I FSK 716/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 982/14 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 982/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, Spółka, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014. 1.2. Opisując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z 28 marca 2014 r. przedłużył do dnia 6 maja 2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 69.000 zł za luty 2014. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na fakt zawierania przez podatnika we wcześniejszych okresach rozliczeniowych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych. W związku z tymi transakcjami L. Sp. z o.o. wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji: za kwiecień 2013 r. w kwocie 200.000 zł, za maj 2013 r. w kwocie 123.000 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 300.000 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ powziął wątpliwości co do organizacji i przebiegu tych operacji gospodarczych, zwłaszcza w zakresie faktycznego przemieszczania towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Organ podkreślił także, że w ramach wszczętego postępowania kontrolnego dotyczącego wcześniejszych okresów, wystąpił do administracji podatkowej Litwy o przeprowadzenie kontroli wobec podmiotu U. [...] na okoliczność transakcji ze spółką L., wykazanych za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. W dniu 14 marca 2014 r. organ I instancji dokonał analizy zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2014 r., w wyniku której wskazano na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz sporządzono zestawienie danych z deklaracji VAT złożonych za okres od marca 2012 r. do lutego 2014 r. W rozliczeniu za luty 2014 r. podatnik wykazał po stronie sprzedaży wyłącznie transakcje WDT w kwocie 266.470 zł, przy jednoczesnym ujęciu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 70.953 zł. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji uznał, że zwrot wykazany w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy budzi wątpliwości i wymaga przeprowadzenia czynności polegających na ustaleniu rzeczywistego przebiegu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ wskazał, że wobec nieudzielenia odpowiedzi przez litewską administrację podatkową, brak jest możliwości zakończenia kontroli i rozstrzygnięcia w sprawie zasadności zwrotu podatku za okresy rozliczeniowe dotyczące miesięcy od kwietnia do czerwca 2013 r., a tym samym brak jest możliwości wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności zwrotu podatku VAT. 1.3. Postanowieniem z 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w l. – po rozpatrzeniu zażalenia L. Sp. z o.o. w L. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że wskazane przez organ I instancji przesłanki, którymi kierował się orzekając o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku za analizowany okres, uzasadniały przyjęcie stanowiska, że dokonane transakcje budzą wątpliwości i wymagają dalszego sprawdzenia. Organ odwoławczy przyznał, że organ I instancji nieprecyzyjnie wyjaśnił, że odpowiedź podatkowej administracji litewskiej dotycząca transakcji dokonanych przez stronę z kontrahentem litewskim nie wpłynęła, w sytuacji gdy odpowiedź ta wpłynęła 11 października 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że z uwagi na powstałe w związku z tą odpowiedzią dalsze wątpliwości, organ I instancji ponownie wystąpił z zapytaniem uzupełniającym na formularzu SCAC. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przywołując ustalenia dotyczące rozliczeń z tytułu podatku VAT za wskazane wcześniejsze miesiące, organ I instancji uznał jedynie, że w związku z wątpliwościami związanymi z rzetelnością rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych, dotyczącymi tych wcześniejszych okresów rozliczeniowych, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji rozliczenia przedstawionego przez podatnika także za analizowany w tej sprawie okres rozliczeniowy. Wskazał także na inne okoliczności, które w jego ocenie są zastanawiające z punktu widzenia zasady racjonalności działania przedsiębiorcy. Podniósł, że Spółka jest jedną z trzech firm, których wspólnikiem jest J. K.. Dwie firmy mają siedzibę w P. pod tym samym adresem, a tylko Spółka będąca stroną w tej sprawie zarejestrowana jest w L. pod odpłatnym wirtualnym adresem, pod którym zarejestrowanych jest kilkadziesiąt innych spółek. Według organu adres zamieszkania w okolicach P. i rejestracja innych firm w tym mieście uzasadnia stwierdzenie, że interesy gospodarcze i życiowe wspólnika skupiają się w P., a zarejestrowanie Spółki skarżącej w L. pod wirtualnym adresem służyć miało utrudnieniu prowadzenia kontroli podatkowych w razie uzyskania żądanych zwrotów podatku, bez wcześniejszej weryfikacji zasadności zwrotów. Organ wskazał także na konieczność uzyskania informacji od podatkowej administracji estońskiej czy przedstawione przez stronę dla podmiotu estońskiego faktury VAT, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art.120, art.121 § 1, art.122, art.125 § 1, art.187 § 1, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zw. dalej O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zw. dalej u.p.t.u. Skarżąca