I SA/Wr 2253/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2011 r. ([...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2011 r. nr [...] określającą A. z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] lutego 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. w kwocie 708.312 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe wyższe o 672.906 zł niż wykazane w złożonej [...] maja 2010 r. deklaracji (korekta) CIT–8 o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu zarówno po stronie przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu. Nieprawidłowości w zakresie przychodów dotyczyły zaniżenia przychodów o kwoty: - 1.167.011,96 zł w związku z niewykazaniem kwoty przychodów wynikających z ewidencji księgowej na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - 1.875.419,01 zł w związku z wykupem samochodów od firm leasingowych po wartości odbiegającej od wartości rynkowej, - 262.313,12 zł z tytułu otrzymanej darowizny od akcjonariusza w postaci samochodów i środków finansowych. Nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczyły zaniżenie kosztów o kwotę 1.167.012,00 zł w związku z niewykazaniem kwoty kosztów uzyskania przychodów wynikających z ewidencji księgowej oraz zawyżenia kosztów o kwoty: - 272,26 zł w związku z błędnym księgowaniem, - 112.890,13 zł w związku z wydatkami z tytułu zaliczek zapłaconych na poczet umowy najmu samochodów, - 343,819 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu, - 510.693,12 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez B. - 432.013,27 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez leasingodawców, z którymi spółka podpisała aneks, - 4.191,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług podlagających wpłacie do budżetu państwa za miesiąc luty 2009 r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy albo umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka zarzuciła: - błędną wykładnię art. 17b ust. 1 w zw. z art. 17c ustawy z 15 lutego 2992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.) przez przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do wykupu przedmiotów leasingu według cen określonych w umowach leasingowych, - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że Spółka uzyskała przychód z tytułu samochodów wykupionych z leasingu o wartości niższej niż rynkowa o kwotę 1.875.419,01 zł, - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że Spółka uzyskała przychód z tytułu darowizn akcjonariusza na rzecz Spółki w kwocie 262.313,12 zł, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust. 9 i 10 a w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu o kwotę 343.819,21 zł., - niewłaściwe zastosowanie art. 9 ustawy w zw. z art. 15 u.o.p.d.p. w związku z błędną wykładnią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie faktur) oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.) poprzez przyjęcie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez B. o kwotę 510 693,12 zł; - niewłaściwe zastosowanie art. 9 u.p.d.p. w związku z art. 15 u.p.d.p., w związku z błędną wykładnią § 15 rozporządzenia w sprawie faktur oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez leasingodawców, z którymi Spółka podpisała aneksy o kwotę 432 013,27 zł. - art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. oraz w związku z art. 84 c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) poprzez prowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej, - naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej w zakresie zebranego materiału dowodowego, w szczególności naruszenie zasady notoryjności (art. 187 O.p.), prawa strony do przeprowadzenia dowodów (art. 188 O.p.), obowiązku skorzystania i powołania biegłego (art. 197 O.p.) oraz przede wszystkim swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), - naruszenie art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w związku z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, tj. art. 120 i następne Ordynacji podatkowej, co w sposób istotny wpłynęło na wynik postępowania. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazał, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie funkcjonowania Spółki w organizacji. W okresie pomiędzy przeprowadzeniem aportu w formie aktu notarialnego a rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka w organizacji rozpoczęła swą dzielność, przy czym w jej imieniu i na jej rzecz działał wspólnik M. P. przez swoje przedsiębiorstwo. Dokonane wpłaty gotówkowe, o których mowa w decyzji organu I instancji, związane były z przedmiotem aportu, który miał miejsce [...] grudnia 2008 r., zaś rejestracja Spółki nastąpiła [...] lutego 2009 r. W okresie przejściowym Spółka nie mogła korzystać z rachunków bankowych, nie mogła też rozporządzać, we własnym imieniu, mieniem, które zostało wniesione aportem do Spółki. Powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych, Spółka stwierdziła, że w okresie pomiędzy [...] grudnia 2008 r. a [...] lutego 2009 r. istniała Spółka w organizacji, która nie posiadała jeszcze osobowości prawnej, ale miała już majątek i mogła nim rozporządzać. W jej imieniu działał jej wspólnik M. P. przez swoje przedsiębiorstwo działające pod firmą C. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut odwołania odnoszący się do nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.p., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym także spółki kapitałowej w organizacji. Skoro skarżąca w dacie jej zawiązania uzyskała z mocy prawa podmiotowość prawnopodatkową, mogła w oparciu o art. 11 § 1 kodeksu spółek handlowych we własnym imieniu nabywać prawa w tym własności nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania. Wedle organu odwoławczego, ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji winien w sposób prawidłowy określić początek roku podatkowego, którego ma dotyczyć określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Rok ten będzie obejmował zarówno działania Spółki w organizacji jak i po jej rejestracji. Skoro ,,wpłaty pieniężne uznane przez organ I instancji za darowizny akcjonariusza na rzecz Spółki dokonywane były po zawiązaniu Spółki a przed jej rejestracją to powyższe musi mieć odniesienie do tego, od kiedy w istocie zaczynał się rok podatkowy Spółki, a dokonane na etapie postępowania organu I instancji ustalenia winny jednoznacznie rozstrzygać, czy działanie M. P. w okresie trwania spółki A. w organizacji było w rzeczywistości – tak jak twierdzi to Spółka – (...) de facto rozporządzaniem majątkiem Spółki w organizacji przez jej wspólnika, który wykorzystywał tu swoje rachunki bankowe, przy czym taką możliwość dawały mu (...) przepisy k.s.h.". Dotyczy to również zakupu samochodów na łączną kwotę 44.013,12 zł. Pojazdy te nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych firmy M. P., a więc potwierdza to dodatkowo argumentację Spółki, że zakupy tych pojazdów dokonane zostały na jej rzecz". Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania, a także do wniosków zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał także, że wobec zarzutów Skarżącej odnośnie niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.p. w związku z art. 14 tej ustawy poprzez przyjęcie, że Spółka uzyskała przychód z tytułu wykupu samochodów z leasingu po wartości niższej niż rynkowa, organ pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę, będzie miał na względzie, iż w istocie to nie art. 14 u.p.d.p., ale 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jest podstawą ustalenia przychodu z tytułu wykupu samochodów, ponieważ Spółka nie dokonała zbycia rzeczy ruchomej, ale nabyła środki po cenie niższej niż cena rynkowa. Uwzględniając, że na etapie postępowania odwoławczego, jak i przed organem pierwszej instancji, skarżąca wnosiła o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania drugiej strony spornych leasingowych na okoliczność określenia wartości rynkowej samochodów, będących przedmiotem wykupu, także uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci wyjaśnień pracownika Spółki związanych ze stanem pojazdów poleasingowych wraz z przykładową dokumentacją fotograficzną organ odwoławczy wskazał, że prowadząc powtórnie postępowanie wyjaśniające, organ pierwszej instancji zobowiązany będzie prawidłowo zebrać materiał dowodowy, w tym odnieść się do zgłoszonych wniosków dowodowych. Z uwagi na fakt, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, gdyż nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości zmierzające do jego wyjaśnienia organ odwoławczy za przedwczesne uznał zajęcie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji jedynie na podstawie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, kiedy w ocenie Spółki taka podstawa nie miała miejsca; - poprzez niepełne wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; - poprzez nierozpoznanie zarzutu Spółki, że była ona uprawniona do wykupu przedmiotów leasingu według cen określonych w pierwotnych umowach, oraz że Spółka nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez leasingodawców z którymi podpisała aneksy, o kwotę 432.013, 27 zł; - poprzez nierozpoznanie zarzutu Spółki, że prowadzenie kontroli podatkowej nastąpiło pod pozorem postępowania podatkowego oraz z przekroczeniem dopuszczalnego limitu czasowego przewidzianego dla przeprowadzenia kontroli czym naruszono art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 2 pkt 4 tejże ustawy oraz w zw. z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 i pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1708/11) uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W motywach wyroku Sąd wyjaśnił, że decyzja kasacyjna musi spełniać wymogi z przywołanego art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji, winien wskazać braki w postępowaniu dowodowym, które uniemożliwiają orzekanie o istocie sprawy, poprzez wskazanie w jakim kierunku organ, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, winien uzupełnić postępowanie dowodowe. Winien nadto wykazać, że postępowanie dowodowe musi być uzupełnione w całości lub w znacznej części. Tych wymogów nie spełnia zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Jakkolwiek zasadnie organ odwoławczy zauważa niespójność stanowiska organu I instancji kiedy ten stwierdza w sprawie brak przesłanek dla uznania, że Spółka w organizacji prowadziła działalność gospodarczą przy jednoczesnym wyrażeniu stanowiska, iż tzw. wpłaty własne dokonywane przez akcjonariusza Spółki stanowią darowiznę na rzecz Spółki. Jeżeli przyjąć, że rzeczywiście darowizna miała miejsce, tak jak to przyjmuje organ I