I SA/Gd 1202/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt [...] w przedmiocie dotacji udzielonej w 2012 roku z budżetu gminy dla organu prowadzącego niepubliczne przedszkole oddala skargę. Wójt Gminy P. decyzją z dnia 15 maja 2013 r. w punkcie pierwszym określił wysokość dotacji podmiotowej udzielonej w 2012 r. z budżetu gminy dla organu prowadzącego Niepubliczne Przedszkole "A" w K. jako udzielonej w nadmiernej wysokości w kwocie 977,28- zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 2.472,39- zł. w punkcie drugim nakazał organowi prowadzącemu ww. przedszkole dokonanie zwrotu dotacji określonej w pkt 1 w łącznej kwocie 3.449,67- zł z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od poszczególnych kwot za okresy wymienione w pkt 2 decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji, organ pierwszej instancji podał, że prowadzący Niepubliczne Przedszkole"A" w K. w roku 2012 r. otrzymał z budżetu Gminy P. dotację podmiotową na działalność oświatową w kwocie 45.622,45- zł w czerech miesięcznych ratach zgodnie z art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t.: Dz. U. z 2004 r. nr 156 poz. 2572 ze zm., dalej jako "u.s.o."). Zgodnie z art. 90 ust. 4 tej ustawy, określony został tryb udzielania dotacji i jej realizowania oraz określenia celu na jaki dotacja mogła być przeznaczona. Przepis ten określa, że jej przyznanie możliwe jest wyłącznie na dofinansowanie realizacji szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, zaś podmiotowy charakter tej dotacji oznaczał, że była ona kierowana do jednego ustawowo określonego podmiotu, w tym przypadku do prowadzącego szkołę wpisaną do ewidencji prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z przepisami ww. ustawy i zgodnie z uchwałą Nr [...] Gminy P. z dnia 29 maja 2012 r. - podmiot otrzymujący dotacje zobligowany był do rozliczenia dotacji za dany rok kalendarzowy, w terminie do 10-go stycznia roku następnego, a organ udzielający dotacji uprawniony był do kontrolowania jej wykorzystywania. Organ wyjaśnił, że kontrola została przeprowadzona zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy P. od dnia 17 grudnia 2012 r. i rozpoczęła się z opóźnieniem wskutek nie przedstawienia przez organ prowadzący wymaganych dokumentów źródłowych dotyczących przedszkola oraz nie wpuszczenie osób kontrolujących do przedszkola, z powodu złożenia skargi do Rady Gminy. Po rozpatrzeniu skargi przez Radę Gminy nastąpiło kontynuowanie kontroli od dnia 24 stycznia 2013 r., jednak ponownie nie przedstawiono kontrolującym liczby uczniów w postaci potwierdzonych wpłat od rodziców oraz innych dokumentów. Kontrolę zakończono dopiero 13 marca 2013 r., a ustalenia z kontroli zawarto w protokole z kontroli podpisanym przez osobę prowadzącą przedszkole oraz osoby kontrolujące. Ze względu na fakt nie dokonania zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z ustawą i ww. uchwałą - wszczęte zostało postępowanie dotyczące określenia i nakazania zwrotu tej dotacji. Organ pierwszej instancji wskazał na następujące nieprawidłowości, które są podstawą do zwrotu dotacji: w rozliczeniu dotacji wykazano wydatki pokryte z innych źródeł (podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 398,- zł, zapłacony z konta firmy "B") oraz faktury wystawione na inny podmiot (w wysokości 51,57- zł na firmę "B"); wydatki te nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu dotacji, ponieważ dotyczą innego podmiotu; Niepubliczne Przedszkole "A" na który udzielono dotacji i firma "B" nie jest tożsame z tym podmiotem mimo, że łączy je osoba właściciela. Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki", tymczasem wydatek pokryty przez inny podmiot nie jest już wydatkiem, tylko staje się kosztem; natomiast § 5 pkt 2 Uchwały Nr [...] Rady Gminy P. stanowi, że "dotacje nie mogą służyć do pokrywania wydatków, które już zostały pokryte z innych środków", wykazano wydatki objęte fakturami dotyczącymi okresu sprzed udzielenia dotacji (faktury za energię za okres od 19 sierpnia 2012 r. do 18 października 2012 r. oraz za wodę i ścieki za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.) ponieważ dotacji udzielono poczynając od 1 września 2012 r. proporcjonalnie pomniejszono wydatek pokryty z dotacji z okresu sprzed jej udzielenia odpowiednio o 273.48- zł i 273,34- zł, wykazano wydatki niezwiązane z realizacją zadań, na które udzielono dotacji (usługi księgowe na łączną kwotę 1476,- zł tj. 369,- zł miesięcznie); umowa na świadczenie usługi nie została okazana kontrolującym, a jej kopię dostarczył organ prowadzący już po zakończeniu kontroli ("Umowa