II GSK 1428/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant asystent sędziego Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. S. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt VI SA/Wa 2179/14 w sprawie ze skargi H. S. Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt VI SA/Wa 2179/14, oddalił skargę H. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wymierzył H. Sp. z o.o. w P. karę pieniężną w kwocie 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W dniu 20 grudnia 2012 r. do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji. Pismem z dnia 19 marca 2014 r. skarżąca spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z wnioskiem na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13: "Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) są zgodne: a) z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; b) z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, w którym stwierdzono, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Organ wskazał, iż pytania prawne do TK skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r. nie mogą być uznane za zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie, ponieważ nie występuje tutaj przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ. Zawisłość przed TK sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie jest więc zagadnieniem wstępnym i nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego przez organ. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła H. Sp. z o.o., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zawieszenia postępowania oraz zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania, a także poprzez przyjęcie, że postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stanowi zagadnienia wstępnego dla niniejszego postępowania. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. i w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych (dalej jako: u.g.h.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei przepis art. 239 o.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Organ przywołał treść art. 201 § 1 o.p. i przedstawił przypadki, w których zawiesza się postępowanie oraz stwierdził, że wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Następnie podniósł, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zawiesza się postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podkreślił, iż w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Organ zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem organu, zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony jest możliwe bez rozstrzygnięcia w przedmiocie legalności dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z punktu widzenia prawa wspólnotowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w rozpatrywanej sprawie nie występuje żaden z elementów budujących konstrukcję prawną zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Organ zaznaczył ponadto, że prawo procesowe określa tryb wznowienia postępowania między innymi przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 8 i 11 o.p., wobec czego spółka może się skutecznie powoływać na powyższe przepisy tylko wówczas, gdy sprawa została zakończona decyzją ostateczną oraz została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, a także gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na wynik sprawy. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła H. sp. z o.o., domagając się uchylenia postanowień wydanych w obu instancjach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania oraz przyjęcie, że postępowanie prowadzone przed TK nie stanowi zagadnienia wstępnego dla niniejszego postępowania. Skarżąca wskazała na treść art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i stwierdziła, że przyczyną obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego). Rozpatrzenie sprawy i wydanie merytorycznej decyzji jest zatem uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten który prowadzi dane postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżącej, organ prowadzący postępowanie winien dostrzec istotne podobieństwo przedmiotowej sprawy do sprawy rozpoznawanej przez NSA pod sygnaturą akt: lI GSK 686/13. Zakres pytania prawnego zadanego Trybunałowi Konstytucyjnemu ma, w ocenie spółki, bezpośredni związek z problematyką prawną postępowania odwoławczego, wobec czego orzeczenie TK stanowi kwestię prejudycjalną i będzie miała ona oczywisty wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej, brak zawieszenia postępowania w sposób oczywisty narusza zasadę określoną w art. 121 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że spór sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, stanowiące podstawę zawieszenia postępowania w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. WSA wskazał, że jeden z przypadków obligatoryjnego zawieszenia postępowania przewiduje konieczność dokonania zawieszenia w sytuacji wystąpienia zagadnienia wstępnego, które wyłoni się w toku postępowania podatkowego i poprzedza rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji, a jego rozstrzygnięcie nie leży w kompetencjach organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu, który już prowadzi lub będzie prowadził postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. Organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Oznacza to, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Sąd przypomniał, że cztery istotne elementy składające się na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. muszą zaistnieć łącznie, a to: wyłonienie się zagadnienia w toku postępowania; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, przy czym ostatni z wymienionych elementów jest najbardziej sporny. W ocenie WSA, art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wymaga zależności bezpośredniej, ponieważ przemawia za tym istota instytucji zawieszenia postępowania, tj. instytucji tamującej bieg postępowania i opóźniającej rozstrzygnięcie sprawy. Sąd I instancji stwierdził, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed TK co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu. W świetle powyższych rozważań WSA, w zakresie wnioskowanej przez skarżącą konieczności zawieszenia postępowania podatkowego, zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż zawisła przed TK sprawa w przedmiocie zgodności art. 89 u.g.h. nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – wynikający z art. 121 § 1 o.p. – nie może stanowić podstawy do oczekiwania od organu, aby w imię tej zasady organ naruszał przepisy albo dokonywał ich interpretacji contra legem, a do tego - zdaniem Sądu - prowadziłoby zawieszenie postępowania na podstawie okoliczności wskazanych przez skarżącego we wniosku o zawieszenie postępowania. