchwały budżetowej na 2014 r, zamierza swoim zarządzeniem uregulować przepływ środków pochodzących z funkcjonowania SPP w opisany sposób. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy środki otrzymane od Gminy Miejskiej w wysokości 90% pobranych opłat parkingowych w Strefie Płatnego Parkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem wnioskodawcy, opłaty parkingowe stanowiące w 100% dochody własne Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 14 pkt 2 w zw. z art. 9 pkt 4 i art. 54 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie m.in. dróg, ulic mogą być wykonywane również przez samorządowe zakłady budżetowe. Wnioskodawca podkreślił, że na podstawie art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Stosownie zaś do art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz z art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13b i art. 13f ustawy o drogach publicznych rada gminy (miasta) może regulować kwestię odpłatności za korzystanie z dróg publicznych. Z kolei art. 19 ust. 1 i 2 pkt 4 tej ustawy wskazuje, że zarządcami dróg gminnych jest wójt, burmistrz, prezydent miasta. Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie wnioskodawcy uznać należy, że Gmina w zakresie, w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej będzie spełniała obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Niewątpliwie pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z dróg publicznych jest formą sprawowania władztwa publicznego. Opłata za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, będąc dochodem publicznym (art. 40a ustawy o drogach publicznych), jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej i podlega szczególnemu unormowaniu. Zdaniem wnioskodawcy, oczywistym jest, że jako samorządowy zakład budżetowy wchodzący w skład jednostki samorządu terytorialnego w obrębie Miasta mocą art. 14 pkt 2 w zw. z art. 9 i art. 54 ust. 6 ustawy o finansach publicznych jest uprawniony do wykonywania zadań własnych Miasta w skład, którego wchodzi. Samorządowy zakład budżetowy (M.) będąc pozbawionym własnej osobowości prawnej w stosunkach zewnętrznych korzysta z waloru podmiotu prawa cywilnego używając osobowości prawnej Miasta, gdzie jednoosobowo władzę wykonawczą sprawuje Prezydent Miasta. Ten stan rzeczy wyklucza możliwość zawierania przez samorządowy zakład budżetowy jakichkolwiek umów cywilnoprawnych z jednostkami budżetowymi powołanymi w obrębie własnej gminy. Zatem Miasto - wnioskodawca, przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 2 pkt 4 ustawy o drogach publicznych niewątpliwie działa na odrębnych zasadach niż podmioty prywatne, a w szczególności: - pobiera należność o charakterze daniny publicznej ustalaną w sposób określony w ustawie, - dysponuje możliwością nakładania dodatkowej opłaty podlegającej przymusowemu ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego, - dochód zaś uzyskany z poboru opłat w całości służy celom publicznym. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, uznać należy, że jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wykonywana w interesie publicznym przez podmiot, który w żaden sposób nie może być traktowany jako podmiot świadczący usługi o charakterze cywilnoprawnym i z tych to oczywistych względów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznany za podatnika podatku VAT w przedstawionej sytuacji. Analizując stosunek prawny, jaki łączy gminę z samorządowym zakładem budżetowym, wykonującym jej zadania własne między innymi w zakresie prowadzenia Strefy Płatnego Parkowania, poboru i windykacji opłat parkingowych, na tle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawca stwierdza, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, które pozwolą na ich opodatkowanie podatkiem VAT. W przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy, polegającego na prowadzeniu Strefy Płatnego Parkowania i pobieraniu opłat parkingowych, nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz gminy, lecz wnioskodawca działa w imieniu Gminy Miejskiej, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca uważa, że środki otrzymane od Gminy Miejskiej w wysokości 90% pobranych opłat parkingowych nie stanowią wynagrodzenia za usługę podlegającą VAT. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2014 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ interpretujący w uzasadnieniu ww. interpretacji w pierwszej kolejności przywołał definicje dostawy towarów i świadczenia usług przewidziane w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.). Uwzględniając powołane wyżej przepisy Minister wskazał, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego organ stwierdził, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Minister podkreślił, iż dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność (dostawa towarów, czy usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kolejno organ przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 13b ust. 3, 4 i 7 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260) oraz art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe Minister Finansów stwierdził, że opłaty za parkowanie w miejscach zlokalizowanych w obrębie dróg publicznych (gminnych) - w pasie drogowym, jako daniny publiczne nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak czynność poboru i windykacji tej opłaty, a także inne