o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów"); analiza rodzaju i treści umowy wskazuje, że jest to typowa umowa na świadczenie usług księgowych dla działalności gospodarczej (a prowadzenie przedszkola nią nie jest), natomiast brak jakichkolwiek zapisów związanych z rozliczeniem dotacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. Organ wskazał, że art. 80 ust. 1 u.s.o. dotyczy wszystkich pozostałych szkół i placówek niewymienionych w art. 81, a więc dla tych którym organem prowadzącym jest osoba fizyczna lub osoba prawna nie będąca jednostką samorządu terytorialnego - prowadzącą gospodarkę finansową według zasad określonych przez organ lub podmiot prowadzący szkołę. W ocenie organu podmiot prowadzący szkołę niepubliczną, wymienioną w art. 80 ust. 1 ww. ustawy, sam ustala zasady na jakich jest ona finansowana i wydatkuje przydzielone jej środki. Podmiot ten jest jednak odpowiedzialny nie tylko za prawidłowe sporządzenie wniosku o udzielenie dotacji, ale także za jej rozliczenie przed organami samorządu terytorialnego zobowiązanego do udzielania dotacji zgodnie z art. 80 ust. 3. Zgodnie z art. 80 ust. 3 u.s.o., szkoły o których mowa w ust. 1 otrzymują dla każdego ucznia dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego obowiązanej do prowadzenia odpowiedniego typu i rodzaju szkół w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym dla jednego ucznia w szkołach tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez tę jednostkę samorządu terytorialnego, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego. Według art. 80 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji o których mowa w ust. 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawy obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystywania. Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, zobowiązany do udzielania dotacji dla niepublicznych przedszkoli jest budżet gminy, a właściwość miejscową ustala się według siedziby przedszkola. Zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o., dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy, wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem, że osoba prowadząca przedszkole niepubliczne, poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowana liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego udzielenie dotacji, dotacja na ucznia niepełnego przysługuje w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana dla niepełnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawę do ustalania wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Wedle art. 80 ust. 3c i ust. 3d ustawy - dotacje o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki i dotacje te są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Natomiast art. 80 ust. 3e stanowi, że organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystywania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Stosownie do art. 80 ust. 3f, osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonych przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, zaś art. 80 ust. 3g, organy o których mowa w ust. 3e, w związku z przeprowadzeniem kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji przez szkoły i placówki, mogą przetwarzać dane osobowe uczniów tych szkół i placówek. Według art. 80 ust. 4 ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczenia dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania oraz terminu i sposób rozliczenia dotacji. SKO wskazało, że zaskarżona decyzja oparta jest o wyniki kontroli, która prowadzona była w dniach 17 grudnia 2012 r., 24 stycznia 2013 r. i 22 lutego 2013 r. Kontrola ta zakończona została protokołem kontroli niepublicznego przedszkola z dnia 11 marca 2013 r. była przeprowadzona na podstawie art. 90 ust. 3d, 3e,3f i ust. 4 u.s.o. oraz uchwały Nr [...] Rady Gminy P. z dnia 29 maja 2012 r. Organ podał, że znowelizowany art. 80 w ust. 3e (ustawa z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty Dz.U. nr 56 poz. 458, która weszła w życie 22 kwietnia 2009 r.) określa nowe uprawnienia kontroli dla organów jednostek samorządu terytorialnego, polegające na kontroli prawidłowości wykorzystania przyznanych dotacji szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Natomiast znowelizowany art. 80 w ust. 3f określa, że upoważnione do kontroli organy o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonych przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania; mogą też przetwarzać dane w tym zakresie (art. 80 ust. 3g). Identycznie jak art. 80 ust. 4, reguluje te kwestie znowelizowany art. 90 ust. 4 ustawy. Przepisy tej noweli