III SA/Wa 1633/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1191/13-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 13 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych. Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Skarżąca realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623, dalej: "Prawo budowlane"). Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego wykonywane przez Skarżącą prace są robotami budowlanymi. W ramach prowadzonej działalności, Skarżąca realizuje w szczególności: 1) roboty budowlane, polegające na budowie lub przebudowie budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak obiekty liniowe, w tym zwłaszcza linie kolejowe, linie i trakcje elektroenergetyczne, wiadukty, perony, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych, 2) roboty budowlane, polegające na rozbiórce budowli i budowie nowych budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak obiekty liniowe, w tym zwłaszcza linie kolejowe, linie i trakcje elektroenergetyczne, wiadukty, perony, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych. Skarżąca dokonuje również remontów budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, oraz roboty budowlane, polegające na budowie lub przebudowie budynków, o których mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, a także prace polegające na remoncie budynków, w tym zwłaszcza remoncie instalacji elektroenergetycznych. Zasadniczo, po zakończeniu przez Skarżącą robót następuje odbiór robót przez inwestora. Zaakceptowanie przez inwestora wykonania prac stanowi podstawę do wystawienia przez Skarżącą faktury. Mogą również występować przypadki, w których przedmiotem odbioru ze strony inwestora jest określona część robót wykonanych przez Skarżącą. Prace realizowane przez Skarżącą mieszczą się w Sekcji F - Obiekty budowlane i roboty budowlane Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm., dalej: PKWiU z 2008 roku). Skarżąca wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Skarżąca wykonuje wskazane powyżej prace, wykorzystując nabyte materiały budowlane. Skarżąca zleca wykonanie części prac podmiotom trzecim. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Skarżącą prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 7 w związku z pkt 6, 7a i 8 Prawa budowlanego, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac ?". Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez nią prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1191/13-2/MPe Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, iż roboty będące przedmiotem jej zapytania należy zakwalifikować do usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i obowiązek podatkowy ustalać na podstawie norm wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym prawidłowe jest w ocenie organu stwierdzenie, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano montażowych, jednakże nie później niż 30 dnia od wykonania usługi (zgodnie z art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Organ stwierdził jednakże, że Skarżąca niewłaściwie utożsamia dzień "wykonania usługi" z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, zarówno przy usługach odbieranych jednorazowo, jak również przy usługach wykonywanych częściowo. Tym samym uznał stanowisko Skarżącej reprezentowane w jej wniosku za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 7 marca 2014 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1191/13-2/MPe wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania ostatecznego protokołu zdawczo-odbiorczego nie jest tożsamy z dniem wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, 2) art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na uznanie, że dzień podpisania częściowego protokołu odbioru, w którym określone zostało wynagrodzenie za przyjętą część prac, nie jest tożsamy z dniem częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej; II. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak zawarcia w skarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska, 2) art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez wydanie odmiennych interpretacji dla analogicznych stanów faktycznych oraz wskazanie stanowiska organu niemającego uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, za termin "wykonania usługi", o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, Skarżąca powinna przyjąć dzień, w którym doszło do formalnego odbioru usług/części usługi, który to fakt został potwierdzony poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół potwierdza bowiem wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę oraz wskazuje należne wykonawcy wynagrodzenie za wykonanie całości/części usługi. Skarżąca zwróciła następnie uwagę na brak jednolitej linii interpretacyjnej organu wydającego zaskarżoną interpretację podatkową, który w innych swoich interpretacjach wydawanych w analogicznych sprawach potwierdzał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji wystawienia przez spółkę faktury z tytułu świadczonych usług budowlanych - o ile faktura ta zostanie wystawiona do 30 dni od daty wykonania usługi (za którą można uznać datę podpisania protokołu odbioru robót), obowiązek podatkowy - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - powstanie z chwilą wystawienia faktury, stosowanie do cyt. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy zmienionej. W opinii Skarżącej, organy podatkowe powinny dążyć do jednolitej interpretacji przepisów, szczególnie w przypadku przepisów o tak podstawowym znaczeniu, jak moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dokonanie odmiennej interpretacji przepisów w analogicznych stanach faktycznych/przyszłych godzi bowiem w zasadę zaufania do organów - szczególnie, że podmiotem wydającym odmienne interpretacje jest, w obu przypadkach ten sam organ. Skarżąca podkreśliła też, że organ w wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej przyjął niejednoznaczną wykładnię przepisu art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie pojęcia "wykonania usługi", nie mającą oparcia w żadnym z przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał bowiem, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Jednakże w przepisach ustawy o VAT, tj. m.in.: w przepisie art. 19a, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie został wskazany termin "faktycznego wykonania usługi". Zawarte jest tam jedynie pojęcie "wykonania usługi", nie zaś "faktycznego wykonania usługi". Gdyby więc zamiarem ustawodawcy było powiązanie wykonania usługi z jej "faktycznym" wykonaniem - zredagowałby, zdaniem Skarżącej, przepisy odpowiednio, wprowadzając również stosowną definicję, celem uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych słowa "faktyczny". W tej sytuacji Skarżąca podjęła się doprecyzowania otrzymanej interpretacji, opierając się na językowej wykładni. Przyjmując zatem za definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, uznać należy zdaniem Skarżącej że pojęcie "faktyczny" oznacza: zgodny z faktami, oparty na faktach, rzeczywisty, realny. Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu wynikać może zatem, że wykonanie usługi ma być "faktycznym/rzeczywistym wykonaniem usługi", przy czym organ ten nie wyjaśnił sposobu rozumienia pojęcia "faktycznego wykonania usługi" - dopuszczając się tym również naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w opinii Skarżącej, dokumentem, który, jako jedyny w trakcie prowadzenia procesu budowlanego, potwierdza fakt wykonania świadczenia zgodnie z zamówieniem jest właśnie stworzony po odbiorze protokół odbioru usług. Jest to bowiem dokument, który jasno wskazuje faktycznie wykonane usługi, zgodnie z rzeczywistym zapotrzebowaniem podmiotu zamawiającego (lub też wskazuje na odstępstwa od założeń projektowych itp.). Podkreślenia wymaga ponadto wedle Skarżącej, że zarówno odbiór usług, jak i sam protokół odbioru jest regulowany przez bezwzględnie obowiązujące (w zakresie prowadzenia procesu budowalnego) przepisy prawa budowlanego. Skarżąca podniosła też, że przyjęcie stanowiska organu zgodnie z którym usługa jest wykonana w momencie, gdy miało miejsce wykonanie usługi zgodnie z umową (czyli zweryfikowano, że rzeczywiście zamówiona usługa budowlana miała miejsce), może prowadzić do takich sytuacji, w których mimo odbioru usług budowlanych z wadami ujawnionymi w protokole, tj. w przypadku nienależytego wykonania usługi - można stwierdzić, że usługa, o której mowa w umowie na usługi budowlane, nie została "faktycznie wykonana". Tym samym, interpretacja organu prowadziłaby do wniosków, że jedynie "bezusterkowy" odbiór usług budowlanych jest "faktycznie wykonaną usługą". Jednakże zdaniem Skarżącej nie można zgodzić się z taką interpretacją "faktycznego wykonania usługi", gdyż prowadzić ona może do odwlekania momentu rozpoznania obowiązku podatkowego, aż do dnia, gdy stwierdzone usterki/wady zostaną naprawione, mimo dokonania już formalnego odbioru prac. Ponadto w opinii Skarżącej, przy wykonywaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, nie można opierać się jedynie na fizycznym wykonaniu usługi, gdyż co do zasady są to usługi o skomplikowanym charakterze, gdzie często, nawet po zakończeniu fizycznych prac, następuje faza testów itp., która nie wiąże się już z