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że brak jest takiej zależności między rozstrzygnięciem pytania prawnego, a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, aby można było mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W związku z powyższym organ zgodnie z prawem odmówił zawieszenia postępowania, a ponadto nie naruszył zasad postępowania zawartych w art. 120, 121 § 1, 122 i 125 o.p. oraz wyczerpująco zbadał jej istotne okoliczności faktyczne. Zaskarżone postanowienia uzasadniono z godnie z treścią art. 210 § 4 o.p. Skargę kasacyjną złożyła H. Sp. z o.o. w P. Wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu narzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania, a także poprzez przyjęcie, że postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stanowi zagadnienia wstępnego dla niniejszego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. W szczególności podniosła zaś, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi kwestię prejudycjalną, która będzie miała oczywisty wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Zdaniem kasatorki, powszechnie obowiązujący charakter orzeczeń TK winien uzależniać wydanie decyzji merytorycznej w niniejszej sprawie, a nadto oczekiwanie na rozstrzygnięcie pytania prawnego z uwagi na kluczowe znaczenie wykładni spornych przepisów stanowić musi przesłankę do zawieszenia postępowania odwoławczego. Pismem procesowym z dnia 26 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do stwierdzenia, że wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów prawa będących podstawą rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej stanowi przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego, określoną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Inaczej mówiąc, że wydanie decyzji administracyjnej w sprawie zależy wówczas od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że wywody przedstawione w piśmie procesowym skarżącego kasacyjnie z dnia 22 sierpnia 2016 r., odnoszące się do kwestii prawa skarżącego do urządzania gier na automatach oraz konsekwencji tego prawa w kontekście art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w istocie nie mają związku z przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, który dotyczy sądowej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego. Przechodząc do oceny zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji co do rozumienia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji co do przyjęcia, że w spornej sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przypadku nie zachodzi wymagana zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego a wydaniem decyzji w indywidualnej sprawie administracyjnej. Trzeba dodać, że ta zależność uniemożliwiająca wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego musi istnieć w przekonaniu organu administracyjnego. Na to wskazuje treść art. 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli jednak strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Organ administracyjny jest związany obowiązującym prawem. Sama więc hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa znajdującego zastosowanie w sprawie, uprawdopodobniona wyłącznie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją nie jest dostateczną podstawą do przyjęcia, że powstało w ten sposób zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt II GSK 407/06 oraz w wyroku NSA z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt II GSK 598/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego istota i cel instytucji zagadnienia wstępnego, istnienie domniemania konstytucyjności przepisów prawa do czasu ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a także zmiany legislacyjne w zakresie skutku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wskazują, iż ustawodawca chciał w ten sposób wzmocnić gwarancje pewności obrotu prawnego. Obligatoryjne zawieszanie postępowań administracyjnych z tej przyczyny, iż rozpoznawana jest przez Trybunał Konstytucyjny sprawa zgodności określonych przepisów z Konstytucją RP, mogłoby powodować paraliż działalności administracyjnej, przekładając się na zmniejszenie pewności obrotu. Również w piśmiennictwie prawniczym wyrażono pogląd, że przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji RP przez sąd administracyjny nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu komentowanego przepisu dla wszystkich toczących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej postępowań administracyjnych, w których ma zastosowanie przepis będący przedmiotem tego pytania prawnego (P. Pietrasz, Komentarz do art. 201 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX/el. 2013, podobnie A. Wróbel, Komentarz bieżący do art. 97 kodeksu postępowania administracyjnego LEX/el. 2016). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją stanowi przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Instytucja wznowienia postępowania jest wystarczającą gwarancją ochrony interesów strony postępowania, w którym wydano rozstrzygnięcie na podstawie przepisu prawnego, uznanego później za niekonstytucyjny. Stąd nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).