II GSK 693/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1202/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1202/14 oddalił skargę K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 15 lipca 2014r., w przedmiocie dotacji udzielonej w 2012 roku z budżetu gminy dla organu prowadzącego niepubliczne przedszkole. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Wójt Gminy Pszczółki decyzją z 15 maja 2013 r. określił wysokość dotacji podmiotowej udzielonej w 2012 r. z budżetu gminy dla organu prowadzącego Niepubliczne Przedszkole D.: - jako udzielonej w nadmiernej wysokości w kwocie 977,28 zł, - jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 2.472,39- zł. i nakazał organowi prowadzącemu ww. przedszkole dokonanie zwrotu dotacji w łącznej kwocie 3.449,67 zł z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od poszczególnych kwot za okresy wymienione w pkt 2 decyzji. W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji podał, że prowadzący Niepubliczne Przedszkole D.w roku 2012 r. otrzymał z budżetu Gminy Pszczółki dotację podmiotową na działalność oświatową w kwocie 45.622,45 zł w czerech miesięcznych ratach zgodnie z art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz. U. z 2004 r. nr 156 poz. 2572 ze zm., dalej jako "u.s.o."). W wyniku przeprowadzonej, zgodnie z zarządzeniem Wójta kontroli wykorzystania dotacji stwierdzono, iż w okresie od 1 września 2012r. do 31 grudnia 2012r. organ prowadzacy przedszkole pobrał dotację w nadmiernej wyskości kwocie 977, 28 zł, która wynikała z niezgodności pomiędzy liczbą uczniów wykazaną we wniosku za listopad (26), a rzeczywistą liczbą dzieci (24). Ponadto stwierdzono następujące nieprawidłowosci w wykorzystaniu dotacji : - w rozliczeniu dotacji wykazano wydatki pokryte z innych źródeł (podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 398,- zł, zapłacony z konta firmy A.) oraz faktury wystawione na inny podmiot (w wysokości 51,57 zł na firmę A.). Podano, że wydatki te nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu dotacji, ponieważ dotyczą innego podmiotu. Niepubliczne Przedszkole D., na które udzielono dotacji i firma A.nie są tożsame, mimo że łączy je osoba właściciela. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki", tymczasem wydatek pokryty przez inny podmiot nie jest już wydatkiem, tylko staje się kosztem. Zwrócono uwagę, że § 5 pkt 2 Uchwały Nr XIII/118/12 Rady Gminy Pszczółki stanowi, że "dotacje nie mogą służyć do pokrywania wydatków, które już zostały pokryte z innych środków", - wykazano wydatki objęte fakturami dotyczącymi okresu sprzed udzielenia dotacji (faktury za energię za okres od 19 sierpnia 2012 r. do 18 października 2012 r. oraz za wodę i ścieki za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.). Ponieważ dotacji udzielono poczynając od 1 września 2012 r. proporcjonalnie pomniejszono wydatek pokryty z dotacji z okresu sprzed jej udzielenia odpowiednio o 273.48 zł i 273,34 zł, - wykazano wydatki niezwiązane z realizacją zadań, na które udzielono dotacji (usługi księgowe na łączną kwotę 1476 zł tj. 369 zł miesięcznie). Analiza rodzaju i treści umowy, zdaniem organu wskazuje, że jest to typowa umowa na świadczenie usług księgowych dla działalności gospodarczej, natomiast brak w niej jakichkolwiek zapisów związanych z rozliczeniem dotacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania K.S., decyzją z 15 lipca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Pszczółki. SKO wskazało, że decyzja oragnu I instancji oparta jest o wyniki kontroli, która prowadzona była w dniach 17 grudnia 2012 r., 24 stycznia 2013 r. i 22 lutego 2013 r. Kontrola ta zakończona protokołem kontroli niepublicznego przedszkola z dnia 11 marca 2013 r., była przeprowadzona na podstawie art. 90 ust. 3d, 3e,3f i ust. 4 u.s.o. oraz uchwały Nr XIII/118/12 Rady Gminy Pszczółki z dnia 29 maja 2012 r. Wskazując na obowiązujące przepisy prawa ustawy o systemie oświaty ( u.s.o.), zdaniem SKO nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji jako jednostka samorządowa, był uprawniony do kontroli przedszkola w zakresie wydatkowania dotacji. Zdaniem organu, skoro art. 90 ust. 3d u.s.o. stwierdza, że dotacje te mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z bieżącą działalnością szkoły lub placówki, to nie mogą być wydane na inne cele bieżące związane z działalnością placówki; musi to dotyczyć też równoczesnego okresu działania placówki okresem przyznanej dotacji, a wysokość przyznanej dotacji będzie odpowiadać ilości uczniów kształcących się w placówce w sposób