fizycznym wykonaniem prac, jednakże dalej jest częścią usługi budowlanej. W tej sytuacji zdaniem Skarżącej, organ błędnie odrzucił "protokół zdawczo-odbiorczy" jako dokument stanowiący o wykonaniu usługi, który określa termin wykonania usługi, zakres wykonanej usługi oraz przysługujące wynagrodzenie za wykonaną usługę. Skarżąca zauważyła również następnie, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie wprowadzono definicji pojęcia "wykonanie usługi" ani w odniesieniu do przepisu art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 19a ust. 7 tej ustawy, ani też w tzw. "słowniczku ustawowym". Podane we wskazanych przepisach pojęcia zostały wprowadzone do systemu prawnego tylko i wyłącznie na potrzeby prawidłowego stosowania tych artykułów, tj. ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. W związku z powyższym, interpretacja definicji "wykonanie usługi" powinna, zdaniem Skarżącej, następować poprzez odwołanie się do konkretnego przepisu występującego w ramach danego aktu prawnego, który pozostaje w związku z przepisem zawierającym niezdefiniowane pojęcie. Uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia przepisu art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie usług odbieranych częściowo, Skarżąca wskazała że w wydanej przez siebie interpretacji organ nie dokonał rozróżnienia odmiennego charakteru tychże usług. Natomiast jak wynika z przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Skarżąca podkreśliła, że określenie zapłaty za część wykonanej usługi następuje dopiero w momencie podpisania protokołu. Dopiero zatem w tym dniu wypełniona zostaje w pełni dyspozycja tego przepisu. W tej zaś sytuacji nie można zdaniem Skarżącej odnieść się do wskazywanego przez organ faktycznego wykonania usługi, gdyż określenie wielkości zapłaty, a zatem domniemanie "wykonania części usługi" następuje dopiero przy podpisaniu protokołu. Skarżąca zauważyła następnie, że ustawodawca ustanowił wprost w przepisie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT zasadę określania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług przyjmowanych częściowo i ze wskazanej regulacji można zdaniem Skarżącej wywieść swoistą definicję domniemania wykonania części usługi, przeznaczoną jedynie dla usług przyjmowanych częściowo. Zgodnie z tym przepisem, wykonanie usługi przyjmowanej częściowo jest możliwe i determinowane określeniem za wykonaną część usługi zapłaty. Jedynie określenie zapłaty za część wykonanej usługi daje podstawę do uznania, że usługa przyjmowana częściowo została wykonana. A contrario, brak ustalonej zapłaty za wykonanie części usługi, powoduje, że rzeczywista realizacja określonej części prac nie może zostać uznana za wykonanie części usługi. Skarżąca zwróciła też uwagę, że przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT nie określa w jakim terminie powinno zostać ustalone wynagrodzenie za wykonanie części usługi, co daje stronom kontraktu swobodę w kształtowaniu przez nie ich stosunków zobowiązaniowych. Wynagrodzenie z tytułu wykonania części usługi może zostać określone, zgodnie z wolą stron, np. w umowie lub też po realizacji danej części prac. Skarżąca zauważyła też, że przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT daje dyspozycję "określenia zapłaty", co oznacza wskazanie konkretnej wartości wynagrodzenia, przysługującej wykonawcy za zrealizowane prace, a nie jedynie niedookreślonego kwotowo ustalenia o przysługującym wykonawcy wynagrodzeniu. Ta konkretna wartość wynagrodzenia stanowi bowiem następnie podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Konsekwencją regulacji zawartej w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, realizowanych w częściach przez Skarżącą - wykonawcę, jest w opinii Skarżącej powstanie obowiązku podatkowego w momencie podpisania dokumentu zdawczo- odbiorczego, gdyż w tym dokumencie następuje szczegółowe "określenie zapłaty" za wykonaną usługę budowlaną lub budowlano-montażową, przyjmowaną częściowo. Protokół wskazuje konkretną kwotę wynagrodzenia, którą inwestor jest obowiązany zapłacić wykonawcy za zrealizowaną część prac. Zatem, w przypadku przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, data podpisania protokołu jest datą, od której należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się również w swojej skardze na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów powszechnych oraz administracyjnych. W piśmie z dnia 13 maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 5608709N: 0156087095608709N: 015608709 Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na inny niż decyzja lub postanowienie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie p.