II FSK 1214/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 639/14 w sprawie ze skargi K[...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-12/14-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K[...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 11 grudnia 2014 r., I SA/Po 639/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez K[...] S.A. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 kwietnia 2014 r., ILPB4/423-12/14-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Wnioskodawca (dalej: "spółka") podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w B[...] S.A. (dalej: "spółka zależna"). Spółka zależna jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę w Polsce oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca posiada bezpośrednio więcej niż 10% akcji w spółce zależnej przez okres przekraczający 2 lata. W dniu 7 listopada 2013 r. (data wpisu do KRS) doszło do połączenia spółki zależnej z inną spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: "spółka kapitałowa") w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku spółki kapitałowej (spółki przejmowanej) na spółkę zależną (spółkę przejmującą). Przejęta przez spółkę zależną spółka kapitałowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), które miało miejsce 9 września 2013 r. (data wpisu do KRS). Do momentu przekształcenia w spółkę kapitałową SKA wypracowała zyski z prowadzonej działalności gospodarczej (tj. zyski określone na podstawie przepisów o rachunkowości wypracowane od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie SKA do dnia przekształcenia w spółkę kapitałową wynikające ze sprawozdania finansowego za ten okres. W przyszłości spółka zależna może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz spółki, przy czym część kwoty dywidendy będą stanowiły zyski wypracowane przez SKA. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. czy kwota dywidendy wypłacona przez spółkę zależną na rzecz spółki z zysków innych niż zyski wypracowane przez SKA będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidend na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w całości? 2. czy kwota dywidendy wypłacona przez spółkę zależną na rzecz spółki z zysków stanowiących zyski wypracowane przez SKA również będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidend na zasadach przewidzianych w art. 22 u.p.d.o.p.? 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że skarga jest zasadna, bowiem w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1-4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 22 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, iż kwota dywidendy wypłacana przez spółkę zależną na rzecz spółki z zysków stanowiących również zyski wypracowane przez SKA nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidend przewidzianego przez art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przychód z tytułu wypłaty dywidendy z zysków stanowiących zyski wypracowane przez SKA przez spółkę zależną na rzecz spółki będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym we wniosku wskazane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunki zastosowania zwolnienia zostaną spełnione. W szczególności: 1) spółka zależna wypłacająca dywidendę na rzecz spółki będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie miała siedzibę na terytorium Polski; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy będzie spółka, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka będzie posiadała bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale spółki zależnej, 4) spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Sąd zważył, że jednocześnie w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 ustawy zmieniającej ograniczające możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 7 ust. 1-4 oraz art. 8 ustawy zmieniającej i podkreślił, że co do zasady, przy spełnieniu warunków przewidzianych w u.p.d.o.p., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 u.p.d.o.p. Możliwość zastosowania tego zwolnienia, zgodnie z wolą ustawodawcy, została ograniczona w przypadku niektórych spółek komandytowo-akcyjnych. Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie bowiem zastosowania w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne przed dniem, w którym spółki te staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym należy podkreślić, iż jedną z podstawowych przesłanek zastosowania tego przepisu jest właśnie okoliczność uzyskania przez spółki komandytowo-akcyjne statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W tym miejscu sąd przytoczył treść art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej i stwierdził, że przepisy art. 4 ust. 2 w zw. z art. 11 ustawy zmieniającej zawiera bardziej szczegółowe przepisy w tym zakresie w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, które powstały bądź zmieniły rok obrotowy w ciągu 14 dni od ogłoszenia ustawy zmieniającej (tj. od 22 listopada 2013 r.), jednak nie mogą one mieć zastosowania w przypadku SKA, która utraciła status SKA 9 września 2013 r. Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, sąd pierwszej instancji zważył, że SKA (której zyski będą stanowiły część wypłacanej dywidendy) została przekształcona w spółkę kapitałową 9 września 2013 r. - zatem przed ogłoszeniem (oraz wejściem w życie) ustawy zmieniającej. Następnie 7 listopada 2013 r. spółka kapitałowa (następca prawno - podatkowy SKA) połączyła się ze spółką zależną. Ta czynność również miała miejsce przed ogłoszeniem (oraz wejściem w życie) przepisów ustawy zmieniającej. W konsekwencji wskazana powyżej przesłanka art. 7 ustawy zmieniającej (tj. uzyskanie przez spółkę komandytowo-akcyjną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) nie została spełniona, a przepisy ustawy zmieniającej nie znajdą zastosowania w stosunku do SKA oraz do zysków przez nią wypracowanych. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że w odniesieniu do dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną na rzecz spółki (na której kwotę będą składały się również zyski wypracowane przez SKA) nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 7 ustawy zmieniającej, a zatem dywidenda wypłacana przez spółkę zależną będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. także w zakresie zysków wypracowanych przez SKA. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ doszedł do wniosków odmiennych od zaprezentowanych powyżej w wyniku dokonania nieprawidłowej wykładni językowej art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez pominięcie zawartego w nim sformułowania "w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", co w konsekwencji doprowadziło do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu wskazanej regulacji na wszystkie spółki komandytowo - akcyjne bez względu na to, czy stały się kiedykolwiek podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. 4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z: • art. 7 ust. 1 -4, art. 8 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 783) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu wypłaty dywidendy z zysków stanowiących zyski wypracowane przez SKA przez spółkę zależną na rzecz spółki będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec przyjęcia, że wskazane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunki zastosowania zwolnienia zostaną spełnione, a jednocześnie nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 ustawy zmieniającej ograniczające możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., • art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną interpretację ww. przepisu, a w szczególności poprzez naruszenie wykładni językowej całkowicie pomijającej cel i funkcje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, sprowadzającej się do wadliwego przyjęcia przez sąd, że przepis ten dotyczy "zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", a więc powiązanie tego przepisu ze spółkami mającymi status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy przepis ten dotyczy zysków, które w spółce tej oraz u jej wspólników nie były opodatkowane podatkiem dochodowym; przepis ten znajduje zatem zastosowanie w stosunku do tych zysków, a nie tych spółek, niezależnie od tego czy uzyskały one później wspomniany status podatnika, czy statusu tego nie uzyskały. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna jest zasadna albowiem sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 7 ust. 1 – 4 i art. 8 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Zgodnie z ostatnim z tych przepisów zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednocześnie zgodnie z ust. 4a tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (ust. 4b). Nie budzi wątpliwości i zastrzeżeń stron, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wszystkie wskazane powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie. Rozpatrując możliwość skorzystania ze zwolnienia w stanie faktycznym sprawy należy przede wszystkim wziąć pod uwagę przepisy ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. I co najistotniejsze w sprawie niniejszej przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej). Zgodnie zaś z art. 8 ustawy zmieniającej, przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni zacytowanych powyżej przepisów, z naruszeniem zasad wykładni systemowej, pominął w zasadzie treść art. 7 ust. 4 w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej, który nakazuje patrzeć na spółkę zależną, której wnioskodawca jest akcjonariuszem, jako następcę prawnego SKA. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej rozstrzyga w zasadzie tylko jedną kwestię, a mianowicie, że zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Patrząc zaś na treść kolejnych jednostek redakcyjnych art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej, ewentualne zwolnienie lub jego brak należy stosować do następców prawnych SKA. Bez znaczenia więc jest, że SKA nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż przed 1 stycznia 2014 r. (9 września 2013 r.) przekształciła się w spółkę kapitałową. Istotne natomiast jest to, że jej prawa i obowiązki w ostatecznym rozrachunku przejęła spółka zależna, która po dniu 31 grudnia 2014 r. ma dokonać wypłaty dywidendy na rzecz wnioskodawcy z zysków wypracowanych przez SKA. Jak słusznie podniósł w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny główną funkcją analizowanych przepisów, było doprecyzowanie zakresu przedmiotowego normy, której one dotyczą. Przepisy te dotyczą bowiem zysków SKA wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli zysków, które w spółce oraz u jej wspólników nie były opodatkowane podatkiem dochodowym. Przepisy te znajdują zatem zastosowanie w stosunku do tych zysków a nie tych spółek, niezależnie od tego czy uzyskały one później status podatnika, czy statusu tego wprost nie uzyskały. Gdyby przyjąć wykładnię zastosowaną przez sąd pierwszej instancji to każde przekształcenie SKA w spółkę kapitałową przed dniem 1 stycznia 2014 r. zwalniałoby z opodatkowania u następców prawnych wypracowane wcześniej zyski SKA, a takiego prawa do zwolnienia nie miałaby SKA, która z mocy prawa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. Taka wykładnia narusza więc konstytucyjną zasadę równości opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).