weszły w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Zatem ww. nowelizacja ustawowa poszerzała zakres możliwości kontroli dotacji zarówno w rozumieniu miejsca jej przeprowadzenia jak i poprzez zawarcie upoważnienia organów jednostek samorządu terytorialnego polegające na kontroli prawidłowości wykorzystania przyznanych dotacji z budżetów tych jednostek, szczegółowe uprawnienia tych organów których nie było w ustawie zawiera ust. 3f oraz art. 80 ustawy. Na tle przepisów art. 80 i art. 90 ustawy, orzecznictwo sądowo administracyjne wskazywało, że tryb rozliczenia dotacji oznacza zasady i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczenia tej korekty, danych stanowiących podstawę naliczenia dotacji, a także zwrotu niewykorzystanej dotacji jednostce samorządu terytorialnego. W reasumpcji tych wywodów prawnych wynika, że po nowelizacji przepisów art. 80 ust. 4 i art. 90 ust. 4 ustawy, istnieją ustawowe podstawy prawne do wprowadzenia kontroli organów jednostki samorządu terytorialnego w zakresie prawidłowości wykorzystywanych dotacji przyznanych z budżetu tych jednostek. Zatem nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji jako jednostka samorządowa, był uprawniony do kontroli przedszkola "A" co do przyznanej dotacji w zakresie jej wydatkowania. Wyniki tej kontroli zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji prawidłowo jako fakty udokumentowane i będące podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji. Kontrola właściwie przeprowadzona wykazała, że: w rozliczeniu dotacji wykazano wydatki pokryte z innych źródeł (podatek dochodowy od osób fizycznych w wys. 398,- zł, zapłacony z konta firmy "B") oraz faktury wystawione na inny podmiot (w wys. 51,57- zł na firmę "B"); wydatki te nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu dotacji, ponieważ dotyczą innego podmiotu; natomiast Niepubliczne Przedszkole "A", na który udzielono dotacji i firma "B", nie są tożsame mimo, że łączy je osoba właściciela. Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty "dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki", tymczasem wydatek pokryty przez inny podmiot nie jest już wydatkiem, tylko staje się kosztem; natomiast § 5 pkt 2 Uchwały Nr [...] Rady Gminy P. stanowi, że "dotacje nie mogą służyć do pokrywania wydatków, które już zostały pokryte z innych środków", wykazano wydatki objęte fakturami dotyczącymi okresu sprzed udzielenia dotacji (faktury za energię za okres od 19 sierpnia 2012 r. do 18 października 2012 r. oraz za wodę i ścieki za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.) ponieważ dotacji udzielono poczynając od 1 września 2012 r. proporcjonalnie pomniejszono wydatek pokryty z dotacji z okres sprzed jej udzielenia odpowiednio o 273,48- zł i 273,34- zł, - wykazano wydatki niezwiązane z realizacją zadań, na które udzielono dotacji (usługi księgowe na łączna kwotę 1476,- zł tj. 369,- zł miesięcznie); wskazano że umowa na świadczenie usługi nie została okazana kontrolującym, a jej kopię dostarczył organ prowadzący już po zakończeniu kontroli ("Umowa o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów"); analiza rodzaju i treści umowy wskazuje, że jest to typowa umowa na świadczenie usług księgowych dla działalności gospodarczej (a prowadzenie przedszkola nią nie jest), natomiast brak jakichkolwiek zapisów związanych z rozliczeniem dotacji. Te ustalenia faktyczne nie budzą sporu i zastrzeżeń strony. Zdaniem organu, skoro art. 90 ust. 3d u.s.o. stwierdza, że dotacje te mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z bieżącą działalnością szkoły lub placówki, to nie mogą być wydane na inne cele bieżące związane z działalnością placówki; musi to dotyczyć też równoczesnego okresu działania placówki okresem przyznanej dotacji, a wysokość przyznanej dotacji będzie odpowiadać ilość uczniów kształcących się w placówce w sposób realny, a nie ewidencyjnej czy planowanej. Zatem nie można uznać za zasadnych zarzutów Skarżącego podmiotu prowadzącego ww. Przedszkole, że nawet gdyby uczniowie w danym miesiącu nie uczęszczali do przedszkola, to było ono gotowe świadczyć tę usługę i z tego tytułu przysługuje mu nie planowana dotacja. Nie można tez uznać za właściwe zarzuty dotyczący braków w regulacji rozliczenia dotacji zawartych ww. uchwale Rady Gminy, gdyż nawet gdyby przyjąć taki zarzut za zasadny, to ustawy wyżej wskazane regulują dość dokładnie tę kwestię. Nie można też dokonywać swoistej redystrybucji środków z dotacji na wydatki pokryte przez inny podmiot, bo nie są one już wydatkami o których stanowi ustawa. Ten sam zakaz dotyczy finansowania przedszkola poza