wskazując na Dyrektywę VAT 2006/112, orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła, że przedłużenie terminu zwrotu VAT to sytuacja o charakterze wyjątkowym. Podkreśliła, że wątpliwości muszą mieć zobiektywizowany charakter i dotyczyć ściśle okresu objętego żądaniem podatnika o zwrot, a organ powinien te wątpliwości szczegółowo wykazać w uzasadnieniu postanowienia. W ocenie strony uzasadnienie organu I instancji standardów tych nie spełnia. Okoliczności powołane w tym postanowieniu nie potwierdzają zasadności przedłużenia terminu zwrotu za analizowany okres rozliczeniowy, gdyż jako przyczynę przedłużenia powołano fakt nieudzielenia odpowiedzi przez litewską administrację podatkową w postępowaniu w sprawie zasadności zwrotu podatku za okresy: luty, maj i czerwiec 2013 r. Z ostrożności procesowej podniosła, że odpowiedź ta wpłynęła do organu 2 października 2013 r. Jednocześnie zarzuciła, że organ nie wskazał na żadne okoliczności, które uzasadniałyby podjęcie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku za luty 2014 r. Odnośnie twierdzeń zawartych w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego skarżąca podniosła, że wymienione przez Dyrektora okoliczności zawarte na str.6 postanowienia organu II instancji jako przyczyna uzasadniająca przedłużenie terminu zwrotu podatku nie zostały podniesione przez organ I instancji. Nie mogą być więc rozpatrywane jako okoliczności mające znaczenie na gruncie naruszenia przez organ I instancji przepisu art.87 ust.2 u.p.t.u. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżone postanowienie – wbrew zarzutom skargi – odpowiada prawu. 3.2. Sąd pierwszej instancji przywołując przepisy dotyczące możliwości przedłużenia zwrotu (art. 87 ust.2 u.p.t.u.) wskazał, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Zauważył także, że z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Okolicznością istotną jest zatem ocena czy organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działał w sposób dowolny, czy też wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Sąd I instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, że zaskarżone postanowienie jest lakoniczne w zakresie precyzyjnego wykazania przesłanek świadczących o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika. Z postanowienia organu I instancji wynika jednak, że wątpliwości te mają związek z dużymi kwotami wskazywanymi do zwrotu także za poprzednie okresy rozliczeniowe. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że jakkolwiek w postanowieniu nie zamieszczono wprost informacji o zakresie sprzedaży towarów przez stronę skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, to jednak z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 złożonych za okres od marca 2012 r. do lutego 2014 r., o którym wspomniano w odpowiedzi na skargę wynika, że podatnik wykazał sprzedaż towarów i usług w łącznej kwocie 2.730.640 zł, z czego aż 2.729.940 zł (czyli 99,9%) stanowi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W postanowieniu organu odwoławczego podkreślono także, że w rozliczeniu podatnika za miesiąc luty 2014 r. całą jego sprzedaż stanowiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sąd I instancji podzielił stanowisko, że wielomiesięczna sprzedaż tylko w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykazywanie do zwrotu kilkusettysięcznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzasadnia powzięcie wątpliwości i podjęcie działań zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu. Przy czym 25-dniowy termin zwrotu jest terminem na tyle krótkim, że uniemożliwia organowi przedstawienie konkretnych argumentów uzasadniających konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika. Żądanie takiego poziomu pewności na etapie postępowania, który z samego założenia związany jest z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, byłoby nieusprawiedliwione w świetle przepisów prawa. Nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (vide: wyrok NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Jakkolwiek zatem organ nie wskazał w postanowieniu konkretnych argumentów w zakresie powziętych wątpliwości dotyczących zwrotu podatku za analizowany okres rozliczeniowy Sąd uznał, że wskazanie w postanowieniu organu I instancji konieczności analizy dokumentacji dotyczącej miesiąca lutego 2014 r., należy utożsamiać z koniecznością sprawdzenia rzetelności i prawdziwości transakcji zawartych przez skarżącą spółkę z jej kontrahentem estońskim, na co wskazano w postanowieniu organu odwoławczego. Przedłużenie terminu zwrotu podatku do 6 maja 2014 r. nie stanowi więc naruszenia art. 87 ust. 2 zd.2 u.p.t.u. skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji: 1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.) – zw. dalej P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy wydający zaskarżone postanowienie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wymaga przedstawienia w uzasadnieniu tegoż postanowienia konkretnych wątpliwości uzasadniających konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika, a także bezpodstawnym założeniu, iż szersza argumentacja w tym zakresie może być przedstawiona przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, które to naruszenia doprowadziły do niezgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu podatku za okres luty 2014 r., pomimo braku wskazania przesłanek uzasadniających powyższe rozstrzygnięcie, warunkujących zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu przez WSA w Łodzi, iż w okolicznościach podanych przez organ w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zachodziły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, odnoszące się do okresu rozliczenia objętego wnioskiem o zwrot, stanowiące przesłanki do przedłużenia tego zwrotu wynikające z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 26.10.2016 r., sygn. akt I FSK 774/15). Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu. 5.3. Z akt sprawy wynika, że wątpliwości organu wzbudziła wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów (paliw) na rzecz estońskiego kontrahenta, zatem towarów określanych jako wrażliwe. Organ I instancji wskazując na fakt, iż skarżąca wykazywała duże kwoty do zwrotu także za poprzednie okresy rozliczeniowe (za kwiecień 2013 r. – 200.000 zł, za maj 2013 r. – 123.000 zł, za czerwiec 2013 r. – 300.000 zł) oraz podnosząc, że w toku czynności kontrolnych prowadzonych za te wcześniejsze okresy rozliczeniowe wystąpiono do litewskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli wobec kontrahenta skarżącej na okoliczność zweryfikowania transakcji nabycia olejów smarowych, w celu weryfikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w zakresie faktycznego dostarczania w ramach WDT towarów do finalnego nabywcy, również wykazany przez Spółkę zwrot nadwyżki podatku naliczonego za luty 2014 w kwocie 69.000 zł budzi wątpliwości organu i wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że w rozliczeniu za luty 2014 r. po stronie sprzedaży Spółka wykazała wyłącznie WDT, a także wskazując, że organ I instancji sporządził zestawienie danych z deklaracji VAT – 7 za okres od marca 2012 r. do lutego 2012 r., z którego wynika, że podatnik wykazał sprzedaż towarów i usług, z czego aż 99% procent stanowi WDT, a także z uwagi na fakt, że strona w dniu 15 kwietnia 2015 r. została wezwana do okazania dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia za luty 2014 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 5.4. Zdaniem Sądu można mieć uwagi co do prawidłowego wyjaśnienia przez organ okoliczności, dla których uznano, że wystąpiły przyczyny wskazujące na wątpliwości co do zasadności zwrotu, to jednak pewne braki w uzasadnieniu, ogólnikowość wywodów zawartych w wydanym przez organ zaskarżonym postanowieniu nie stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.), w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zaskarżone postanowienie nie ma charakteru dowolnego, tym bardziej, że w realiach tej sprawy, przesłanki do konieczności zbadania zasadności zwrotu i przedłużenia terminu do jego dokonania faktycznie istniały. Słusznie zauważył Sąd I instancji, że w sytuacji, gdy Spółka wskazuje wielomiesięczną sprzedaż tylko w ramach WDT i wykazuje do zwrotu duże kwoty (kilkusettysięczne), gdy organ ma wątpliwości co do rzeczywistego zaistnienia transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (także w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych), jeżeli uwzględni się okoliczność, że przedmiotem dostawy jest olej, a więc towar wrażliwy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, gdzie podatnik wykazał za okres od marca 2010 r. do lutego 2014 r. sprzedaż towarów i usług w łącznej kwocie 2.730.640 zł, z czego aż 2.729.940 zł (czyli 99,9%) stanowi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, co wynika nie tylko z odpowiedzi na skargę, ale z zestawienia sporządzonego rzez Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdującego się w aktach sprawy, opisanego w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdy organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych za luty 2014 r. (co również wynika z akt i postanowienia Dyrektora Izby), co może w konsekwencji powodować konieczność zwrócenia się do estońskiej administracji podatkowej, te wszystkie okoliczności wskazują, że wątpliwości co do zasadności zwrotu wystąpiły. Przemawiały one za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się informacja, że przedmiotem działalności kontrahenta w Estonii na rzecz którego dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa, jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania. 5.5. W świetle powyższego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mogło zostać uznane za zgodne z prawem, nie naruszające prawa w stopniu wymagającym usunięcia go z obrotu prawnego. Zatem dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku wydane w trybie art. 274b b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było prawidłowe i zasadne. 5.6 Dodać także trzeba, że organ podatkowy ma uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, by organ odwoławczy nie mógł brać pod uwagę także okoliczności i dowodów zgromadzonych w aktach sprawy - po wydaniu postanowienia przez organ I instancji, jeżeli celem tych dowodów jest ustalenie stanu faktycznego. 5.7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.8.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 za zm.).