I SA/Lu 542/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz-Roicka, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania R. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili u R. Z. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – maj oraz październik - grudzień 2007 r. W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił stronie za ten miesiąc kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 6.617 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2013 r. ponownie wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup złomu stalowego od firmy "A" Z. F. ul. [...],[...] D. W ocenie organu podatkowego faktura VAT nr [...] z dnia 8 października 2007 r., wystawiona na rzecz firmy "B" R. Z., nie odzwierciedla opisanych w niej zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym właścicielem sprzedawanego złomu nie była firma widniejąca na fakturze jako sprzedawca. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu ustalono bowiem, że Z. F. widniejący jako sprzedawca na wystawionej w październiku 2007 r. fakturze VAT, w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów objętych tą fakturą, gdyż nie był ich właścicielem. W ocenie organu podatkowego, Z. F. firmował jedynie działalność gospodarczą, prowadzoną przez M. F. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) i zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z powyższej faktury. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło poprzez wszczęcie w dniu [...] listopada 2012 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zobowiązanie podatkowe za październik 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Ponadto, w dniu 23 listopada 2012 r. doręczono podatnikowi wezwanie z dnia 6 listopada 2012 r. do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, zatem podatnik miał świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło. Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia strona upatrywała w samym tylko skorzystaniu z dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M. i Z. F. oraz wydanych w wyniku tejże kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ uznał, że skoro stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami, to jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu zostało zrealizowane. Podobnie, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kierowano się przepisami obowiązującego prawa. Postępowanie prowadzone było bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a jego trakcie, podjęte zostały wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszerny materiał dowodowy poddano wszechstronnej analizie i ocenie, a w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśniono wszelkie przesłanki, którymi kierowano się przy jej podejmowaniu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do ich treści zaznaczył, iż prawo podatkowe odnosi się do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Podatnik może skorzystać z odliczeń z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił, że posługiwanie się przez podatnika - przy określaniu własnego zobowiązania podatkowego - nierzetelną fakturą rodzi konsekwencje w postaci braku prawa do odliczenia VAT wykazanego w tej fakturze. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. F. "A" z siedzibą w D. Odliczenie podatku naliczonego zostało zakwestionowane, ponieważ Z. F. widniejący na fakturze nr [...] z dnia 8 października 2007 r. jako sprzedawca, w rzeczywistości nie dokonał dostawy towaru objętej tą fakturą, gdyż nie był właścicielem sprzedanego towaru. Z. F. firmował jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez M. F.. Ponadto w postępowaniu ustalono, że w latach 2003 - 2006 (do 27 lutego 2006 r.) M. F. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na handlu złomem na wynajmowanym placu. Od 1 marca 2006 r. działalność gospodarcza prowadzona, w tym samym zakresie i pod tym samym adresem, została zarejestrowana na nazwisko Z. F. M. F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy na Z. F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozliczeniami z odbiorcami towarów, organem podatkowym, ZUS, pracownikami oraz bankami, posiadając do tego stosowne pełnomocnictwo. Jak wynika z pisma Banku [...] w M. , Oddział w D. z dnia 20 lutego 2013 r., od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Z. F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych w jego imieniu był M. F. Z zeznań Z. F. wynika natomiast, że nie posiadał on własnych pieniędzy na zakup złomu, a w zamian za pełnienie roli figuranta dostawał 500 zł miesięcznie i po 40 zł za jedną noc stróżowania. Kopie faktur wystawionych przez firmę zarejestrowaną na nazwisko Z. F. oraz formularze przyjęcia odpadów odnalezione zostały w mieszkaniu M. F., w trakcie przeszukania dokonanego w ramach dochodzenia przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Sam R. Z., zeznał z kolei, że