okres na który została przyznana dotacja, a wydatki na usługi księgowe nie mieszczą się w pojęciu celu dotacji w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Odnosząc się do określenia "wydatki bieżące" w doktrynie prawa administracyjnego przyjęto "że wydatki bieżące" o których stanowią przepisy art. 80 i art. 90 u.s.o., są analogicznymi wydatkami jak wydatki określone w art. 106 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o finansach publicznych tj. jako wydatki ponoszone na: 1. wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, 2. zakupy towarów i usług, 3. koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem i realizowaniem statutowych zadań szkół (vide: Mateusz Pilich – Ustawa o systemie oświaty Komentarz Wyd. ABC 2008 wyd. II), 4. koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom nie zaliczonym do sektora finansów publicznych z wyłączeniem fundacji i stowarzyszeń. SKO wskazało, że według art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystywane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Po dokonanej nowelizacji przepisów art. 80 i art. 90 u.s.o., organ samorządu terytorialnego może i powinien badać prawidłowość wykorzystania przyznanej dotacji, a także według art. 252 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, organ ma obowiązek żądać zwrotu dotacji wydatkowanej niezgodnie z ich przeznaczeniem. Organ odwoławczy wskazał, że oprócz formalnej kwalifikacji tych wydatków w oparciu o formę przedstawionych dokumentów, organ bada też kwestie dotyczącą oceny ich prawidłowości w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji oceniał te wydatki z tego merytorycznego celu na jaki dotacja była przeznaczona. Mimo podmiotowego charakteru tej dotacji ww. przepisy ustawy określają cel dotacji i zakwestionowane w decyzji wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole temu celowi nie odpowiadają. Nie można też uznać za zasadne zarzutów strony dotyczących przebiegu postępowania, gdyż było ono zgodne z przepisami k.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, K.S. zaskarżył decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 lipca 2014 r. i wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów potwierdzających podnoszone zarzuty w skardze. Wyżej wymienionej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy P., pomimo że z akt sprawy wynika, iż naruszono dyspozycje art. 10 § 1 k.p.a. i art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a, gdyż organ I Instancji nie zapewnił skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji organ I Instancji uniemożliwił wypowiedzenie się skarżącemu co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań poprzez nieuwzględnienie przez organ I Instancji zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego; 2. art. 10 § 1 k.p.a. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustosunkowanie się do protokołu pokontrolnego z dnia 13 lutego 2013 r. pomimo iż skarżący o to wnioskował w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. oraz uniemożliwienie skarżącemu brania czynnego udziału podczas trwającej kontroli; 3. art. 43 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie, iż organ I Instancji doręczył postanowienie o rozszerzeniu kontroli z dnia 18 grudnia 2012 r. wolontariuszowi, który nie był stroną w sprawie ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji; 4. art. 11 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez brak wskazania skarżącemu podstawy prawnej trybu prowadzonego postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wątpliwości związanych z żądaniem przez organ dokumentów w pismach z dnia 26 listopada 2012 r. oraz z dnia 18 grudnia 2012 r., 5. art. 6 k.p.a. naruszenia zasady legalności działania organów publicznych poprzez prowadzenie kontroli bez podstawy prawnej, bez stosowania przepisów prawa - organ II Instancji rozpatrując odwołanie nie uwzględnił pism skarżącego w tym zakresie, które były kierowane do organu I Instancji; 6. art. 7 k.p.a. i 77 k.p.a. mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wszechstronny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a mianowicie: a) pominięcie dokumentów znajdujących się w aktach sprawach (wezwania skarżącego do przedłożenia dokumentów z dnia 10 grudnia 2012 r., wezwania skarżącego do przedłożenia dokumentów z dnia 18 grudnia 2012 r., pominął zastrzeżenia do protokołu pokontrolnego wniesionego przez skarżącego z dnia 21 marca 2013 r.; b) pominięcie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, świadka Ł.S., świadka - księgowego T.B.; c) nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji kwoty 1476,- zł wynikającej z umowy o świadczenie usług księgowych pomimo, że skarżący ww. umowę dostarczył organowi I instancji. Skarżący wyjaśniał, iż umowa łącząca go z księgowym dotyczyła rozliczenia dotacji. Skarżący musiał posiadać pomoc profesjonalisty, który pomógłby mu rozliczać całość otrzymanej dotacji. d) nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji treści umów łączących skarżącego z rodzicami L.N. i M.G. oraz dokumentów rozwiązania ww. umów z których wynika, iż umowy z rodzicami zostały rozwiązane dnia 30 listopada 2012 r. i dnia 30 listopada 2012 r., jak i okoliczności, iż obie umowy miały charakter umowy o świadczenie usług; e) nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego jak i świadka - księgowego T.B., ani nie przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień skarżącego na okoliczność charakteru usługi świadczonej na podstawie umowy o świadczenie usług księgowych, z której wynika, że umowa dotyczyła wyłącznie prowadzenie księgowości związanej z działalnością przedszkola przy zaistnieniu wątpliwości po stronie Organu I Instancji odnośnie charakteru świadczonych usług, przy czym należy zaznaczyć, iż skarżący wnioskował już o to przy odwołaniu; f) nie uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy not księgowych nr [...] z dnia 30 września 2012 r. na kwotę 199 zł, noty [...] z dnia 31 października 2012 r. na kwotę 199,- zł. Obie noty były za pokrycie kosztów podatku dochodowego za dwóch pracowników przedszkola oraz notę księgową nr 01.09.2012 z dnia 29 września 2012 r. kwotę 51,57 zł za zakup towaru dla przedszkola przez skarżącego K.S., który prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "B". W hurtowni "C" oraz "D" nie można było dokonać zakupu, ponieważ przedszkole nie figurowało w spisie CEIDG. Skarżący zarzucił organowi naruszenie § 13 ust 1. uchwały Rady Gminy z dnia 29 maja 2012 nr [...] poprzez niewydanie decyzji w określonym przez uchwałę Rady Gminy P. terminie 14 dni od momentu podpisania protokołu. Nadto wskazał na naruszenie § 7 ust 1 uchwały Rady Gminy z 29 maja 2012 r. [...], bowiem kontrolę przeprowadzono w trakcie trwania okresu rozliczeniowego dotacji tj. dnia 17 grudnia 2012 r. pomimo iż termin do rozliczenia dotacji za okres IV kwartału 2012 r. mijał 15 stycznia 2013 r. Kolejno skarżący wskazał na naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia, mimo braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie i poprzez niewykazanie w uzasadnieniu faktycznym wszystkich dowodów na których organ II Instancji oparł się wydając decyzję. Wobec powyższego skarżący wniósł o przeprowadzenie z niżej wymienionych dokumentów, dowodów na okoliczności wskazanie w uzasadnieniu, tj.: wezwania dotyczące dokumentów z dnia 26 listopada 2012 r. i upoważnień dla kontrolujących; uchwały Rady Gminy z dnia 29 maja 2012 nr [...]; wezwania dotyczącego dokumentów z dnia 18 grudnia 2012 r.; pisma z 29 kwietnia 2013 r. odpowiedź na zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego wszczętego pod sygnaturą nr [...] zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego z dnia 21 marca 2013 r.; wezwania skarżącego do przedłożenia dokumentów z dnia 26 listopada 2012 r.; wezwania skarżącego do przedłożenia dokumentów z dnia 18 grudnia 2012 r. pisma z dnia 13 maja 2013 r. dotyczącego wskazania które z zasad rachunkowości zostały naruszone; umowy o świadczenie usług księgowych z dnia 2 stycznia 2012 r.; wydruku z CEIDG skarżącego; not księgowe nr [...] z dnia 30 września 2012 r na kwotę 199,- zł, [...] z dnia 31 października 2012 r. na kwotę 199,- zł i nr [...] z dnia 29 września 2012 r. kwotę 51,57- zł za zakup towaru dla przedszkola; umowy z opiekunami prawnymi L.N. wraz z rozwiązaniem umowy oraz umowa z opiekunami prawnymi M.G. wraz z rozwiązaniem umowy; wzoru formularza "Rozliczenie dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu gminy P." Skarżący wskazał, że organ rozszerzył pierwotną kontrolę o kolejny dzień kontroli, przy czym powiadomienie wręczono jednemu z wolontariuszy pracujących w przedszkolu, którego praca nie ma związku z obsługa administracyjną i finansową przedszkola, nadto "Rozszerzenie kontroli" zostało doręczone dnia 18 grudnia 2012 r. bez pokwitowania, przez pracownika urzędu gminy pod koniec dnia roboczego. Wolontariusz przekazał powiadomienie skarżącemu, jednak taki sposób doręczenia korespondencji w sprawie narusza dyspozycję art. 43 k.p.a. Powiadomienie o kontroli z dnia 18 grudnia 2012 r. rozszerzyło kontrolę i zobowiązało skarżącego do udostępnienia następujących dokumentów. Skarżącemu nigdy nie