realny, a nie ilości ewidencyjnej czy planowanej. Nie uznano zatem za zasadne zarzutów podmiotu prowadzącego ww. Przedszkole, że nawet gdyby uczniowie w danym miesiącu nie uczęszczali do przedszkola, to było ono gotowe świadczyć tę usługę i z tego tytułu przysługuje mu nieplanowana dotacja. Nie można też, zdaniem organu odwoławczego dokonywać swoistej redystrybucji środków z dotacji na wydatki pokryte przez inny podmiot, bo nie są one już wydatkami o których stanowi ustawa. Ten sam zakaz dotyczy finansowania przedszkola poza okres na który została przyznana dotacja. Ponadto zdaniem organu odwołaczego wydatki na usługi księgowe nie mieszczą się w pojęciu celu dotacji w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem SKO mimo podmiotowego charakteru dotacji przepisy ustawy o sytemie oświaty określają cel dotacji, a zakwestionowane w decyzji wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole temu celowi nie odpowiadają. Wg organu odwołaczego nie uznano też za zasadne zarzutów strony dotyczących przebiegu postępowania, gdyż było ono zgodne z przepisami k.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, K. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu insytncji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów potwierdzających podnoszone zarzuty w skardze. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów odwołujacy się w pierwszej kolejnosci zakwestionował prawo organu wykonawczego Gminy Pszczółki do dokonania kontroli dotacji. Ponadto zaznaczył, że na etapie kontroli organ nie wymagał od niego przedłożenia umowy o usługi księgowe, dlatego uważał, że rozliczanie tych usług zostanie uwzględnione.Dopiero z protokołu kontroli skarżący po raz pierwszy dowiedział się, iż był wzywany do przedłożenia wspomnianej umowy, którą po zapoznaniu się z protokołem przedłożył. Zdaniem strony, w przedszkolu usługa księgowa nie ma bezpośredniego wpływu na dochód uzyskiwany z prowadzonej działalności gospodarczej - usługa ma bowiem charakter kosztowy, jednak zgodnie z uchwałą nr XIII/118/12 jest niezbędna w celu prawidłowego prowadzenia działalności. Prowadzenie niepublicznego przedszkola było, jak wskazał skarżący jedną z działalności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jego zdaniem niezasadnie nie uwzględniono not księgowych, bowiem dotyczyły one kosztów podatku dochodowego za dwóch pracowników przedszkola oraz zakupu towaru dla przedszkola wystawionych przez A.K.S. na rzecz przedszkola. Zdaniem strony organ pominął też umowy łączące skarżącego z rodzicami dzieci oraz dokumenty związane z wypowiedzeniem ww, umów o świadczenie usług przedszkolnych. Umowy zostały rozwiązane dnia 30 listopada 2012 r. czyli w trakcie trwania listopada 2012 r. i jego zdaniem prawidłowo nie uwzględniono tej dwójki dzieci przy składaniu wniosku o dotację na grudzień 2012 r. W jego ocenie prowadzący przedszkole ma być w gotowości na świadczenie usług przedszkolnych nie tylko w okresie trwania umowy, ale też w okresie wypowiedzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014r. skargę oddalił. W pierwszej kolejności Sąd orzekający uznał za błędny pogląd skarżącego kwestionujacy uprawnienia organu do kontroli przyznanej mu dotacji w zakresie jej wydatkowania gdyż, jak wskazał prawo do kontrolowania przez organy jednostek samorządu terytorialnego prawidłowości wykorzystywania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek wynika z art. 80 ust 3 e u.s.o. Tym samym organ I instancji, jako jednostka samorządowa był uprawniony do ww. kontroli. Zdaniem Sądu I instancji wyniki kontroli zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji prawidłowo, jako fakty udokumentowane i będące podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nieuwzględnienia przez organy wydatku na dwójkę uczniów nieuczęszczających do przedszkola, Sąd I instancji powołując zapis art. 90 ust. 2b u.s.o. podkreślił, że w art. 90 ustawodawca zastrzegł wymaganie, aby osoba prowadząca złożyła organowi właściwemu do udzielania dotacji, w terminie do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, informację o planowanej liczbie uczniów. Wprowadzając taki warunek prawny w całym art. 90 u.s.o., ustawodawca miał na celu umożliwienie jednostkom samorządu odpowiedniego zaplanowania środków w swoich budżetach (tak Mateusz Pilch Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty LEX). Jest to warunek niezbędny do uzyskania dotacji. Dalej Sąd orzekający zauważył, że dotacja przysługuje na każde dziecko korzystające z przedszkola i ww przepis nie daje podstaw do przekazania dotacji