I SA/Wr 2260/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz G.P. kwotę 297,00 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi G.P. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.Kł. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący wielokrotnie składał korekty deklaracji (PIT-37) za 2011r., a w ostatniej z dnia 3 kwietnia 2014 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku odprowadzonego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (dalej: WAM). W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że od dnia 1 stycznia 2011 r. otrzymuje świadczenie mieszkaniowe od WAM i wspomniane świadczenie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: updof.). Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty; nie podzielił organ stanowiska skarżącego, że art. 21 ust. 1 pkt 47c updof ma zastosowanie do ww. świadczenia mieszkaniowego. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał się organ II instancji na zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 updof), jak i charakter zwolnień, będących odstępstwem od ww. zasady. Odwołał się również do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, art. 12 ust. 1 updof, art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, art. 35 ust. 1 pk 6 updof oraz art. 8 ust. 3, art. 16 ust. 2 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 3, art. 48d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) i stwierdził, że brak jest podstaw do uznania otrzymanego przez skarżącego świadczenia mieszkaniowego jako zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, a tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności złożonej korekty zeznania PIT-37 za 2011r. Wyjaśnił organ odwoławczy, że mimo przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję – WAM do podatnika, analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c nie daje podstaw do zastosowania go do spornych świadczeń mieszkaniowych. Zdaniem organu II instancji w sprawie nie jest wystarczające poczynienie wykładni literalnej ww. przepisu, należy uwzględnić również wykładnię systemową, celowościową i autentyczną. Według organu kwestię świadczenia o charakterze mieszkaniowym ustawodawca potraktował w sposób indywidualny zwalniając z opodatkowania określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy poprzez szczegółowe ich wyliczenie w updof, tj. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 updof. Tym samym uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Argumentował organ, że ustanowienie takiej regulacji byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 updof. Dalej powołał się również organ na wykładnię historyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, która wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Z uzasadnienia projektu przepisu wynika, że dokonane zmiany miały na celu ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych i były korzystne dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) skarżący wniósł o zmianę decyzji organu II instancji ewentualnie o uchylenie decyzji organu II i I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof poprzez jego błędną wykładnię i art. 9 ust. 1 updof przez jego błędną wykładnię i doprowadzenie do zawężenia zakresu zwolnienia poprzez uznanie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof nie może mieć zastosowania do żołnierza, któremu zostało wypłacone świadczenie mieszkaniowe z WAM pomimo tego, że świadczenie to zostało otrzymane od agencji rządowej, która otrzymała ww. środki na ten cel z budżetu państwa. W uzasadnieniu strona wskazała na decydujące znaczenie wykładni językowej. Zdaniem strony art. 21 ust. 1 pkt 47c updof jest jasny i winien mieć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a rozbieżność między stroną a organami podatkowymi dotyczy wyłącznie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Istota sporu dotyczy tego, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2011r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust.1 pkt 47c updof. Na wstępie wskazać należy, że problematyka, której dotyczy sprawa była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, zapadłe rozstrzygnięcia ukształtowały zasadniczo pogląd korzystny dla podatników (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13, z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt i SA/Wr 1393/14, WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 426/14, WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 720/14; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Sąd z tymi rozstrzygnięciami się zgadza i poglądy w nich wyrażone przyjmuje za własne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c updof wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Sporne świadczenie było stronie wypłacane zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przez WAM, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Bezspornym jest, że WAM w badanym okresie była agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych – Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Zdaniem Sądu organy podatkowe bezpodstawnie uzasadniły stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c udpof i odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa, która jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia. Musi być zatem uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 84, 86). W odniesieniu do prawa podatkowego należy odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zawężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia i do przepisów tego rodzaju zalicza się przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Sąd nie podziela argumentacji organów podatkowych, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 updof, zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Zestawiając wskazane powyżej przepisy organy podatkowe doszły do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof nie ma zastosowania do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez WAM. Skoro bowiem w przywołanych przepisach wymieniono enumeratywnie wszystkie zwolnienia dotyczące świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 updof są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w updof zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Nie podziela Sąd argumentacji organów podatkowych dotyczącej możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej oraz podkreślającej, że przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c updof prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 updof podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13 powoływany przez organy podatkowe zbieg norm ma charakter pozorny. Powołane wyżej przepisy pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 updof. Nie znajduje również Sąd podstaw dla odwoływania się do uzasadnienia projektu ustawy i twierdzenia, że zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Należy zauważyć, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c updof są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres podmiotowy przedmiotowego zwolnienia to uczyniłby to wyraźnie w ustawie. Reasumując jednoznaczne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof nakazuje objąć zwolnieniem w nim określonym świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez WAM jako agencję rządową (obecnie wykonawczą), a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organów podatkowych, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska tut. Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. W świetle powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania ww. decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.