wyjaśniono przyczyn i zasadności prowadzenia w tak szeroki sposób kontroli (naruszenie zasad określonych w art. 11 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. ). Pomimo wielokrotnych wezwań organ I Instancji nie wskazał przepisów proceduralnych na których opiera się prowadząc kontrolą dotacji dla przedszkola niepublicznego, czym naruszył art.11 k.p.a. Skarżący wskazał, że organ nadawał różne sygnatury pismom, co powodowało zdezorientowanie, również datowanie pism było błędne (w czasie przyszłym kilku miesięcznym) co wprowadzało skarżącego w błąd. Takie zachowanie organu, zdaniem strony stanowi naruszenie zasady utrwalania zaufania obywateli wobec państwa określonej w art. 8 k.p.a. W kwestii protokołu pokontrolnego i braku zapewnienia przez organ I instancji czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu pokontrolnego, które nie zostały uwzględnione przez organ I instancji, mimo iż skarżący złożył w tym celu wniosek o przedłużenie terminu do wniesienia zastrzeżeń. Dodatkowo organ uniemożliwił kontrolowanemu złożenie zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego, skarżący skierował do organu pismo pokontrolne, które nie zostało uwzględnione. W ocenie strony - nieprawidłowym jest nie uwzględnienie przez organ korekty rozliczenia dotacji z powodu trwającej kontroli, pomimo że kontrola została wszczęta w okresie, który jeszcze się nie zakończył. Skarżący podniósł, że poza art. 90 ust 3e u.s.o. i ogólnie regulująca kwestie kontroli uchwała - nie ma żadnego przepisu prawa z którego wynika, do czego organ kontrolujący jest uprawniony podczas kontroli. W konsekwencji - skarżący kwestionuje prawo organu wykonawczego Gminy P. do dokonania kontroli dotacji. Skarżący zaznaczył, że na etapie kontroli organ nie wymagał od niego przedłożenia umowy o usługi księgowe, dlatego uważał, że rozliczanie tych usług zostanie uwzględnione. Dopiero z protokołu kontroli skarżący po raz pierwszy dowiedział się, iż był wzywany do przedłożenia wspomnianej umowy, którą po zapoznaniu się z protokołem przedłożył. Zebrany w sprawie materiał dowodowy również wskazuje na to, iż organ nie wzywał skarżącego do przedstawienia wspomnianej umowy. Zdaniem strony, w przedszkolu usługa księgowa nie ma bezpośredniego wpływu na dochód uzyskiwany z prowadzonej działalności gospodarczej - usługa ma bowiem charakter kosztowy, jednak zgodnie z uchwałą nr [...] jest niezbędna w celu prawidłowego prowadzenia działalności, w tym przy prowadzeniu ewidencji związanej z rozliczeniem wydatków związanych z otrzymaną dotacją. Na umowie nie widnieje nazwa "B", przedszkole nie było prowadzone pod nazwą "B", było to odrębne zarejestrowane na odrębnych zasadach przedsięwzięcie. Jedynie rozliczanie podatków i ZUS musiało odbywać się łącznie ponieważ osoba fizyczna może mieć tylko jeden NIP według którego dokonywana jest wszelka weryfikacja w tych instytucjach. Prowadzenie niepublicznego przedszkola było jedną z działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma żadnego uzasadnienia dla argumentu organów, że umowa zawarta była na nazwę działalności "B". Nie ma żadnego obowiązku ustawowego, do zakładania osobnego rachunku bankowego do dokonywania przelewów do urzędu skarbowego oraz ZUS w związku z wykonywaną działalnością związaną z prowadzeniem przedszkola. Skarżący wskazał, że niezasadnie nie uwzględniono not księgowych, bowiem dotyczyło one kosztów podatku dochodowego za dwóch pracowników przedszkola oraz zakupu towaru dla przedszkola wystawionych przez "B" K.S. na rzecz przedszkola. Wyżej wymienione wydatki dotyczyły zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ całkowicie pominął treść umowy łączącej skarżącego z rodzicami dzieci ora dokumentów związanych z wypowiedzeniem ww. umów o świadczenie usług przedszkolnych. Umowy zostały rozwiązane dnia 30 listopada 2012 r., czyli w trakcie trwania listopada 2012 r. i skarżący prawidłowo nie uwzględnił tej dwójki dzieci przy składaniu wniosku o dotację na grudzień 2012 r. W jego ocenie prowadzący przedszkole ma być w gotowości na świadczenie usług przedszkolnych nie tylko w okresie trwania umowy, ale też w okresie wypowiedzenia. Należy zaznaczyć, iż ani ustawa o systemie oświaty, ustawa o finansach publicznych z 2009 r. jak i uchwała z 29 maja 2012 r. nie regulują, w jaki sposób liczyć, ani w jaki sposób rozliczać faktyczną liczbę dzieci. Przy uwzględnianiu kwoty dotacji nie można pominąć treści umów łączących rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola z prowadzącym przedszkole. Skarżący wskazał, że organy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniły, których dokumentów strona nie złożyła, co skutkowało naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a. poprzez uniemożliwienie skarżącemu kontroli instancyjnej, jak i ograniczenie mu inicjatywy dowodowej, gdyż skarżący nie wie jakie dokumenty powinien dostarczyć. W kwestii naruszenia § 13 ust 1. uchwały Rady Gminy z dnia 29 maja 2012 nr [...]