instancji w miesiącach przed rejestracją Spółki a już po zawiązaniu Spółki, to tym samym prawidłowo organ odwoławczy zauważa, iż ,,darowizna" ta nie może być obojętna dla określenia początku roku podatkowego którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Skoro organ odwoławczy powziął wątpliwości co do trafności podjętego stanowiska przez organ I instancji, to winien, albo w oparciu o zebrane dowody, dokonać własnej oceny wedle swojego uznania, jeżeli zaś uważał, że w stanie faktycznym zachodzą braki, to winien wskazać jakie okoliczności sprawy winny zostać wyjaśnione. Tych wymogów, zdaniem Sądu, nie spełnia stwierdzenie organu odwoławczego, że organ I instancji winien poczynić ustalenia, które jednoznacznie rozstrzygną czy ,,w istocie działanie M. P. w okresie organizacji Spółki (...) było de facto rozporządzaniem mieniem Spółki przez jej wspólnika". Organ odwoławczy nie wskazał w powyższej kwestii żadnych okoliczności, które winny zostać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji dodatkowo – wyjaśnione. Zdaniem Sądu, przekazywanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania celem między innymi rozważenia powołania biegłego, w związku z określeniem wartości rynkowej wykupionych od firm leasingowych pojazdów, rozważenia przeprowadzenia dowodu poprzez przesłuchanie finansujących, jest co najmniej przedwczesne. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu przez organ odwoławczy, zachodziła w sprawie konieczność odniesienia się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 17b ust. 1 w zw. z art. 17c u.p.d.p. W zależności bowiem od przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, będzie zachodziła konieczność ustalania wartości rynkowych wykupionych przez Spółkę pojazdów. Organ odwoławczy, wedle Sądu, nie był uprawniony w rozpatrywanej kwestii do zlecania organowi I instancji rozważenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, celem wyceny wartości rynkowej leasingowanych pojazdów, skoro, po pierwsze: nie wypowiedział się w kwestii czy odsprzedaż przedmiotowych pojazdów powinna być dokonywana na warunkach z umowy leasingowej; po drugie: w żaden sposób nie odniósł się do sposobu wyceny wartości rynkowej pojazdów dokonanej przez organ I instancji. Odniesienie się zaś do powyższych kwestii było, zdaniem Sądu, niezbędne gdyż dopiero wówczas można przyjąć, że uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wykazał, iż w oparciu o te dowody jakie zebrał organ I instancji stan faktyczny sprawy był na tyle niekompletny, że zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie zajął również stanowiska w kwestii możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków jakie poniosła skarżąca z tytułu opłat leasingowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznani skargi kasacyjne wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. (sygn. Akt II FSK 2076/12) uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Sąd kasacyjny za trafny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art.153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. Z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a) oraz art. 233 § 2 O.p. Wyjaśnił, że sąd I instancji w skarżonym wyroku zarzucając organowi brak oceny zarzutów odwołania (w szczególności dotyczących przepisu prawa materialnego) i formułując zalecenia, co do dalszego postępowania nakazywał organowi rozpatrzenie sprawy wbrew przepisom art. 187, art. 191 i art. 233 § 2 O.p., na podstawie, jak sam też uznał, niekompletnego materiału dowodowego. Sąd kasacyjny zwrócił też uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania w przypadku merytorycznej analizy przez ten organ przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tej części roku podatkowego, która nie była objęta weryfikacją przez organ I instancji - co zauważone zostało także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Przypomniał także, że wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się zatem wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Sąd I instancji został zobowiązany, aby rozpoznając sprawę ponownie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zajął jednoznaczne stanowiska w zakresie oceny przesłanek określonych w art.233 § 2 O.p. oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie P.p.s.a.) decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w myśl z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie ma także zastosowanie art. 190 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może również w zależności od okoliczności sprawy, stosownie do art. 229 O.p., przeprowadzić, na żądanie strony lub w urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Dokonując wykładni art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w przepisie art. 233 § 2 O.p. dał prawo - organowi ponownie rozpatrującemu sprawę w trybie instancyjnym (odwoławczym) - wydania decyzji kasacyjnej, niemerytorycznej. W przypadku zastosowania normy prawnej ze wspomnianego przepisu sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Istotnym jest zwrócenie uwagi, że decyzja kasacyjna stanowi wyjątek od zasady dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zasady sformułowanej w art. 127 O.p., a wydanie takiej decyzji uzależnione jest od zaistnienia, jednej z dwóch przesłanek. Przesłankami