dodatkowe czynności związane z funkcjonowaniem Strefy Płatnego Parkowania dokonywane przez odrębny od Gminy podmiot, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, za którą będzie przysługiwała odpłatność (wynagrodzenie) skalkulowana na poziomie 90% odprowadzanych wpływów z prowadzenia Strefy Płatnego Parkowania, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w cyt. wyżej art. 8 ustawy. Organ podkreślił, że wnioskodawca będący odrębnym od gminy podatnikiem VAT (jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) - w zakresie czynności poboru i windykacji ww. opłat oraz obsługą tej Strefy działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Minister również zaznaczył, że stopień zależności wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych wnioskodawcy za podlegające, jako świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda będzie wykonywał czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w opisanym zakresie na podstawie "powierzenia" stosownym zarządzeniem, ale czynności te będzie wykonywał na rzecz Gminy, jako odrębny podmiot posiadający - jak wynika z wniosku - status podatnika. Ponadto za realizację czynności poboru i windykacji opłaty za parkowanie w Strefie Płatnego Parkowania, a także inne dodatkowe czynności związane z funkcjonowaniem tej Strefy Wnioskodawca będzie otrzymywał określoną należność (wynagrodzenie), skalkulowaną na poziomie 90% odprowadzanych wpływów z prowadzenia Strefy Płatnego Parkowania. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia wnioskodawcy w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez niego usługi. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. A zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywał wnioskodawca od Gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, w ocenie organu nie można przyjąć, że między Gminą a wnioskodawcą nie następuje wymiana świadczeń. Z tych też względów, czynności poboru i windykacji tej opłaty, a także inne dodatkowe czynności związane z funkcjonowaniem Strefy Płatnego Parkowania świadczone na rzecz Gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Wnioskodawca wykonując czynności poboru i windykacji tej opłaty w imieniu jednostki samorządu terytorialnego prowadził będzie niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Reasumując organ uznał, że należność za powierzone czynności poboru i windykacji opłaty za parkowanie w Strefie Płatnego Parkowania, a także inne dodatkowe czynności związane z funkcjonowaniem tej Strefy, odpowiadające 90% odprowadzanych wpływów tej opłaty stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną przez wnioskodawcę usługę na rzecz Gminy, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając ww. interpretacji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. przepisów: a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz b) art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 2006/112/WE; poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że zadania użyteczności publicznej wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy – wnioskodawcę – na rzecz gminy w zakresie obsługi Strefy Płatnego Parkowania są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy realizacja zadań własnych wskazanej jednostki samorządu terytorialnego przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. 2. przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1, 14c § 1, 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca powtórzyła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz przywołała wyroki sądów administracyjnych potwierdzających jego prawidłowość. Natomiast naruszenia przepisów postępowania skarżąca upatruje w pominięciu przez organ orzecznictwa sądowo-administracyjnego wydanego w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków: 1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy, 2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków: o czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 260), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są: • krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, • wojewódzkich – zarząd województwa, • powiatowych – zarząd powiatu, • gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta). W świetle art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania. Opłatę tę pobiera się - zgodnie z art. 13b ust. 1 ww. ustawy - za parkowanie pojazdów samochodowych w strefie płatnego parkowania, w wyznaczonym miejscu, w określone dni robocze, w określonych godzinach lub całodobowo. Natomiast art. 13b ust. 3 i ust. 4 ustawy o drogach publicznych, nakłada na radę gminy (radę miasta) obowiązek ustalenia stref płatnego parkowania, ustalenia wysokości opłaty za parkowanie w wyznaczonych strefach oraz trybu poboru tej opłaty. Z powyższego wynika, że pobór opłat w strefach płatnego parkowania wyznaczonych na drogach publicznych jest zadaniem Gminy nałożonym przez ustawę o drogach publicznych. W myśl art. 13b ust. 7 ustawy o drogach publicznych, zarząd drogi lub w przypadku jego braku zarządca drogi pobiera opłaty za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania ponoszonych przez użytkowników dróg na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Natomiast - zgodnie z podanym już przepisem art. 13b ust. 3 cyt. wyżej ustawy - wyznaczenie strefy płatnego parkowania i ustalenie wysokości opłat należy do kompetencji rady gminy. Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego. Na mocy art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych, za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. Rada gminy (rada miasta) określa wysokość opłaty dodatkowej, o której mowa w ust. 1, oraz sposób jej pobierania. Wysokość opłaty dodatkowej nie może przekroczyć 50 zł - art. 13f ust. 2 cyt. wyżej ustawy. Opłata parkingowa za parkowanie na drogach publicznych stanowi dochód gminy i mieści się w dochodach własnych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Powyższe stwierdzenie potwierdza także Trybunał Konstytucyjny, który - w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 - orzekł, że opłaty za parkowanie wchodzą w skład danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji. Zatem opłaty za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, stanowią dochód publiczny mający charakter daniny publicznej. Stąd też, pobieranie i windykacja tych opłat stanowią świadczenie o charakterze publicznoprawnym wykluczające opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że uchwałą nr [...] Rady Miasta S. z dnia 22 maja 2013 r. ustalono strefę płatnego parkowania dla pojazdów samochodowych w S. obejmujący obszar ograniczony ulicami kategorii gminnej. W § 5 pkt 8 uchwały zapisano, że zarządca drogi na podstawie stosownej umowy może upoważnić inny podmiot do prowadzenia czynności poboru i windykacji opłat parkingowych, oraz opłat dodatkowych lub przekazać to zadanie do realizacji jednostce organizacyjnej Gminy Miejskiej S. Prezydent Miasta swoim zarządzeniem zamierza powierzyć prowadzenie Strefy Płatnego Parkowania Miejskiemu Zakładowi Komunikacji w S. (dalej jako "wnioskodawca", "Zakład"), który jest samorządowym zakładem budżetowym utworzonym przez Gminę Miejską S. i czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze Statutem (uchwalonym Uchwałą nr [...] Rady Miasta S. z dnia 25 kwietnia 2012 r.) Zakład realizuje podstawowe zadania jako operator publicznego transportu zbiorowego i inną działalność gospodarczą celem pozyskania środków na rozszerzenie swojej działalności statutowej. W zakres zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania (SPP) mają wejść: - zatrudnienie i utrzymanie kontrolerów i pracowników biura SPP, - pokrycie kosztów napraw parkomatów, zakup części do nich, - zakup materiałów eksploatacyjnych do pracy parkomatów, - zaopatrzenie pracowników w sprzęt niezbędny do pracy (aparaty fotograficzne, komputer, skaner, itp,), - zaopatrzenie pracowników w odzież roboczą i ochronną, - uzupełnianie oznakowania pionowego, - pobór i windykacja opłat parkingowych oraz opłat dodatkowych na terenie SPP, - pokrywanie kosztów związanych z utrzymaniem biura SPP i rozliczaniem gotówki. Wpływy z prowadzenia SPP stanowią dochód Gminy Miejskiej S. Wnioskodawca do 10-go każdego miesiąca przekaże do Gminy Miejskiej rozliczenie pobranych opłat parkingowych i przeleje kwotę wynikającą z rozliczenia na rachunek bankowy Gminy Miejskiej. Gmina Miejska do 24-go każdego miesiąca przekaże środki w wysokości 90% opłat parkingowych do wnioskodawcy na pokrycie kosztów obsługi Strefy Płatnego Parkowania, w tym na utrzymanie porządku w SPP, tj. jej oznakowanie, zatrudnienie i utrzymanie kontrolerów, pokrycie kosztów napraw parkometrów, zakupu części do nich, zakupu niezbędnych materiałów itp., a także na pokrycie częściowe kosztów funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego użyteczności publicznej. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której pobór i windykacja opłaty parkingowej stanowią czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami (przepisami ustawy o drogach publicznych), zatem wnioskodawca, który wykonuje te czynności jako organ władzy publicznej, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, pobierane i windykacja opłaty za parkowanie w miejscach zlokalizowanych w obrębie dróg publicznych (gminnych), jako daniny publicznej, nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że zarząd drogi jak i zarządca przy wykonywaniu tych czynności, działają na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Pobierają należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie, dysponują możliwością nakładania dodatkowej opłaty podlegającej przymusowemu ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego. Zaś dochód uzyskany z poboru opłat w całości służy celom publicznym. Opłata za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania, będąc dochodem publicznym, jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej. Zatem pobieranie opłat za parkowanie w strefie podlega szczególnemu unormowaniu. Jest to zatem czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie prawa do ograniczenia korzystania z dróg publicznych, które co do zasady zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych są ogólnie dostępne. Są to działania wykonywane w interesie publicznym. Reasumując Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał, że strona skarżąca pobierając opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania i je windykując, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. jest organem władzy publicznej oraz pobieranie i windykacja opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania jest czynnością ze sfery czy publicznoprawnej. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy procesowej.