- skarżący wskazał, że organ I instancji wydał decyzję po terminie. Zgodnie z § 13 ust 1. uchwały Rady Gminy organ wykonawczy wydaje wystąpienie pokontrolne w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu pokontrolnego, który został podpisany przez obie strony dnia 13 marca 2013 r., a zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem terminu ustalonym w przepisach powszechnie obowiązujących. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga K.S. jest niezasadna. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest tryb udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Gminy P. na prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i przedszkoli niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Mając na uwadze przedmiot sporu, w tym zarzuty strony skarżącej, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Wskazać należy, że skarżący zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i w skardze, kwestionuje uprawnienia organu do kontroli przyznanej mu dotacji w zakresie jej wydatkowania. Pogląd zaprezentowany przez skarżącego jest błędny, gdyż zgodnie z art. 80 ust. 3e, organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystywania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Stosownie do art. 80 ust. 3f, osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonych przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, zaś art. 80 ust. 3g, organy o których mowa w ust. 3e, w związku z przeprowadzeniem kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji przez szkoły i placówki, mogą przetwarzać dane osobowe uczniów tych szkół i placówek. Według art. 80 ust. 4 ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczenia dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania oraz terminu i sposób rozliczenia dotacji. Przyjąć należy, że organ I instancji, jako jednostka samorządowa był uprawniony do ww. kontroli. Wyniki kontroli zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji prawidłowo, jako fakty udokumentowane i będące podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż zakres kontroli nie obejmuje jedynie prawa wstępu do kontrolowanej placówki. Kontrola o jakiej mowa w art. 90 ust. 3a u.s.o., ma służyć prawidłowości wykorzystania przyznanych dotacji, a więc niezasadne jest stanowisko, iż nie wolno kontrolerom poruszać się po obiektach i pomieszczeniach związanych z przedmiotem kontroli (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn.. akt II GSK 259/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast przepis art. 90 ust. 3f u.s.o., należy interpretować w ten sposób, że mocą przepisów ustawy, w ramach przyznanego uprawnienia do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji, osoby prowadzące kontrolę mają prawo wstępu na teren przedszkola oraz prawo do przeglądania dokumentacji przedszkolnej. Jest to zatem zespół zagwarantowanych ustawowo uprawnień podmiotów kontrolujących, którym musi towarzyszyć obowiązek znoszenia takich działań przez podmioty podlegające kontroli (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1609/13, publ. Lex nr 1469610). Przechodząc do nieuwzględnienia przez organy wydatku na dwójkę uczniów nieuczęszczających do przedszkola, należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego. Należy podkreślić, że w art. 90 ustawodawca zastrzegł wymaganie, aby osoba prowadząca złożyła organowi właściwemu do udzielania dotacji, w terminie do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, informację o planowanej liczbie uczniów. Wprowadzając taki warunek prawny w całym art. 90, ustawodawca miał na celu umożliwienie jednostkom samorządu odpowiedniego zaplanowania środków w swoich budżetach (tak Mateusz Pilch Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty LEX). Jest to warunek niezbędny do uzyskania dotacji. Zauważyć jednak trzeba, że dotacja przysługuje na każde dziecko korzystające z przedszkola i ww. przepis nie daje podstaw do przekazania dotacji w kwocie ustalonej na podstawie informacji wnioskodawcy o planowanej liczbie uczniów. Podanie planowanej liczby uczniów jest warunkiem niezbędnym do uzyskania prawa do dotacji, jednak jej wysokość uzależniona jest od rzeczywistej liczby uczniów korzystających z przedszkola. Taki wniosek wynika wprost z treści art. 