przebieg poszczególnych transakcji uzgadniał tylko z M. F. Ustalał z nim terminy dostaw, cenę, sposób płatności, od niego też otrzymywał faktury VAT, które ten niekiedy wypisywał w jego obecności. Nabywcy złomu płatności dokonywali przelewem na konto bankowe firmy "A" Z. F. lub gotówką do rąk M. F. Pieniądze wpływające na konto bankowe firmy za pomocą czeków bankowych wypłacał M. F. lub jego konkubina. Osobom dostarczającym złom do punktu skupu płacono gotówką. Z. F. zeznał, że nie zajmował się podatkami, nie podpisywał też deklaracji miesięcznych. Podpisywał jedynie zeznania roczne. Ponadto wyjaśnił, że nie wystawiał faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru, bo się na tym nie znał i nie wiedział, jak je wypełnić. M. F. zeznał natomiast, że podpisywał się imieniem i nazwiskiem Z. F., bo myślał, że skoro to na niego jest zarejestrowana firma, to jego nazwiskiem ma się podpisywać. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdują odzwierciedlenie w dwóch ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych: [...] sierpnia 2011 r. w stosunku do Z. F. i [...] września 2011 r. w stosunku do M. F. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Niezależnie od tego, M. F. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] został uznany za winnego zarzucanych mu czynów, m.in., że w okresie od 27 lutego 2006 r. do 28 grudnia 2009 r. w M. i innych miejscowościach woj. l., w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz rzeczywistych jej rozmiarów posługiwał się nazwą podmiotu zarejestrowanego na Z. F., przez co, naraził Skarb Państwa na utratę wpływów z tytułu podatków w kwocie 1.328.049 zł, w tym: z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2006 r. do listopada 2008 r., od stycznia do maja i od lipca do listopada 2009 r. w kwocie 587.191 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 349.921, za rok 2007 w kwocie 390.755 zł i za rok 2008 w kwocie 182 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że rzeczywistym dostawcą złomu był M. F. a nie wskazany na fakturze Z. F., a w konsekwencji, że faktura otrzymana przez stronę, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistych czynności. Jednocześnie organ podkreślił, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z przepisami unijnymi oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Powołując się na orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury stała się ocena, czy podatnik wiedziała lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu, R. Z. wiedział, lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że działania M. i Z. F. są prawnie zabronione i że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z jego zeznań wynika bowiem, że współpracował z M. F. od końca 2005 r. do 2008 r. Nie sprawdzał przy tym dokumentów rejestracyjnych jego firmy, nie interesował się także, dlaczego w pewnym momencie, w fakturach przez niego wystawianych jako sprzedawca towaru zaczął figurować Z. F., za którego M. F. się podpisywał i pobierał zapłatę. Pomimo tej zmiany, dalej przeprowadzał z nim transakcje handlowe. Według organu, R. Z. współpracując z M. F. od 2005 r., a w roku 2007 otrzymując faktury podpisane przez M. F., na których jako wystawca widniał Z. F., powinien był nabrać podejrzeń, że ma do czynienia z nadużyciem prawa, bądź z oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż podatek wykazany na fakturach wystawionych przez "A" Z. F., nigdy nie został rozliczony z budżetem państwa. W skardze na powyższą decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów handlowych oraz art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że wiedział o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazał, że organy nie kwestionowały, że nabywał towar po cenie rynkowej, ilości nabywanego towaru, ani tego, że odbierał towar bezpośrednio z firmowego placu składowego sprzedawcy własnym transportem. Skarżący wyjaśnił, że był przekonany, że ma do czynienia z firmą rodzinną i że Z. jest ojcem M. Poza tym, podkreślił, że jako odbiorca faktury powinien zwracać uwagę na cenę jednostkową towaru, miejsce i czas przeprowadzanych transakcji, sposób przemieszczania towaru, oraz na to czy przy płatności w formie gotówkowej są zachowane warunki określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ewentualnie, czy istnieją pomiędzy stronami transakcji powiązania rodzinne lub kapitałowe. Skarżący stwierdził, że wskazanym warunkom nie uchybił. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył szereg orzeczeń TSUE dotyczących prawa podatników do odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego odmowa zastosowania odliczenia podatku stanowi wyjątek od zasady neutralności podatkowej i organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. W konsekwencji odmowa zwrotu odliczonego podatku od towarów i usług narusza zasadę państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A" Z. F. w D., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. W niniejszej sprawie spór dotyczy faktury wystawionej w październiku 2007 r. Na wstępie stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji działał w sposób praworządny tj. zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały natomiast wskazane wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Materiał dowodowy stanowiący podstawę ich wydania został zebrany zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego oraz przeprowadziły ich weryfikację poprzez skonfrontowanie dowodów ze sobą sprzecznych i ustalenie na tej podstawie, którym z nich dać wiarę, a którym wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Zauważyć przy tym trzeba, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem użycie słowa "wszelkie" oznacza jednak jedynie "wszelkie" działania niezbędne, czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując analizy uzasadnienia zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Sądowi nie nasunęły się wątpliwości, co do prawidłowości oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Odnosząc się do zasadniczej kwestii, związanej z prawidłowością zastosowania przepisów prawa materialnego, przypomnieć wypada, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczające, przy tym, dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że wskazany w niej towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana. Podstawę do odliczenia stanowić może jedynie prawidłowo wystawiona faktura, rodząca u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Innymi słowy, przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku, w takim przypadku, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (wystawca faktury nie zrealizował faktycznie czynności nią udokumentowanej). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują zatem, że podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu - nie można odliczyć. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, zwrócono również uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – zdaniem Sądu – organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że R. Z. był nieuprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Z. F., gdyż w rzeczywistości ten ostatni nie handlował złomem. Firmował jedynie działalność M. F. i nie mógł dokonać dostawy towarów objętych fakturą, gdyż nie był właścicielem sprzedawanego towaru. W rozpoznawanej sprawie istotna jest okoliczność, czy skarżący o fakcie firmowania działalności M. F. przez Z. F. wiedział, albo przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem dokonanym przez wystawcę faktur. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą powinien był zwrócić uwagę na fakt zmiany danych w fakturach wystawianych przez M. F., pomimo niezmienionych okoliczności faktycznych związanych z zawieranymi transakcjami. Wieloletnie doświadczenie w handlu, czy działalności usługowej uczy bowiem ostrożności podczas zawierania umów z kontrahentami i tego, że wszelkie niedopatrzenia w tym przedmiocie mogą przynieść negatywne konsekwencje. Skarżący miał świadomość, że M. F. i Z. F. to inne osoby. Kontakty podatnika dotyczące kwestionowanych transakcji ograniczały się natomiast tylko do M. F., z którym współpracował od 2005 r. Ze Z. F., na którego później zarejestrowana została firma, skarżący nie zawierał żadnych umów. To, że Z. F. figurował w fakturach jako strona transakcji, pomimo, że sprzedaży faktycznie dokonywał M. F. (to z nim skarżący uzgadniał warunki transakcji, terminy dostawy, sposób płatności, jemu płacił i od niego dostawał faktury, które M. F. wcześniej wypełniał i podpisywał), z pewnością powinno u skarżącego wywołać wątpliwości, co do rzetelności wystawianej dokumentacji. Zdaniem Sądu, biorąc to wszystko pod uwagę, podatnik przy zachowaniu należytej staranności, winien mieć uzasadnione podejrzenia, co do legalności działania jego kontrahenta. Faktury bowiem wystawiane przez firmę Z. F. w rzeczywistości nie pochodziły od niego. Nie był on podmiotem będącym faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu. W konsekwencji, jak wyżej wskazano – nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do orzecznictwa TSUE, na które zwracał uwagę zarówno organ podatkowy jak i skarżący, zauważyć wypada, że w rozstrzygnięciach TSUE wielokrotnie podkreślano, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r., sprawa C-98/98 Midland Bank i z dnia 27 września 2001 r., sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z dnia 12 maja 1998 r., sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r., sprawa C-373/97 Diamantis pkt 33 i z dnia 3 marca 2005 r., sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Mając na względzie powyższe wywody, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie przepisów prawa procesowego ani materialnego. Z tych powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).