w kwocie ustalonej na podstawie informacji wnioskodawcy o planowanej liczbie uczniów. Wobec powyższego, zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo przyjęły, iż w sytuacji mniejszej liczby dzieci dotacja podlega obniżeniu i przysługuje jedynie na uczniów kształcących się w placówce w sposób realny, a nie ewidencyjny czy planowany. Wbrew stanowisku strony, treść umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy przedszkolem, a rodzicami, nie może skutkować wypłatą dotacji na ucznia nieuczęszczającego do przedszkola, gdyż wobec tych uczniów placówka nie realizuje bieżących zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, tj. rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie ona obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają zwłaszcza, gdy są nieobecne przez wszystkie dni danego miesiąca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1002/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Następnie Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1 a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W tej sytuacji Sąd I instancji przyjął, że dotacja nie może być wydatkowana na wynagrodzenie dyrektora administracyjnego. Podkreślił, że obsługa księgowa przedszkola, czy też kucharz nie pełnią zadań opiekuńczych w stosunku do uczniów, dlatego też wynagrodzenia ww. osób nie mogły zostać pokryte z dotacji, przeznaczonej na realizację innego celu, zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem Sądu I instancji organy przeanalizowały umowę dotyczącą usług księgowych i słusznie zauważyły, że jest to umowa dotycząca usług księgowych dla działalności gospodarczej i brak w niej jakichkolwiek zapisów związanych z rozliczaniem dotacji. Rację również Sąd I instancji przyznał organom w kwestii nieuznania wydatków pokrytych z innych źródeł, tj. podatek dochodowy od osób fizycznych (zapłacony z rachunku bankowego A.), jak również faktury wystawionej na inny podmiot – A.. Zauważył przy tym, że zgodnie z § 5 pkt 2 Uchwały Rady Gminy Pszczółki dotacje nie mogą służyć do pokrywania wydatków, które zostały już pokryte z innych źródeł. Skoro wydatek na podatek dochodowy został pokryty z innego źródła, to nie mógł, zdaniem Sądu I instancji, zostać ponownie pokryty z dotacji. Również faktura wystawiona na inny podmiot nie mogła być pokryta z dotacji podmiotowej przyznanej dla przedszkola, a nie dla A.. W ocenie Sądu orzekającego, organy również prawidłowo uznały, że z dotacji nie mogły być pokryte wydatki za faktury dotyczące okresu sprzed udzielenia dotacji (faktury za energię elektryczną, wodę i odprowadzenie ścieków), bowiem zgodnie z art, 80 ust. 3d u.s.o. dotacje o których mowa w art. 1a-3a, (.,.) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zdaniem Sądu I instancji organy ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego,który poddały prawidłowej ocenie. Zaskarżając w całości wyrok WSA w Gdańsku skarżący kasacyjne K. S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a : 1. naruszenie art. 90 ust 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U 1991 r. Nr 95 poz. 425 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacja przysługuje przedszkolu jedynie na tych uczniów, którzy realnie kształcą się w danej placówce. Tym samym nieuczęszczanie ucznia - dziecka w pełnym wymiarze do placówki winno skutkować obniżeniem kwoty przyznanej dotacji. Prawidłowa interpretacja wskazanego przepisu prawa każe tymczasem przyjąć, że czasowa nieobecność dziecka, w sytuacji gdy organ prowadzący placówkę przedszkolną z rodzicami ucznia łączy umowa cywilnoprawna, nie powinna skutkować obniżeniem kwoty dotacji; 2. naruszenie art. 90 ust 3c w zw. z art. 90 ust 1 i 2b ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że z dotacji nie mogą zostać pokryte wydatki na należności powstałe w okresie od stycznia do września 2012 r., albowiem organ udzielił dotacji skarżącemu dopiero od dnia 1 września 2012 r. Prawidłowa interpretacja wymienionych wyżej przepisów każe tymczasem przyjąć, że po spełnieniu przez organ prowadzący przedszkole przesłanki, w postaci złożenia wniosku przed dniem 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji, dotacja winna mu być wypłacona w 12 częściach począwszy od początku roku kalendarzowego. W ramach dotacji mieści się zatem rozliczenie wydatków poniesionych przez organ prowadzący już od stycznia danego roku i bez znaczenia pozostaje błąd organu polegający na udzieleniu dotacji dopiero od września; 3. naruszenie art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty w związku z art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 i art. 251 ust. 4 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. 