90 ust. 2b – użyto tam wyrażenia, że dotacja przysługuje na każdego ucznia. Wobec powyższego, przyjąć należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż w sytuacji mniejszej liczby dzieci dotacja podlega obniżeniu i przysługuje jedynie na uczniów kształcących się w placówce w sposób realny, a nie ewidencyjny czy planowany. Podkreślić należy, że uprawnienie do otrzymywania dotacji jest ściśle powiązane z obowiązkiem realizacji w stosunku do ucznia zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wbrew stanowisku strony, treść umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy przedszkolem a rodzicami, nie może skutkować wypłatą dotacji na ucznia nieuczęszczającego do przedszkola, gdyż wobec tych uczniów placówka nie realizuje bieżących zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, tj. rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie ona obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają zwłaszcza, gdy są nieobecne przez wszystkie dni danego miesiąca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1002/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejno wskazać należy, że podmiot, który otrzymuje dotację oświatową może wydatkować ją na cele wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt II GSK 916/13 przyjął, że zespół prywatnych szkół nie może z samorządowej dotacji pokrywać wynagrodzenia pracowników zajmujących się m.in. obsługą ekonomiczno-administracyjną. Ta powinna trafiać na własne zadania szkół realizujących je w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Analogicznie w rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że dotacja nie może być wydatkowana na wynagrodzenie dyrektora administracyjnego. Podkreślenia zatem wymaga, że obsługa księgowa przedszkola, czy też kucharz nie pełnią zadań opiekuńczych w stosunku do uczniów, dlatego też wynagrodzenia ww. osób nie mogły zostać pokryte z dotacji, przeznaczonej na realizację innego celu, zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem sądu organy nie naruszyły wskazywanych w skardze art. 7 oraz 77 k.p.a., bowiem w wydanych decyzjach odniosły się do przedstawionych przez skarżącego dokumentów, w szczególności przeanalizowały umowę dotyczącą usług księgowych. Organy słusznie zauważyły, że jest to umowa dotycząca usług księgowych dla działalności gospodarczej i brak w niej jakichkolwiek zapisów związanych z rozliczaniem dotacji. Rację mają również organy w kwestii nieuznania wydatków pokrytych z innych źródeł, tj. podatek dochodowy od osób fizycznych (zapłacony z rachunku bankowego "B"), jak również faktury wystawionej na inny podmiot – "B". Zauważyć należy, że zgodnie z § 5 pkt 2 Uchwały Rady Gminy P. dotacje nie mogą służyć do pokrywania wydatków, które zostały już pokryte z innych źródeł. Skoro wydatek na podatek dochodowy został pokryty z innego źródła, to nie mógł zostać ponownie pokryty z dotacji, również faktura wystawiona na inny podmiot nie mogła być pokryta z dotacji podmiotowej przyznanej dla przedszkola, a nie dla "B". W ocenie sądu, organy również prawidłowo uznały, że z dotacji nie mgły być pokryte wydatki za faktury dotyczące okresu sprzed udzielenia dotacji (faktury za energię elektryczną, wodę i odprowadzenie ścieków). W myśl art. 80 ust. 3d u.s.o. dotacje o których mowa w art. 1a-3a, (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z powyższego wynika, że faktury obejmujący okres sprzed udzielenia dotacji nie mogły być z niej pokryte. Odnosząc się za zarzutu naruszenia art. 43 k.p.a. poprzez doręczenie korespondencji wolontariuszowi, należy zauważyć, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem korespondencja została przekazana adresatowi, co potwierdza skarżący, wobec czego strona nie została pozbawiana możliwości działania. Również nie można zarzucić organom, że w sposób niewystarczający zebrano materiał dowodowy i nieprzeprowadzono wnioskowanych przez stronę dowodów. Zdaniem sądu, organy działały zgodnie z dyspozycją art. 7 k.p.a. oraz 77 k.p.a. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy zbierając materiał dowodowy wystarczający do rozpoznania niniejszej sprawy, przeprowadziły analizę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób logiczny, a przeprowadzone postępowanie było zgodne z zasadami wynikającymi z kodeksu postępowania administracyjnego. Reasumując w ocenie sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały prawidłowej ocenie, przy czym podjęta przez organy ocena dowodów nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organy podatkowe prowadząc postępowanie nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.