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane. Na wstępie wyjaśnić należy, że celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i stanowiska zaproponowanego przez podatnika we wniosku. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i nie obejmuje przeprowadzania dowodów. Tylko w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja nie odpowiadała w pełni przedstawionemu stanowi faktycznemu, który zawierał wiele niedomówień uniemożliwiających poprawną wykładnię, a następnie subsumcję pod określone przepisy prawa podatkowego. Co prawda organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie (poprzez negację bądź uzupełnianie w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 O.p., w związku z art. 122 O.p., a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p.), jednakże przepisy prawa dopuszczają ingerencję organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę, jeśli jest on niewystarczający do zajęcia stanowiska. Taka sytuacja stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie precyzuje dostatecznie podstawowej kwestii dla rozpatrywanej sprawy, tego w jaki sposób w ramach umów zawartych z inwestorem następuje potwierdzenie wykonanie robót budowlanych. Taki brak formalny wniosku winien skłonić organ do wezwania Skarżącej do jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego, gdyż okoliczność ta jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację. Tym bardziej, iż Minister Finansów wskazał w zaskarżonej interpretacji, że prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług oraz, że forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Sąd zauważa, iż w skardze Skarżąca podniosła, że "w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 2 oraz art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, za termin "wykonania usługi", o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, Skarżąca powinna przyjąć dzień, w którym doszło do formalnego odbioru usług/części usługi, który to fakt został potwierdzony poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół potwierdza bowiem wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę oraz wskazuje należne wykonawcy wynagrodzenie za wykonanie całości/części usługi" (s. 4 skargi). Skarżąca w skardze argumentuje, iż "w przypadku przedstawionym przez we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej data podpisania protokołu jest datą, od której należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT" (s. 16 skargi). Odnosząc się do powyższego stanowiska Skarżącej należy zauważyć, że w stanie faktycznym wniosku Skarżąca wskazała, iż zasadniczo po zakończeniu przez Skarżącą robót następuje odbiór robót przez inwestora. Zaakceptowanie przez inwestora wykonania prac stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury. Mogą również występować przypadki, w których przedmiotem odbioru ze strony inwestora jest określona część robót wykonanych przez Spółkę. Podkreślenia wymaga fakt, iż Skarżąca jednoznacznie podała w stanie faktycznym, że "zasadniczo, po zakończeniu przez Skarżącą robót następuje odbiór robót przez inwestora". Zdaniem Sądu, z powyższego należy wnioskować, iż nie zawsze po zakończeniu przez Skarżącą robót następuje odbiór robót przez inwestora. Użycie słowa "zasadniczo" świadczy o tym, że zdarzają się sytuacje, w których nie następuje odbiór techniczny przez inwestora po zakończeniu przez Skarżącą robót. Można zatem wnioskować, iż pytanie Skarżącej zawarte we wniosku dotyczy zarówno sytuacji kiedy po zakończeniu przez Skarżącą robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez inwestora, jaki sytuacji kiedy taki odbiór nie następuje (brak odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego). Należy również podkreślić, iż Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanej sytuacji zaznaczyła, że za "datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi". Jednakże Skarżąca nie określiła o jaki inny dokument stwierdzający przyjęcie wykonanej usługi chodzi, co więcej z opisu stanu faktycznego nie wynika aby taki dokument został opisany przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, z powyższego stanowisko Skarżącej można wnosić, że w istocie jej stanowisko może być zbieżne z przywołanym przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 943/12 gdzie wskazano, że "brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi". Wbrew zatem tezie Skarżącej zawartej w skardze, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanej we wniosku sytuacji Skarżąca nie stała konsekwentnie na stanowisku, że dokumentem, który jako jedyny w trakcie prowadzenia