2009 r. nr 157 poz. 1240 ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację, zwłaszcza zaś błędną wykładnię pojęcia "wydatków bieżących", prowadzącą do uznania, że: w ramach dotacji nie można rozliczyć wydatków pokrytych już uprzednio z innych źródeł lub wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot; z dotacji nie mogą zostać pokryte wydatki poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych takich jak dyrektor administracyjny czy kucharka; z dotacji nie mogą zostać pokryte wydatki na obsługę księgową przedszkola; podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazanych wyżej przepisów każe przyjąć, że w ramach dotacji można rozliczyć wydatki pokryte uprzednio przez inny podmiot, udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot, związane z wynagrodzeniem dyrektora administracyjnego i kucharki lub też związane z obsługą księgową placówki edukacyjnej jeśli tylko są one faktycznie związane z działalnością tejże placówki. 4. naruszenie art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w ramach dotacji mogą zostać pokryte wydatki jedynie przez zapłatę, przez co pokrycie z dotacji wydatków poniesionych już uprzednio przez inny podmiot nie może mieć miejsca. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postawione w niej zarzuty nie są usprawiedliwione. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2). W przypadku błędnej wykładni NSA przyjmuje, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej ( wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14, LEX nr 1518050; 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14, LEX nr 1484868; 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13, LEX nr 1658127). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę. W sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych przepisów art. 90 ust 2b, art. 90 ust 3c w zw. z art. 90 ust 1 i 2b, art. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U 1991 r. Nr 95 poz. 425 ze zm.), art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty w związku z art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 i art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. 2009 r. nr 157 poz. 1240 ze zm.). Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania. Powyższe prowadzi do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy. Zdaniem NSA nieskuteczne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej interpretacji mającego w sprawie zastosowania prawa materialnego, w tym w pierwszej kolejności wskazanego przez autora skargi kasacyjnej art. 90 ust 2b ustawy o systemie oświaty. Stanowisko kasatora skierowane pod adresem Sądu I instancji, iż wykładnia tego przepisu polega na błędnym przyjęciu, że dotacja przysługuje przedszkolu jedynie na tych uczniów, którzy realnie kształcą się w danej placówce, a tym samym nieuczęszczanie ucznia - dziecka w pełnym wymiarze do placówki winno skutkować obniżeniem kwoty przyznanej dotacji, jest niezasadne bowiem w istocie jest to prawidłowa wykładnia w.w normy prawnej. Czasowa, krótkotrwała nieobecność dziecka w przedszkolu, na co zwraca uwagę kasator, nie skutkuje obniżeniem kwoty dotacji, nie mniej z takim stanowiskiem zgodził się również Sąd orzekający, zatem nie można zarzucać mu niezrozumienia tego przepisu. Sąd I instancji przy interpretacji normy prawnej wynikającej z tego przepisu wskazał prawidłowo na brzmienie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, co przesądza, że dotacja - jakkolwiek przeznaczona na określonego przedszkolaka - musi być wykorzystana na cel w wskazany w tym przepisie tj. na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zestawienie przepisów art. 90 ust. 2b i art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej prowadzi w rezultacie do wniosku, że dotacja może być, jak słusznie uznano w zaskarżonym wyroku, przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie zadania w odniesieniu do dziecka będącego uczniem/przedszkolakiem. Przymiot taki, na co również prawidłowo zwrócił uwagę Sąd orzekający, nie przysługuje dziecku, które nie uczęszcza do szkoły/przedszkola, z tym, że nieuczęszczanie to nie jest krótkotrwałe czy też związane ze zdarzeniem losowym, a wynika z decyzji podjętej przez rodziców o nieuczęszczaniu dziecka do przedszkola. Treść umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy przedszkolem, a rodzicami , jak zasadnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, nie może