II GSK 1143/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 2415/14 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2415/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "F." Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał m. in., że postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za marzec 2012 r. Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. spółka zwróciła się Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z wnioskiem o zawieszenie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy marzec 2012 r., do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącym pytania prawnego o zgodność art. 14 ust. 1 i art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej: ugh) z Konstytucją RP. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w styczniu 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 14 ust. 1 i art. 89 ugh z art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka zwróciła w pierwszej kolejności uwagę na zachodzącą tożsamość sprawy przedstawionej do rozpoznania Trybunałowi Konstytucyjnemu ze wszczętym postępowaniem. Postępowania dotyczą wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Postępowanie w sprawie oparte jest na tej samej podstawie prawnej i analogicznym stanie faktycznym, którego dotyczy pytanie prawne skierowane przez NSA w trybie art. 193 Konstytucji RP. W ocenie spółki, zachodził zatem widoczny związek rozpoznawanego przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia z przedmiotem sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej, odmówił zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności unormowania ustawowego z Konstytucją RP przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skargę na powyższą decyzję wniosła spółka F. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa), stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Sądu I instancji w przypadku wniesienia pytania prawnego w innej sprawie niż rozpatrywana, taka bezpośrednia zależność nie istnieje. Wynika to z faktu, że samo skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie. W tych okolicznościach same tylko wątpliwości, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu. Oceny tej nie zmienia zdaniem Sądu podnoszona w skardze argumentacja natury słusznościowej, dotycząca skutków ekonomicznych związanych z nałożeniem kar i konieczności ewentualnego wznowienia postępowania. Obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - nie może bowiem stanowić podstawy do oczekiwania od organu, aby w imię tej zasady organ naruszał przepisy albo dokonywał ich interpretacji contra legem, a do tego prowadziłoby zawieszenie postępowania na podstawie okoliczności wskazanych przez spółkę. Odnosząc się do argumentu uwzględnienia prejudycjalnego charakteru orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dla postępowania w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem gry na etapie rozpoznawania skarg przez sądy administracyjne i zawieszania z tego powodu postępowań sądowoadministracyjnych, Sąd I instancji wyjaśnił, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, różni się zasadniczo od wskazywanej w skardze przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, określonej w art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten umożliwia zatem sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, co może nastąpić w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym, tj. gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym. Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego (kwestia prejudycjalna), które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego, a rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka F., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. bezzasadnie odmawiającego zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez zezwolenia za marzec 2012 r., wszczętego przez Urząd Celny I w W., do czasu zakończenia postępowania zawisłego przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącego pytania prawnego skierowanego przez NSA w sprawie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh z Konstytucją RP, podczas gdy biorąc pod uwagę analogiczność obu tych spraw oraz doniosłość rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego dla prawidłowego rozpoznania postępowania uznać należy, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako wystąpienie zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpoznanie niniejszej sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, co zarazem stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania z urzędu, nakładającą na organ bezwzględny obowiązek zawieszenia postępowania niezależnie od jego stadium i innych okoliczności. Uwzględniając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie oraz przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych za wszystkie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez jego niezastosowanie - nie stanowi bowiem usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W myśl powołanego przepisu organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew wywodom strony wnoszącej skargę kasacyjną – w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do rozumienia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje oparcie w poglądach doktryny oraz w orzecznictwie. I tak, w piśmiennictwie trafnie podnosi się, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, ma miejsce jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli zaś "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, a w konsekwencji nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji RP przez sąd administracyjny nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla wszystkich toczących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej postępowań administracyjnych, w których ma zastosowanie przepis będący przedmiotem tego pytania prawnego (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 201 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX/el. 2013, podobnie A. Wróbel, Komentarz bieżący do art. 97 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el. 2016). Pogląd taki wielokrotnie wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 23 września 2016 r., II GSK 1428/15, z dnia 18 listopada 2016 r., II GSK 834/15). Zgodzić należy się też z wywodem - wyrażanym na gruncie przywołanej regulacji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - że istota i cel instytucji zagadnienia wstępnego, istnienie domniemania konstytucyjności przepisów prawa do czasu ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a także zmiany legislacyjne w zakresie skutku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wskazują, iż ustawodawca chciał w ten sposób wzmocnić gwarancje pewności obrotu prawnego. Obligatoryjne zawieszanie postępowań administracyjnych z tej przyczyny, iż rozpoznawana jest przez Trybunał Konstytucyjny sprawa zgodności określonych przepisów z Konstytucją RP, mogłoby powodować paraliż działalności administracyjnej, przekładając się na zmniejszenie pewności obrotu. Wypada natomiast podkreślić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją stanowi przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Instytucja wznowienia postępowania jest zaś wystarczającą gwarancją ochrony interesów strony postępowania, w którym wydano rozstrzygnięcie na podstawie przepisu prawnego, uznanego później za niekonstytucyjny. Z tych wszystkich względów zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie, a skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.