procesu budowlanego, potwierdza fakt wykonania świadczenia zgodnie z zamówieniem jest stworzony po odbiorze protokół odbioru usług, bowiem już w stanie faktycznym Skarżąca zawarła stanowisko, że istnieją sytuacje, w których nie zawsze następuje odbiór techniczny przez inwestora po zakończeniu przez Skarżącą robót budowlanych, a przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazała, iż są inne dokumenty stwierdzające przyjęcie wykonanej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej niż protokół odbioru ww. usług. W konsekwencji, mając na uwadze wątpliwości dotyczące właściwego sprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ powinien w pierwszej kolejności rozważyć ich usunięcie przez wezwanie wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do sprecyzowania tego stanu. Godzi się w tym miejscu dodać, iż na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1632/14 i III SA/Wa 1633/14 połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skargach w tych dwóch sprawach jest podobna, w szczególności Skarżąca odwołuje się do tych samych przepisów ustawy Prawo budowlane oraz orzecznictwa sądów. Jednakże trzeba zauważyć, iż skargi różnią się przytoczonym już w części powyżej wywodem na s. 16 skargi. I tak w sprawie o III SA/Wa 1632/14 Skarżąca uważa, iż "Konsekwencją regulacji art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, realizowanych w częściach przez Skarżącą - wykonawcę, jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie podpisania dokumentu zdawczo-odbiorczego, gdyż w tym dokumencie następuje szczegółowe "określenie zapłaty" za wykonaną usługę budowlaną lub budowlano-montażową, przyjmowaną częściowo. PŚP wskazuje konkretną kwotę wynagrodzenia (podkreślenie Skarżącej), którą inwestor jest obowiązany zapłacić wykonawcy za zrealizowaną część prac. Zatem, w przypadku przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, data podpisania PŚP jest datą, od której należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT". Natomiast w rozpatrywanej sprawie zdanie pierwsze jest takie same jak w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1632/14, natomiast dalej Skarżąca stoi na stanowisku, że "Protokół wskazuje konkretną kwotę wynagrodzenia (podkreślenie Skarżącej), którą inwestor jest obowiązany zapłacić wykonawcy za zrealizowaną część prac. Zatem, w przypadku przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, data podpisania protokołu jest datą, od której należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT". Powyższy fakt, zdaniem Sądu, wspiera tezę, iż Minister Finansów słusznie stwierdzając, że forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony, powinien był wezwać Skarżącą do sprecyzowania jakie konkretnie dokumenty ustalone w umowie z kontrahentem potwierdzają wykonanie robót budowlanych opisanych we wniosku. Powtórzyć należy, iż jeśli Skarżąca wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, iż zaakceptowanie przez inwestora wykonania prac stanowi podstawę do wystawienia faktury, to powinna wskazać również w jaki sposób w ramach umów zawartych z inwestorem następuje potwierdzenie wykonanie robót budowlanych. Skarżąca bowiem akcentując w obydwu sprawach znaczenie protokołu zdawczo-odbiorczego, nieprzypadkowo zdaniem Sądu, w drugiej ze spraw wskazała na znaczenie innego dokumentu, od daty podpisanie którego należy według niej liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Wynikało to z przyjęcia innych umownych rozliczeń z kontrahentem, a ten fakt w kontekście pytania zadanego przez Skarżącą ma istotne znaczenie. Sąd zauważa również, iż w poddanej sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej zabrakło zgodności między postawionym przez Skarżącą pytaniem a odpowiedzią na nie w postaci wyrażonej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Niespójność tych elementów weryfikowanego aktu wykładni prawa podatkowego wynika z faktu, że Minister Finansów odpowiadając na postawione pytanie interpretacyjne Skarżącej, pomimo iż uznał, że stanowisko Skarżącej w całości jest nieprawidłowe, wydał interpretację w części zbieżną ze jej stanowiskiem. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli natomiast dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. W takim stanie rzeczy musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji z uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/11, CBOSA). Wskazuje się przy tym, że "podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacji indywidualnej". Pytanie zawarte we wniosku jest natomiast integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopełniającym opis stanu faktycznego. Pytanie określa problem, na temat którego ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2250/11, CBOSA). Pytanie to brzmiało: "Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 7 w związku z pkt 6, 7a i 8 Prawa budowlanego, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac?". Stanowisko własne Spółki zostało we wniosku przedstawione jednoznacznie - jej zdaniem, analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) znowelizowanej ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ wypadła negatywnie - w zaskarżonej interpretacji stwierdzono bowiem, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Przyczyn nieprawidłowości zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska dopatrzono się w tym, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanej sytuacji Skarżąca przyjęła, że dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, co znalazło wyraz z użytym w uzasadnieniu interpretacji stwierdzeniu: nieprawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym "dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". Jednocześnie Minister Finansów wskazał, iż "Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanych przez Wnioskodawcę prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla inwestora faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane będą częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych.)". Zdaniem Sądu, z przytoczonego powyżej stwierdzenia wynika, iż mimo uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, organ podatkowy wydał interpretację w części zbieżną ze stanowiskiem Skarżącej. Zachodzi zatem sprzeczność między treścią sentencji interpretacji, gdzie uznano stanowisko wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe a rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu, w których w części przyznano rację stronie skarżącej. Potwierdza to również Skarżąca wskazując w skardze, że "Organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że roboty będące przedmiotem zapytania we Wniosku, należy zakwalifikować do usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i obowiązek podatkowy ustalać na podstawie norm wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT oraz powiązanych artykułów ustawy o VAT. Tym samym prawidłowe jest stwierdzenie, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano montażowych, jednakże nie później niż 30. dnia od wykonania usługi (zgodnie z art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT)". Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i jako taka nie może się ostać w obrocie prawnym. W tym miejscu Sąd podkreśla, że organ udzielając interpretacji indywidualnej winien być konsekwentny i skoro podziela w części stanowisko podatnika zawarte we wniosku, to nie może jednocześnie w sentencji tego samego aktu uznawać je za nieprawidłowe w całości. Podsumowując, Sąd skargę uwzględnił również dla tego, gdyż jak wskazano powyżej treść przytoczonej powyżej odpowiedzi udzielonej przez organ interpretacyjny na pytanie Skarżącej jest w części zbieżna ze stanowiskiem strony skarżącej. Zachodzi zatem sprzeczność między treścią sentencji interpretacji, gdzie uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe a rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu. Treść sentencji, która jest wiążącym dla podatnika rozstrzygnięciem zawiera bowiem sformułowanie, które nie przystaje de facto do odpowiedzi organu na pytanie Skarżącej. W ten sposób organ interpretacyjny naruszył przepis postępowania art. 14c O.p. Bowiem w sentencji zaskarżonej interpretacji, wbrew zawartemu we wniosku stanowisku strony i treści pytania stwierdzono, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe "w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla prac w rodzaju budowy, przebudowy, montażu lub rozbiórki obiektów budowlanych", podczas, gdy organ podzielił pogląd wnioskodawcy co do szeregu zagadnień poruszonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zaznacza przy tym, iż pytanie Skarżącej nie dotyczyło jedynie problemu czy dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego to dzień wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej, w szczególności poprzez precyzyjne sformułowanie sentencji, która będzie korelować ze stanowiskiem organu zawartym w jej uzasadnieniu, co do pytania Skarżącej postawionego we wniosku. Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenie przepisów art. 14 c, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) rozważenie przez Sąd zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że nie może być ona wykonana - art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.