zatem skutkować wypłatą dotacji na ucznia nieuczęszczającego do przedszkola, gdyż wobec takich dzieci placówka nie realizuje bieżących zadań w zakresie się kształcenia i opieki. Celem dotacji, bowiem nie jest dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole (właściciela), lecz dofinansowywanie zadań przedszkola w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Interpretując art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty trafnie zatem przyjęto, że ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń (przedszkolak), wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. W ocenie NSA dokonana przez Sąd I instancji interpretacja art. 90 ust 2b u.s.o. wskazuje na prawidłowe rozumienie treści i znaczenia tego przepisu. Natomiast podniesione w uzasadnieniu tego zarzutu przez autora skargi kasacyjnej kwestie dotyczące braku własnych regulacji organu stanowiącego, mających zdefiniować faktyczną liczbę uczniów oraz wyjaśnienia, że absencja dwojga dzieci stanowiła krótkotrwałą nieobecność związaną z chęcią kontynuowania nauki w przedszkolu należą do ustaleń faktycznych. Podniesiony natomiast w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może sprowadzać się do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż ta kwestia przynależy do przepisów postępowania, stanowiąc odrębną podstawę kasacyjną. Również za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 90 ust 3c w zw. z art. 90 ust 1 i 2b ustawy o systemie oświaty. Przepis ten jest jasny i jednoznaczny. Stanowi on, że dotacje, o których mowa są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. W interpretacji tego przepisu Sąd I instancji nie dopuścił się błędu. Wydatkowanie środków finansowych następuje po otrzymaniu dotacji na rachunek bankowy podmiotu dotowanego. Dotacja może być wydatkowana przez beneficjenta wyłącznie po przekazaniu jej beneficjentowi. Nie mniej do kwestii ustaleń faktycznych, które skutecznie nie zostały przez skarżącego podważone należy ustalenie, że w sprawie niniejszej przyznanie dotacji i jej rozliczenie dotyczyło wyłącznie okresu IV kwartału 2012r. zatem nie mogło obejmować pokrytych przez stronę wydatków za faktury dotyczące okresu sprzed jej przyznania. Nieskuteczny również okazał się, w ocenie NSA, zarzut błędnej wykładni art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty w związku z art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 i art. 251 ust. 4 ufp poprzez błędne rozumienie pojęcia "wydatków bieżących". W tym miejscu wskazać należy, że podmiot, który otrzymuje dotację oświatową może ją wydatkować na cele wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ta jest przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanego wyżej przepisu przyjmując, że dotacja winna trafiać na własne zadania szkół realizujących je w zakresie kształcenia wychowania i opieki. W ramach "dofinansowania realizacji zadań szkoły przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki" mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły przedszkola lub innej placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Szerszej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na: dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej sprzyja zapis tej normy, gdzie podkreśla się, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących: "każdy wydatek poniesiony na cele działalności ". W orzecznictwie nie zdołano dotychczas wypracować przekonującego sposobu wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej". Część judykatury uważa to sformułowanie za kwalifikację wydatków - należy zatem wykazać szczególny związek pomiędzy rodzajem konkretnego wydatku, a sferą działalności dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczej szkoły lub placówki(.M. Pilich Komentarz do art. 80 u.s.o. LEX 2015). Niewątpliwie kwalifikowanie poniesionych wydatków wymaga pogłębionej analizy i rozpatrywania każdego przypadku odrębnie, aby ustalić, czy dany wydatek zrealizowany został w celu realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Uwzględnić przy tym należy, że niektóre wydatki pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą może być bezpośrednie służenie finansowemu interesowi organu prowadzącemu szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Tymczasem przedmiotowa dotacja ma służyć subwencjonowaniu placówki, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś jak wyżej wskazano podmiotu tą szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że pojęciem bieżące wydatki szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej nie są objęte wydatki poniesione na obsługę księgową przedszkola nieuzasadniony. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wydatki te, choć mogą być bieżącymi, nie są wydatkami, które kwalifikuje się jako wydatki o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a więc jako wydatki poniesione w celu realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Stanowisko Sądu nie pozwala ponadto na przyjęcie wydatkowania dotacji na obsługę księgową wynikającą z umowy dla działalności gospodarczej podmiotu prowadzącego przedszkole. Skarżący bowiem nie zakwestionował ustaleń organów administracji, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, że umowa usług księgowych nie zawiera zapisów związanych z rozliczaniem dotacji i obsługi finansowo księgowej przedszkola, zatem zakup usług księgowych biura rachunkowego, nie stanowi wydatku bieżącego na cele działalności tej placówki oświatowej zgodnie z art. 90 ust 3 d u.s.o. Niezasadny okazał się również podniesiony w skardze zarzut błędnej interpretacji powyższego przepisu poprzez nieuprawnione, w ocenie skarżącego przyjęcie, że z dotacji nie mogą zostać pokryte wydatki pokryte już uprzednio z innych źródeł lub wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, wg którego ( powołując wyrok WSA w Lublinie z 27 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Lu968/12) dla rozliczenia wydatku z dotacji najistotniejszy nie jest fakt na jaki podmiot wystawiono rachunek / fakturę ale samo poniesienie wydatku na nabycie przez przedszkole towarów wymienionych w fakturach i związanie towaru wymienionego w treści rachunki/ faktury VAT z realizacją celów określonych w art. 90 ust 3 d u.s.o.. Nietrafnie też kasator jako argument za przyjęciem takiego stanowiska, przedstawia pogląd wyrażony w orzecznictwie, że uregulowania ustawy o finansach publicznych nie wprowadzają gradacji sposobów w wykorzystania dotacji i nie ustanawiają jako podstawowej formy wykorzystania dotacji jej zapłatę. Ponadto niezasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że skoro ustawa o systemie oświaty nie podaje definicji wydatków bieżących, do jej ustalenia niezbędnym staje się odwołanie do art. 124 ust 2 ufp. Zgodnie z tym przepisem wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują : 1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; 2) zakupy towarów i usług; 3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacja ich statutowych działań; 4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że po pierwsze stanowisko wyrażone w cyt. wyżej wyroku WSA w Lublinie sygn. akt II SA/Lu 968/12 nie spotkało się z uznaniem NSA, który uchylając powyższy wyrok, wyrokiem z dnia 21 listopada 2014r. sygn. akt II GSK 1292/13 stwierdził, że art. 124 ust 3 ufp nie ma zastosowania do wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust 3 d u.s.o. Należy zgodzić się z zaprezentowanym przez NSA w powyższym wyroku stanowiskiem. W sprawie niniejszej bowiem, jak wskazał NSA przedmiotem kontroli jest wprawdzie wydatkowanie środków publicznych, niemniej pochodzących z gminnej dotacji oświatowej, która przeznaczona jest na realizację określonych w ustawie celów. Dotacja ta została udzielona niepublicznemu przedszkolu by mogło ono pokryć swoje wydatki bieżące ale tylko te, które są przeznaczone na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacja nie obejmuje więc wszystkich wydatków. Podkreślić także trzeba, że źródłem finansowania wydatków jest dotacja. Instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określany jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa. Skonstatować wobec powyższego należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów normujących rozliczanie dotacji, nie można pominąć charakteru tej publicznoprawnej instytucji. Nie można zatem zrównywać udzielania dotacji oświatowej z wydatkami bieżącymi jednostek budżetowych gdyż są to odrębne instytucje prawne. Sąd I instancji dokonując wykładni art. 90 ust 3 d u.s.o. zasadnie zwrócił uwagę na zapis § 5 pkt 2 Uchwały Rady Gminy Pszczółki, zgodnie z którym dotacje nie mogą służyć do pokrywania wydatków, które zostały już pokryte z innych źródeł. Tym samym skoro nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia, iż skarżąca nie wykazała zapłaty za nabyte towary środkami z dotacji jak również zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych pokryty został z innego źródła, koszty w obu przypadkach ich poniesienia nie mogą stanowić podstawy do uznania ich wydatku z dotacji. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.