II GSK 1676/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Go 310/13 w sprawie ze skargi J. Spółki z o.o. z siedzibą R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Go 310/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi "J." spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2012 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z [...] października 2012 r. "J." spółka z o.o. w R. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w R. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r., odmawiającą zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubuskiego, udzielonego Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] stycznia 2007 r. Spółka uzasadniła swój wniosek wydaniem w dniu 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem Spółki, wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), a zatem spełniona została przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), w myśl którego sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] listopada 2012 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że do zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa jednoznacznie i bezwarunkowo określa, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu, przesłanka ta nie została spełniona, bowiem powołany przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11 nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu, odnosząc się do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. organ ponownie stwierdził, że powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Trybunał Sprawiedliwości UE nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym nie stanowi spełnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który wyraźnie wskazuje, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W myśl zaś art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Następnie Sąd, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba niebędąca stroną w sprawie lub niemająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu, dotyczy on decyzji niebędącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. Oceny tej dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 o.p. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p., podczas gdy nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. Stwierdzone naruszenie miało, w ocenie Sądu I instancji, istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 o.p. oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 o.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z [...] lutego 2013 r. oraz poprzedzającej jej decyzji z [...] listopada 2012 r., podczas gdy w sprawie nie zostały przez Dyrektora Izby Celnej w R. naruszone żadne przepisy postępowania uzasadniające takie uchylenie, w szczególności naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie może na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania analizować czy wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r., b) art. 243 § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie mógł dokonać merytorycznej oceny analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania na etapie oceny dopuszczalności wniosku strony przeciwnej, podczas gdy w rzeczywistości ocena taka była dopuszczalna z uwagi na oczywisty brak związku wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r., c) art. 125 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zasady szybkości postępowania podatkowego i wskazania co do stosowania najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy i w konsekwencji odmówienie Dyrektorowi Izby Celnej w R. prawa do analizowania już na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania, czy wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wynika, że aby wznowić postępowanie nie wystarczy ustalić, iż zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba stwierdzić również, że ma on wpływ na treść decyzji (nie tylko, że mógłby mieć taki wpływ). A skoro tak, to wpływu orzeczenia na treść decyzji nie sposób ustalić inaczej, niż dokonując merytorycznej oceny, czy przesłanka ta wystąpiła. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu. Problem prawny, jaki wyniknął w niniejszej sprawie ma charakter wyłącznie procesowy i zawiera się w odpowiedzi na pytanie, czy, mając na uwadze zasadę szybkości postępowania podatkowego, dopuszczalne jest, jak twierdzi organ wnoszący skargę kasacyjną, dokonywanie oceny istnienia przesłanki wznowienia postępowania bez przeprowadzenia postępowania wstępnego zakończonego wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 o.p. i wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd organu jest nieprawidłowy, bo stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 243 § 1 oraz § 2 o.p. Należy wyjaśnić, że instytucja nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, jaką stanowi wznowienie postępowania, jest ukształtowana w taki sposób, że postępowanie w tym przedmiocie ma charakter dwuetapowy. Tego rodzaju konstrukcja, służąca zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, przyjęta została tak na gruncie postępowania podatkowego normowanego przepisami Ordynacji podatkowej, jak też na gruncie postępowania administracyjnego uregulowanego w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też administracyjnym, aby mogło dojść do zbadania, czy w sprawie zachodzi podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka (art. 240 § 1 pkt 1 – 11 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 – 8 oraz art. 145a § 1 i 145b § 1 k.p.a.), właściwy organ musi przeprowadzić postępowanie wstępne, którego celem jest zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym wstępnym etapie postępowania o wznowienie postępowania organ podatkowy/administracyjny bada, czy wniosek złożyła strona postępowania, czy dochowała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz czy powołała podstawę wznowieniową wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 o.p. Niespełnienie jednego z wymienionych wyżej warunków formalnych zamyka postępowanie wznowieniowe na etapie wstępnym i uzasadnia odmowę wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnym razie nie jest dopuszczalne, jak twierdzi organ, dokonanie na wstępnym etapie oceny zaistnienia powoływanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania. Ocena zasadności merytorycznej wniosku o wznowienie dokonuje się wyłącznie po ustaleniu, że spełnione zostały formalne przesłanki prowadzenia dalszego postępowania. Zakończenie etapu wstępnego postępowania wznowieniowego i otwarcie drogi do drugiego, właściwego etapu, jakim jest merytoryczne badanie wniosku, następuje po wydaniu przez organ podatkowy, na podstawie art. 243 § 1 o.p., postanowienia o wznowieniu postępowania. Z tego względu stanowisko Sądu I instancji zasługuje na aprobatę. Stosownie do treści art. 243 § 2 o.p. postanowienie, o którym mowa wyżej, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Powołany przepis jednoznacznie przeczy tezie organu wnoszącego skargę kasacyjną, że ocena istnienia przesłanek wznowieniowych może dokonać się na etapie wstępnym. Stanowisko organu należy zatem uznać za sprzeczne z prawem w sposób oczywisty, a podnoszona w skardze kasacyjnej zasada szybkości postępowania w żadnym razie nie może usprawiedliwiać działania contra legem. Przedstawiony powyżej pogląd znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wykładając istotę postępowania o wznowienie postępowania podatkowego, wielokrotnie podkreślał charakterystyczne dla tego postępowania cechy jakimi są: dwuetapowość oraz dopuszczalność badania istnienia przesłanek wznowieniowych dopiero w drugim etapie, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1716/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 737/07; te i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Identyczne stanowisko wyrażone zostało wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 149 § 1 i § 2 k.p.a. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1983 r. o sygn. akt SA/Ka 245/83, wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r. o sygn. akt II OSK 1925/12). Wreszcie tytułem uwagi końcowej zauważyć wypada, że podobne jak wyżej wyrażone stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach ze skarg kasacyjnych tego samego organu (np. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 1188/13). Z przedstawionych powodów, wszystkie łącznie rozpatrzone zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.