I SA/Łd 1248/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska(spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego, kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd1248/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J. G., przedstawione we wniosku z 31 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – jest prawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca będący osobą fizyczną będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA"). Jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podatnik wniosek ten wywiódł z brzmienia art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1-1a u.p.d.o.f. Ponadto uznał, że art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., daje mu prawo wyboru sposobu opodatkowania ww. dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, iż pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, na dowód czego przytoczył szereg interpretacji wydanych przez organy podatkowe w tym zakresie. Dodał, iż podobne stanowisko zawarte jest w szeroko przytaczanym orzecznictwie sądów administracyjnych. W kwestionowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w SKA oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż jeśli wnioskodawca, będący akcjonariuszem SKA uzyska przychód, który ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile w stosownym terminie zostanie złożone oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki, które kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez wnioskodawcę za pośrednictwem SKA do innego źródła przychodów. Pismem z 3 lutego 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko. W wezwaniu tym stwierdził, iż usunięcie naruszenia prawa powinno polegać na uznaniu przez organ podatkowy stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe w całości, co wynikać winno nie tylko z sentencji kwestionowanej interpretacji, ale również z jej uzasadnienia, w szczególności przez uznanie, że wszystkie przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa z zysku SKA należy kwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a w konsekwencji istnieje możliwość opodatkowania tych przychodów tzw. podatkiem liniowym. Pismem z 24 lutego 2012 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł szereg zarzutów naruszenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP. Zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.f., stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, - art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek, - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, - art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji o treści zgodnej ze złożonym wnioskiem, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W wyroku z dnia 26.04.2012 r. I SA/Łd 412/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przypomniał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zawarł ocenę stanowiska Skarżącego w zakresie pytania, czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego - akcjonariusza SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zarzuty Skarżącego odnoszące się do kwestii nie związanych z odpowiedzią na powyższe pytanie pozostają więc poza zakresem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że uzyskane przez niego przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Minister Finansów w zaskarżonym akcie ocenił, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe. Decydujące znaczenie ma tutaj sentencja zaskarżonego aktu w zestawieniu ze stanowiskiem Skarżącego przedstawionym we wniosku. Skarżący uzyska więc ochronę prawną w wyniku zastosowania się do udzielonej interpretacji, przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie jest trafny podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 5b ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji ostatecznie zgodnie z powołanymi przepisami ocenił, że przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu uczestnictwa w SKA będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Celem zaskarżonej interpretacji nie była analiza porównawcza sytuacji prawnej akcjonariusza i komplementariusza SKA i dlatego zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze tych spółek, jest bezzasadny. Organ podatkowy nie był obowiązany, ani uprawniony do dokonywania takiej analizy. Zadaniem interpretacji indywidualnej nie jest rozstrzyganie sporów w doktrynie, czy orzecznictwie związanych z pozycją akcjonariusza w SKA. Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej wydanie. Minister Finansów był więc uprawniony wyłącznie do oceny stanowiska, czy dywidenda otrzymana przez akcjonariusza SKA stanowi przychód z działalności gospodarczej, który może być opodatkowany podatkiem liniowym. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zajmował stanowiska w kwestii momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA, czy obowiązku uiszczania zaliczek przez akcjonariusza SKA. Zarzuty skargi w tym przedmiocie pozostają poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Również z uwagi na zakres wydanej interpretacji, odnoszącej się do pytania nr 1, także kwestia ustalenia wysokości przychodów, czy kosztów uzyskania przychodów, pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP pozostają bez związku z rozpoznawaną sprawą. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w wyniku skargi kasacyjnej wnioskodawcy stwierdził, że Minister Finansów uczynił przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Brzmiało ono - czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy? Pytanie to postawione zostało w sposób jasny i jednoznaczny i w wydanej interpretacji należało na nie udzielić w ocenie NSA równie jednoznacznej odpowiedzi. Jeżeli Minister Finansów uważał, że na to pytanie, a w istocie dwa pytania, należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, powinien to uczynić, bez wprowadzania dodatkowych nie zawartych w stanowisku Skarżącego obwarowań (warunków dodatkowych), które dotyczyły kwestii wykraczających poza to pytanie, a stanowiących przedmiot innych pytań zawartych w tym wniosku, które jak już wspomniano podlegały rozstrzygnięciu w odrębnych interpretacjach indywidualnych. Minister Finansów udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze mógł ograniczyć się zatem ściśle do treści zadanego pytania. Wówczas jednak uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe, nie powinien wprowadzać dodatkowych elementów, które poza to pytanie wykraczały. Jeżeli natomiast zdecydował, że w interpretacji tej należało jednak odnieść również do problemu relacji pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez SKA z tytułu opisanego we wniosku reinwestowania zysków z działalności gospodarczej a kwalifikacją podatkową przychodów akcjonariusza tej SKA, ku czemu również można było również znaleźć podstawy, zważywszy, że stanowisko Skarżącego co do pytania pierwszego, nie stanowiło ścisłego odwzorowania treści tego pytania i w tej sytuacji takie dodatkowe wyjaśnienie przyczyniałoby się do uniknięcia powstania jakichkolwiek wątpliwości, to powinien zawrzeć w tej interpretacji pełny wywód prawny w tym zakresie, nie zaś jak to uczynił, ograniczając się jedynie do ogólnikowego wtrącenia. Wówczas jednak nie powinien uznać stanowiska Skarżącego za prawidłowe. Za niewłaściwe uznał zatem NSA działanie Ministra Finansów, który w powyższej kwestii zamieścił w wydanej interpretacji dodatkowe zastrzeżenie, z którego można było wnioskować, iż uważa on, że kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez SKA do określonego źródła przychodów ściśle determinuje również kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki, wiedząc przy tym, że Skarżący ma w tej mierze pogląd odmienny, a pomimo to uznając w wydanej interpretacji jego stanowisko za prawidłowe. NSA przyznał rację Skarżącemu, że interpretacja ta jest wewnętrznie sprzeczna. Za zasadne uznał też NSA stwierdzenie Skarżącego, że w takiej postaci interpretacja ta, pomimo uznania jego stanowiska za prawidłowe, nie gwarantuje mu realnej ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania tzw. przepisów ochronnych, tj. art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. W tym zakresie NSA nie podzielił więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że decydujące znaczenie ma sentencja zaskarżonego aktu, a zbagatelizował kształt i zakres wypowiedzi Ministra Finansów zawartej w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając ponownie sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Rozstrzygnięcie sporu wymaga udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane przez wnioskodawcę - czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? Przypomnieć tu należy, że w uchwale z dnia 20.05.2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem zgodnie z powyższym poglądem prawnym przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej tego przepisu, doznając potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej (vide : pkt 6.2.3. uchwały). Jak wskazał NSA, przychód uzyskany przez SKA z różnych tytułów nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód uzyskiwany z tytułu podziału zysku, a zatem tylko z tego też tytułu podlega on opodatkowaniu, nawet wówczas gdy pochodzi on z kapitałów pieniężnych. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to brak zgody na traktowanie przychodów z kapitałów pieniężnych uzyskiwanych przez Spółkę, w odniesieniu do akcjonariusza, jako odrębnego źródła przychodów i zakaz doliczania ich do przychodów z tej działalności, jak wywiedziono w wydanej interpretacji. Sąd podziela zatem pogląd organu interpretacyjnego uznającego przedstawione w interpretacji stanowisko wnioskodawcy za zasadne w powyższym zakresie. Jak wyjaśnił NSA, którego poglądem Sąd rozpoznający sprawę jest związany na mocy art.190 p.p.s.a., organ powinien w tej sytuacji uznać również za zasadne stanowisko wnioskodawcy co do możliwości opodatkowania takiego dochodu zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f, bez dodatkowych obwarowań, które w istocie wykraczały poza ramy zadanego pytania będącego przedmiotem analizy w tej sprawie. Wprowadzając w swoim wywodzie obwarowania, których wystąpienie umożliwiało opodatkowanie przychodu z dywidendy, uzyskanego przez akcjonariusza spółki zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., przy jednoczesnym uznaniu stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, czyni interpretację wewnętrznie sprzeczną, naruszającą art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej przez brak gwarancji realnej ochrony prawnej wnioskodawcy, wynikającej z zastosowania tych przepisów. Zasadny jest też w konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia art.14c tej ustawy. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, na mocy art.153 p.p.s.a. dc.