I SA/Po 604/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o Nr [...] ; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749.) – dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu wniosku A.X. spadkobierczyni zmarłego dnia [...] października 2012 r. A.Y., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty zmarłego w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych - PIT-38 za 2007 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji nie kwestionując wysokości powyższego zobowiązania podatkowego, stwierdził brak podstaw prawnych do wydania decyzji orzekających o zakresie odpowiedzialności wobec spadkobiercy. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 O.p. wszczyna postępowanie , które ogranicza się do wymiaru podatku albo odmowy stwierdzenia nadpłaty i odnosi się do zobowiązań, które objęte są deklaracjami samowymiarowymi podatnika. W konsekwencji organ uznał, że żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Wnioskodawczyni w zażaleniu domagała się zmiany powyższego postanowienia i rozpoznania zażalenia w trybie art. 226 § 1 w zw. z art. 239 O.p. Stwierdziła, że organ podatkowy nie ocenił faktu, że wnioskodawcą w tej sprawie nie jest podatnik, a spadkobierca podatnika. Zatem, wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku powinien być rozpatrzony w trybie art. 97 i nast. O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego merytorycznego wyjaśnienia stanu faktycznego i samo błędne lub nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej złożenia wniosku nie dyskwalifikuje go, lecz co najmniej zobowiązuje organ do wezwania do uzupełnienia braków. W konsekwencji, postępowanie w tego typu sprawie winno toczyć się w trybie art. 97-106 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne i wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych. W dniu [...] kwietnia 2008 r. A.Y. złożył zeznanie podatkowe (PIT-38) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazał różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek (kwota do zapłaty) w wysokości [...] zł. W zeznaniu tym, wykazał uzyskanie przychodu z innych źródeł w kwocie [...] zł (zgodnie z PIT-8C wystawionym przez Dom Maklerski "[...]" S.A.). W dniu [...] października 2012 r. A.Y. zmarł. We wniosku z dnia [...] grudnia 2013 r. A.X. domagała się stwierdzenia na podstawie art. 75 O.p., zgodnie z deklaracją PIT-38 za 2007 r., nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł i dokonania zwrotu do jej rąk nadpłaty podatku wraz z odsetkami. Do wniosku dołączyła kserokopię pierwszej strony wypisu z Aktu Poświadczenia Dziedziczenia Rep. A numer [...], z którego wynika, że odziedziczyła jako żona w całości spadek po A.X., synu [...] i [...], zmarłym w dniu [...] października 2012 r. w [...] oraz PIT-8C informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2007, wystawioną przez Dom Maklerski "[...]" S.A. z siedzibą w [...] dla A.Y. na kwotę przychodu i dochodu [...] zł uzyskanej tytułem odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a nadto umowę z dnia [...] stycznia 2007 r. sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego. W myśl art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z wnioskiem takim wystąpić może tylko strona. Stosownie do regulacji art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona wyżej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 O.p.). W przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty krąg podmiotów mających przymiot strony doprecyzowany został w art. 75 O.p., stosownie do którego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpić może jedynie podatnik, płatnik lub inkasent. W konsekwencji, zgodnie z przytoczoną powyżej treścią art. 165a § 1 O.p., wniosek spadkobiercy podatnika w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty po zmarłym podatniku, traktowany jest jak wniosek złożony przez osobę niebędącą stroną, co implikuje ustawową konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku i w konsekwencji brak prowadzenia w tym przedmiocie postępowania podatkowego, nie dawał podstaw prawnych do występowania do wnioskodawczyni z jakimikolwiek wezwaniami "do ewentualnego uzupełnienia braków jeśli takowe uniemożliwiają wydanie decyzji". Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie miał prawnej możliwości wszczęcia i następnie prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty po zmarłym A.Y. na podstawie przepisów art. 97-106 O.p., gdyż wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie ww. przepisów nie może nastąpić na wniosek spadkobiercy. W skardze wnioskodawczyni domagała się zmiany zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że spadkobierca podatnika żona A.X. nie posiada legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając skargę stwierdziła, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy. Zastrzeżenia jednak budzi przyjęty przez ten organ podatkowy pogląd, jakoby w niniejszej sprawie wnioskodawczyni nie posiadała przymiotu strony, a co za tym idzie nie mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym - co jest istotą tego postępowania. W tym zakresie organ podatkowy II instancji uznał nawet, że postępowanie takie nie może się toczyć również w trybie art. 97-106 O.p., co praktycznie uniemożliwia spadkobiercy podjęcie jakichkolwiek kroków prawnych. Stanowisko takie należy uznać za nieuzasadnione, albowiem w przeciwnym przypadku spadkobiercy podatnika byliby pozbawieni jakiegokolwiek instrumentu prawnego do dochodzenia swoich praw, w tym przypadku spadkowych. Inne urzędy skarbowe rozpoznając identyczne wnioski prowadzą postępowania kończąc je decyzjami merytorycznymi. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd na wstępie wyjaśnia, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na mocy art. 75 § 2 pkt 1 O.p. uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek lub nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ponadto art. 97 § 1 O.p. stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Mając na uwadze powołaną przez organ pierwszej instancji podstawę prawną wyjaśnić także należy, że na podstawie art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na tle powyższych przepisów sąd stwierdza, że nie znajduje uzasadnienia wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, że spadkobierczyni nie mogła zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po A.Y. z powodu braku prawnej możliwości wszczęcia takiego postępowania na wniosek złożony przez spadkobiercę podatnika, a w konsekwencji z braku legitymacji czynnej do wystąpienia na podstawie art. 75 O.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W opinii sądu przepis art. 97 § 1 O.p. statuuje zasadę, w myśl której na spadkobierców podatnika przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wobec tego w zakresie, w jakim na spadkobiercy ciążą przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki musi on partycypować w przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach majątkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Po 1228/08 (wyrok dostępny w elektronicznej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), potwierdził, że przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 O.p. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 (sygn. P 20/06) podkreślił, że jeżeli ustawodawca wprowadza mechanizmy zapewniające przejście na spadkobierców określonego rodzaju praw i obowiązków publicznoprawnych spadkodawcy, to musi uwzględnić nakaz równej ochrony praw majątkowych i prawa dziedziczenia, zapewniając podobne traktowanie sytuacji podobnych. Z tego względu majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. Tym samym, skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji to przepis art. 97 § O.p., winien być interpretowany w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę. Na podstawie art. 100 § 1 O.p zapadają rozstrzygnięcia o obowiązkach, jak i majątkowych prawach podatkowych dokonywane jest w formie decyzji wydawanej. Organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Nie może być wątpliwości, że przedmiotem postępowania, którego stroną jest spadkobierca podatnika może być orzeczenie o odpowiedzialności jak i określenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku. Prawo do stwierdzenia nadpłaty i związany z nim zwrot podatku stanowi chronione konstytucyjnie prawo majątkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 475/12 – dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przeszkodą w realizacji prawa ubiegania się o zwrot nadpłaty nie może być w szczególności śmierć podatnika. Przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego stroną jest spadkobierca podatnika nie stanowi przepis art. 75 O.p. Przepis ten należy interpretować w związku z przepisem art. 97 § 1 O.p. i w rezultacie uznać, że po śmierci podatnika, podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej są jego spadkobiercy. Ponadto, nie można także uznać, za zasadne stanowiska, w myśl którego postępowanie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p. może być wszczęte wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy. Oznaczało by to, że przepis przewiduje przejście prawa do stwierdzenia nadpłaty na spadkobierców, ale inny przepis tej samej ustawy nie gwarantuje jego realizacji. Prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż dziedziczenie obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesji uprawnienia będącego do zwrotu nadpłaty. Podsumowując, zaskarżone postanowienia obu instancji podatkowych naruszają, ponieważ nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Spadkobiercy podatnika na podstawie art. 97 § 1 O.p. przejmują prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku powstałej za życia spadkodawcy może nastąpić po jego śmierci na wniosek spadkobiercy. Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł , jak w sentencji wyroku.