do zwrotu przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji to konieczność wyjaśnienie stanu faktycznego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy przekazując sprawę obowiązany jest wskazać organowi I instancji okoliczności faktyczne, które wymagają zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy czym w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ odwoławczy, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwym prowadzenie postępowania celem weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych skoro istnieje wątpliwość, co do okresu jaki ma zostać uznany za rok podatkowy. Skarżąca Spółka została bowiem zawiązana [...] grudnia 2008 r., a rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła [...] lutego 2009 r. Tymczasem organ I instancji w swym rozstrzygnięciu odnosił się wyłącznie do okresu, który A. zadeklarowała jako rok podatkowy, tj. do [...] lutego do [...] grudnia 2009 r., co może powodować, że sprawa nie została rozpatrzona w całości. Powołał się w tym zakresie organ odwoławczy na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego, że [...] grudnia 2008 r. aktem notarialnym (repertorium A nr [...], aneks – akt notarialny z dnia [...].02.2009 r. repertorium A nr [...] r.) związana został Spółka oraz ustanowiony został jej statut. Założyciele Spółki E. I. M. i M. P. – działający pod firmą A. oświadczyli, że kapitał zakładowy Spółki wynosi jeden milion złotych i dzieli się na jeden milion akcji o wartości nominalnej jeden złoty każdy. Założycie zobowiązali się do pokrycia akcji wkładami w całości przed zgłoszeniem Spółki do rejestracji. Stosownie zatem do art. 323 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.) z chwila zawiązania Spółki powstała Spółka A. w organizacji. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, ma zatem zastosowanie także do zawiązanej [...] lutego 1008 r. A. w organizacji. Jeśli Spółka jako A. w organizacji w dacie jej zawiązania uzyskała podmiotowość prawnopodatkową, mogła we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 11§1 K.s.h.). Oznacza to, że stosownie do art. 8 u.p.d.p., od dnia zawiązania Spółki rozpoczął się bieg roku podatkowego dla Spółki w organizacji, również od tego dnia Spółka powinna się samodzielnie rozliczać z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest w sprawie sporne, że A. w statucie ( § 25) przyjęła, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, z zastrzeżeniem ustępu 2., który stanowi, że pierwszy rok obrotowy rozpoczyna się z chwila rejestracji Spółki i kończy z dniem [...] grudnia 2009 r. Rejestracja Spółki miała miejsce [...] lutego 2009 r. i organ I instancji przyjął, że od tej daty rozpoczyna się rok podatkowy dla A. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od [...] lutego do [...] grudnia 2009 r. Powołując przepis art. 8 u.p.d.p. organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca regulując kwestię pierwszego roku podatkowego przyjął, że trwa on "od rozpoczęcia działalności". Uwzględniając te ustalenie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji, uwzględnienia, że Spółka w organizacji rozpoczęła działalność w dacie jej zawiązania, a nie rejestracji, a także że stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe winny być otwarte na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Podsumowując za konieczne, przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy, organ odwoławczy uznał określenie początku roku podatkowego (także otwarcie ksiąg rachunkowych), którego ma dotyczyć określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył, że rok ten będzie obejmował zarówno działanie A. w organizacji jaki I A. i stwierdził, że właściwa kwalifikacja przychodów i kosztów uzyskania przychodów możliwa jest dopiero po wyjaśnieniu stanu faktycznego, poczynając od określenia roku podatkowego Spółki. W ocenie Sądu ponowienie rozpoznającego sprawę, zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy kwestie dotyczące momentu rozpoczęcia działalności przez Spółkę są bowiem kluczowe dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, w tym rozpoznania podnoszonych przez Spółkę spornych w sprawie kwestii, m in. wykupu samochodów przez M. P. realizowany od [...] listopada 2008 r. do [...] lutego 2009 r. Nie jest możliwe w tym zakresie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w trybie art. 229 O.p. Organ I instancji, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie objął swoim postępowaniem okresu działania Spółki jako A. w organizacji. Przyprowadzone zatem postępowanie w tym zakresie w ramach postępowania odwoławczego prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Prawidłowo także organ odwoławczy nie odniósł się do innych spornych w sprawie kwestii uznając, że jest to przedwczesne. Organ odwoławczy w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. może jedynie wskazać jakie okoliczności organ I instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy i to uczynił, wspominając także o obowiązku odniesienia się do wniosków dowodowych, zgłoszonych przez Spółkę w toku postępowania, nie może natomiast w jakikolwiek sposób narzucać organowi I instancji treści rozstrzygnięcia. W sposób jednoznaczny wypowiedział się w tym zakresie w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.